Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 672/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 255/2017 de 30 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 255/2017
Partes: Leon C/ TEAR
En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal,
y demás legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el
procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros
por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que
constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 672
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a treinta de mayo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 255/2017,
interpuesto por Leon , representado por el/la Procurador/a D. JENNIFER GARCIA MATEO, contra TEAR,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien
expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de Leon se interpone recurso contencioso-administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 21 de abril de 2017.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiéndose formulado escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala día y hora para votación y fallo el día 22 de mayo de 2019, diligencia que tiene lugar en dicha fecha.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo reside en las pretensiones formalizadas por las partes litigantes en el proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por la parte actora, Leon , de la resolución de 30 de septiembre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 y confirmatoria de los acuerdos de 20 de junio de 2013 de la Dependencia de Gestión Tributaria en Tarragona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los que se deniegan las solicitudes de 2 de octubre de 2012 de rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos basadas en la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por razón del servicio prestado como miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado en misión de la Unión Europea Frontex, en aplicación del artículo 7. p ) de la Ley 35/2006, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ejercicios 2008, 2009 y 2010.

Declara el ' Artículo 7. Rentas exentas ', a p artado p), de la Ley 35/2016 : 'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Acerca de la controversia de autos centrada en la aplicación de la exención del artículo 7. p ) de la Ley 35/2006 a las retribuciones obtenidas por miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado por los trabajos efectuados en el extranjero en la Misión de la Unión Europea Frontex, se expresa en el fundamento de derecho 7 de la resolución económico-administrativa impugnada: '7.- Expuestos los hechos que anteceden, pasamos a continuación a verificar si resulta o no procedente la aplicación del pretendido beneficio fiscal.

La aplicación del beneficio fiscal previsto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF está sometido al cumplimiento de una serie de requisitos.

1. Que el trabajador sea contribuyente por el IRPF.

2. Que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero 3. Que el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio que sea considerado como paraíso fiscal.

4. Que el beneficiario de tales trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero.

No son cuestionados los tres primeros requisitos: el reclamante es contribuyente IRPF y ha sido destinado temporalmente a Mauritania, país no calificado como paraíso fiscal y en el que existe un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

Mayores dudas, a nuestro juicio, se plantean a la hora de identificar al destinatario de los trabajos realizados en el extranjero.

El reclamante manifestó estar adscrito a la misión desarrollada por la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativas en las Fronteras Exteriores (FRONTEX).

La referida Agencia fue creada por el Reglamento (CE) Nº 2007/2004 DEL CONSEJO, de fecha 26 de octubre de 2004 con el fin, tal y como se recoge en su artículo primero , de ' mejorar la gestión integrada de las fronteras exteriores de los Estados miembros de la Unión Europea. ' Añadiendo que ' Teniendo en cuenta que el control y la vigilancia de las fronteras exteriores competen a los Estados miembros, la Agencia facilitará y hará más eficaz la aplicación de las disposiciones comunitarias existentes y futuras en materia de gestión de las fronteras exteriores. Para ello, asegurará la coordinación de las actuaciones de los Estados miembros para aplicar dichas disposiciones, contribuyendo así a la eficacia, calidad y uniformidad del control de las personas y de la vigilancia de las fronteras exteriores de los Estados miembros .' A la vista de la normativa comunitaria enunciada no puede sostenerse, como se afirma por el recurrente, que el beneficiario último de los servicios prestados por medio de la Agencia (FRONTEX), sea el Gobierno de Mauritania.

En la propia página Web de la Unión Europea, en relación al FRONTEX se dice: ' FRONTEX coordina la cooperación operativa entre Estados miembros en el ámbito de la gestión de las fronteras exteriores; ayuda a los Estados miembros en la formación de los guardias fronterizos nacionales, incluido el establecimiento de normas comunes de formación; lleva a cabo análisis de riesgos; hace un seguimiento de la evolución en materia de investigación relacionada con el control y la vigilancia de las fronteras exteriores; asiste a los Estados miembros en circunstancias que requieren un aumento de la asistencia técnica y operativa en las fronteras exteriores; y proporciona a los Estados miembros el apoyo necesario para organizar operaciones conjuntas de retorno '.

En este sentido entendemos que acorde con la finalidad de la Agencia Europa (gestión integrada de las fronteras exteriores) el destinatario de tales servicios es el propio Estado Español que por medio de dicha Agencia colabora, entre otros supuestos, en el control de la inmigración ilegal, problema de especial repercusión en el caso de España.

A ese respecto la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), expresada en la resolución de fecha 16 de abril de 2009 (rg. 00/05118/2008), es la siguiente: ' Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención.

Así cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica etc. Pero cuando, como ocurre en el presente caso, las operaciones internacionales se realizan entre empresas entre las que si existe vinculación, la cuestión es mas compleja pues resulta mas difícil delimitar quien es el destinatario o beneficiario del servicio prestado par el trabajador desplazado, es decir si este realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza, por ella la adecuada aplicación de la norma exige analizar cada caso concreto a fin de comprobar si se cumplen los requisitos exigidos para que sea aplicable la exención.

(...) lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente....' Como tiene señalado la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (sentencia núm. 206/2014 de 20 febrero ) '... lo que el legislador quiere evitar es que el beneficio redunde solo a favor de la empleadora española, supuesto en el que no se podría aplicar la exención ...'.

Igualmente la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos (sentencia núm. 34/2014 de 7 febrero ) dispone que '...el criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una ventaja o utilidad a la entidad destinataria ' Criterio igualmente sostenido por la Audiencia Nacional (sentencia de 26 de enero de 2011 ) al señalar que '... junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos 'efectivamente realizados'; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen 'en el extranjero' luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o 'para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero'.' Conforme a ello, en la medida que el beneficiario de los servicios prestados es el propio Estado español, no cabe entender cumplido el requisito legalmente previsto para acceder a la pretensión del recurrente.

Son numerosísimos los pronunciamientos judiciales en los cuales se analiza el cumplimiento del requisito sobre el destinatario de los servicios prestados, requisito que, por otra parte, es el que suele plantear más problemas en orden a su acreditación.

Así la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos (sentencia núm. 51/2014 de 12 marzo ) señala que: ' ... El artículo 7 p de la Ley de IRPF exige de modo claro e indubitado que para gozar de esta exención resulta preciso que la beneficiaria de estos trabajos sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En consecuencia, al haberse desplegado los servicios de la actora para una entidad de derecho público española, no podemos entender que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente ni tampoco para un establecimiento permanente radicado en el extranjero,... ' En términos similares la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (sentencia núm. 970/2013 de 5 noviembre ) dispone: ' ...Este documento, ..., no prueba que tales delegaciones tengan la consideración tributaria de 'establecimientos permanentes', pues no justifica que cuenten con agentes autorizados, para contratar en nombre y por cuenta de la entidad, y que ejerzan de manera habitual esos poderes, y tampoco acredita que esas delegaciones sean un centro fijo de negocios para que la empresa realice toda o parte de su actividad, requisitos a los que no alude dicho certificado y que son exigidos expresamente por el art. 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 5/2004 y por el art. 5º del Modelo de Convenio de la OCDE . Y la prueba de estos extremos correspondía al actor por aplicación del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .(...) Por último, tampoco puede admitirse que el actor haya realizado su trabajo para una entidad no residente, alternativa que propugna en el hecho cuarto y en la fundamentación jurídica de la demanda, pues tanto en El Salvador como en Honduras ha trabajado para la mencionada Fundación, residente en España, no pudiendo confundirse el requisito exigido por el art. 7.p).1º del Real Decreto Legislativo 3/2004 con la circunstancia de que los trabajos realizados en el extranjero puedan generar beneficios a personas o colectivos residentes en esos países. ' Esta misma Sala, en sentencia número 970/2013 de 5 noviembre , señalaba: '. .. La Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID) es una entidad de derecho público adscrita al Ministerio de Asuntos Exteriores a través de la Secretaría de Estado de Cooperación Internacional y para Iberoamérica. Como establece la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, es el órgano de gestión de la política española de cooperación internacional para el desarrollo, siendo su objeto (según su propio Estatuto), el fomento, la gestión y la ejecución de las políticas públicas de cooperación internacional para el desarrollo, dirigidas a la lucha contra la pobreza y la consecución de un desarrollo humano sostenible en los países de desarrollo.

Lo anterior quiere decir que la recurrente ha prestado su trabajo única y exclusivamente para una entidad de derecho público española, y en ningún caso, por tanto, para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

A esta conclusión coadyuva la lectura de las funciones para las cuales fue contratada la recurrente que son enumeradas en el contrato de trabajo, y a las cuales nos hemos referido anteriormente: Apoyo en general a las labores del Coordinador General de la cooperación española en Nicaragua, gestión y administración de la Oficina Técnica de Cooperación de la AECI en Nicaragua, gestión de los recursos económicos asignados por la AECI a los programas de cooperación, elaboración de informes y memorias de los programas de cooperación y gestión, seguimiento y control de los programas bilaterales de cooperación. (...) No podemos aceptar, como quiere la recurrente, que la beneficiaria de los trabajos sean 'las entidades no residentes como son las contrapartes en Nicaragua', ni tampoco la administración del país nicaragüense.

El artículo 7.p de la Ley del IRPF exige de modo claro e indubitado que para gozar de esta exención resulta preciso que la beneficiaria de estos trabajos sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En consecuencia, al haberse desplegado los servicios de la actora para una entidad de derecho público española, no podemos entender que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente ni tampoco para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, pues no podemos considerar como tal a la Oficina Técnica de Cooperación integrada en la Embajada de España en Managua.

Ésta es, por consiguiente, la postura de la Sala, que se deriva directamente de la exigencia legal contenida en el artículo 7.p del Texto Refundido, y ello a pesar de lo que haya podido resolver la Administración de Hacienda en otros casos diferentes y de lo que puedan establecer consultas de la Dirección General de Tributos, que ni tienen alcance normativo ni vinculan a este Tribunal. ' La fundamentación recogida en el apartado anterior ha de conducir a la desestimación de la pretensión del reclamante'.

Bien, interesa destacar que por auto de esta Sala se declara no haber lugar a la satisfacción extraprocesal peticionada por el actor, en el que se razona: ' UNICO: Si bien consta en las actuaciones la aportación por el actor de resolución de 16 de enero de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Central, dictada en unificación de criterio sobre cuestión que aquí resulta objeto de controversia, no ha de pasarse por alto que no hay constancia en las actuaciones del dictado de actuación administrativa concreta que satisfaga las pretensiones formuladas por el actor en su demanda, por lo que no ha lugar a la satisfacción extraprocesal instada por la parte recurrente. Y ello sin perjuicio de lo que se decida en su caso en sentencia, manteniéndose el señalamiento del próximo 22 de mayo de 2019 de deliberación y votación del fallo '.

Ciertamente, la resolución número 2625/2018, de 16 de enero de 2019, del Tribunal Económico- Administrativo Central, aportada por el actor a las actuaciones, unifica criterios hasta entonces dispares entre Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales en torno a la aplicación de la exención del artículo 7. p ) de la Ley 35/2006 a las retribuciones obtenidas por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado por los trabajos efectuados en el extranjero en la Misión de la Unión Europea Frontex. La parte dispositiva de dicha resolución es del tenor literal siguiente: 'EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1 letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , iniciado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de mayo de 2018, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente: - Los agentes de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegados por FRONTEX en otros Estados miembros de la Unión Europea para la realización de operaciones conjuntas, intervenciones fronterizas rápidas y en el marco de los equipos de apoyo a la gestión de la migración, realizan su trabajo para el Estado miembro de acogida, a través de la ayuda y la coordinación prestada por FRONTEX, pudiendo aplicarse a los rendimientos de dicho trabajo la exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF .

- Del mismo modo, el trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en un país tercero, en el marco de un convenio bilateral entre éste último y un Estado miembro de la Unión Europea, se entenderá prestado para el país tercero, pudiendo aplicarse a los rendimientos de dicho trabajo la exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF '.

Dicha resolución, tras exponer los criterios dispares de diferentes Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales (por un lado, Regionales de Cataluña y Asturias, y por otro, Regionales de Castilla-La Mancha y Comunidad Valenciana y Local de Ceuta) y que el procedimiento para la unificación de la resolución en unificación de criterio ex artículo 229.1. d ) de la Ley 58/2003 lo es a propuesta de fecha 16 de abril de 2018 del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en su antecedente de hecho tercero reproduce el fundamento de derecho 7 de una resolución de 30 de enero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (reclamación económico- administrativa número NUM001 ), idéntico en lo sustancial al más arriba reproducido fundamento de derecho 7 de la resolución económico- administrativa aquí recurrida (allí, servicios prestados en Senegal, aquí, en Mauritania si bien con la matización que más abajo se expondrá). Por lo que aquí interesa, en su fundamento de derecho quinto razona el Tribunal Económico-Administrativo Central como sigue: '

QUINTO: Llegados a este punto y para dar respuesta a la cuestión controvertida debe precisarse que este Tribunal Central ya señaló en la ya citada anteriormente resolución de 16 de abril de 2009 (RG 3168/2008 y ac) que: Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención.

Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente.

La dificultad surgía, según la resolución citada, cuando las operaciones internacionales se realizaban entre empresas entre las que sí existe vinculación pues en estos casos ' resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza.. '.

Pues bien, a la vista de la normativa expuesta en el fundamento de derecho anterior este Tribunal Central concluye en primer término que el trabajo realizado en el exterior por los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español en el marco de la Misión Europea Frontex no puede entenderse realizado para esta última Agencia, en cuanto órgano de la Unión Europea con sede en Varsovia y dotado de personalidad jurídica propia. Y es que, ciertamente, aunque la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados Miembros de la Unión europea tiene la competencia para establecer equipos europeos de agentes de la guardia de fronteras y desplegarlos en los Estados miembros en operaciones conjuntas, proyectos piloto o intervenciones rápidas, no debe perderse de vista que sus funciones son esencialmente la asistencia técnica, la formación y la coordinación de las actuaciones de los Estados miembros para aplicar uniforme y eficazmente las disposiciones comunitarias en materia de gestión de fronteras, siendo estos últimos a quienes compete el control y la vigilancia de las fronteras exteriores y los beneficiarios finales de los servicios prestados por la Agencia.

Resulta obvio que en el supuesto que se analiza en el presente recurso extraordinario de alzada no existe vinculación entre las entidades que intervienen en la operación, es decir, entre el Estado español que desplaza a un miembro de sus Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, en el marco de una intervención coordinada por FRONTEX, y el Estado miembro que lo acoge.

A juicio de este Tribunal Central, por tanto, los trabajos realizados por los agentes de la guardia de fronteras se entenderán prestados para quien el Reglamento (CE) 2007/2004 denomina Estado miembro de acogida, que es, conforme a lo dispuesto en su artículo 1 bis, el Estado miembro en cuyo territorio tiene lugar, o desde el que se lanza, una operación conjunta, un proyecto piloto o una intervención rápida. En este sentido, el análisis del Reglamento (UE) 656/2014, de 15 de mayo, por el que se establecen normas para la vigilancia de las fronteras marítimas exteriores en el marco de la cooperación operativa coordinada por la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados miembros de la Unión Europea, conforme al cual ha de aprobarse el plan operativo para operaciones conjuntas y proyectos piloto ( art. 3 bis.1 Reglamento FRONTEX ), pone de manifiesto en diversos preceptos (Arts. 5 y 6) el beneficio directo que para el Estado miembro de acogida suponen las tareas de vigilancia de fronteras de las unidades participantes (unidades marítimas, terrestres o aéreas bajo la responsabilidad del Estado miembro de acogida o de un Estado miembro participante, que participa en una operación marítima).

Hay que entender, pues, que los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegados por FRONTEX como agentes de la guardia de fronteras en otros Estados miembros para la realización de operaciones conjuntas, proyectos piloto o intervenciones rápidas, realizan su trabajo para el Estado miembro de acogida a través de la ayuda y la coordinación prestada por FRONTEX. De ahí que los rendimientos del trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en otro Estado miembro, en la medida en que es prestado para una entidad no residente independiente (Estado miembro de acogida) podrán acogerse a la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 .

La cooperación con terceros países vecinos es esencial a la hora de impedir el cruce no autorizado de las fronteras, de luchar contra la delincuencia transfronteriza y prevenir la pérdida de vidas humanas en el mar. De conformidad con el Reglamento (CE) 2007/2004, FRONTEX puede cooperar con las autoridades competentes de terceros países, en particular en el análisis de riesgo y la formación, y debe facilitar la cooperación operativa entre los Estados miembros y terceros países. Como señala el artículo 14.7 de esta última norma, al celebrar acuerdos bilaterales con terceros países según lo mencionado en el artículo 2, apartado 2, los Estados miembros podrán incluir disposiciones referentes al papel y a las competencias de la Agencia, en especial en lo relativo al ejercicio de las competencias ejecutivas por parte de los miembros de los equipos desplegados por la Agencia durante las operaciones conjuntas o los proyectos piloto a los que se refiere el artículo.

Pues bien, análogamente a lo indicado para el caso de despliegue en los Estados miembros de los guardias de fronteras adscritos al FRONTEX, cuando como consecuencia de los acuerdos bilaterales celebrados entre un Estado miembro y un país tercero, entidades no vinculadas entre sí, FRONTEX desarrolle competencias ejecutivas a través de sus equipos desplegados en este último, los trabajos realizados por los guardias de fronteras se entenderán prestados, a juicio de este Tribunal Central, al país tercero en el que son materialmente prestados, interesado en atajar la emigración clandestina y prevenir la pérdida de vidas humanas de sus connacionales. En consecuencia, el trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en un país tercero, en el marco de un convenio bilateral entre éste último y un Estado miembro de la Unión Europea, se entenderá prestado para dicho país tercero, pudiendo acogerse los rendimientos derivados del mismo a la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 .

Las conclusiones anteriores no se ven modificadas con la aprobación del Reglamento 2016/1624 (UE), de 14 de septiembre, sobre la Guardia Europea de Fronteras y Costas, por el que se modifica el Reglamento (UE) 2016/399 del Parlamento Europeo y del Consejo y por el que se derogan el Reglamento (CE) 863/2007 del Parlamento Europeo y del Consejo, el Reglamento 2007/2004 (CE) del Consejo y la Decisión 2005/267/ CE del Consejo.

Así, el Reglamento 2016/1624 establece una Guardia Europea de Fronteras y Costas formada por la Agencia Europea de la Guardia de Fronteras y Costas y las autoridades nacionales encargadas de la gestión de fronteras. Este Reglamento refuerza la gestión de las fronteras exteriores ampliando las labores que venía desarrollando la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados miembros de la Unión Europea. El Reglamento 2016/1624 cambia el nombre de esta Agencia por el de Agencia Europea de la Guardia de Fronteras y Costas, que sigue siendo conocida usualmente como FRONTEX.

En cuanto a la gestión de las fronteras exteriores el artículo 14.1 del Reglamento 2016/1624 dispone: Artículo 14. Medidas tomadas por la Agencia en las fronteras exteriores '1. Un Estado miembro podrá solicitar la asistencia de la Agencia para el cumplimiento de sus obligaciones de control de las fronteras exteriores. La Agencia también tomará medidas de conformidad con lo previsto en el artículo 19.

2. La Agencia organizará la asistencia técnica y operativa necesaria para el Estado miembro de acogida y podrá, de conformidad con la legislación pertinente, tanto de la Unión como internacional, incluido el principio de no devolución, tomar una o varias de las siguientes medidas: a) coordinar operaciones conjuntas para uno o más Estados miembros y desplegar equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas; b) organizar intervenciones fronterizas rápidas y desplegar equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas del contingente de reacción rápida y, cuando proceda, equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas adicionales; c) coordinar actividades para uno o más Estados miembros y terceros países en las fronteras exteriores, incluidas operaciones conjuntas con terceros países vecinos; d) desplegar equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas en el marco de los equipos de apoyo a la gestión de la migración en puntos críticos; e) en el marco de las operaciones descritas en las letras a), b) y c) del presente apartado, y de conformidad con el Reglamento (UE) n.° 656/2014 y el Derecho internacional, prestar ayuda técnica y operativa a los Estados miembros y a terceros países, en apoyo de las operaciones de búsqueda y salvamento de personas en peligro en el mar que puedan presentarse durante las operaciones de vigilancia de fronteras en el mar; f) desplegar expertos propios y miembros de los equipos que hayan sido enviados en comisión de servicios a la Agencia por los Estados miembros con el fin de apoyar a las autoridades nacionales competentes de los Estados miembros implicados durante un período conveniente; y g) desplegar los equipos técnicos'.

El artículo 20 del Reglamento 2016/1624 regula la composición y despliegue de los equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas. Dispone su apartado primero que ' La Agencia desplegará guardias de fronteras y demás personal competente como miembros de los equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas para operaciones conjuntas, intervenciones fronterizas rápidas y en el marco de los equipos de apoyo a la gestión de la migración. Además, podrá enviar a expertos de su propio personal '. Serán los Estados miembros quienes pongan los guardias de fronteras a disposición de los equipos de la Guardia Europea de Fronteras y Costas en los términos señalados en el citado artículo 20 del Reglamento 2016/1624 .

La cooperación de la Agencia con terceros países está también contemplada en el nuevo Reglamento, concretamente en su artículo 54.

En definitiva, pues, entiende este Tribunal Central, como se apuntaba más arriba, que son extensibles al régimen contenido en el Reglamento 2016/1624 las conclusiones extraídas en relación con el Reglamento 2007/2004 acerca del destinatario de los trabajos realizados por los guardias de fronteras integrados en los equipos europeos de guardias de fronteras, tanto si tales trabajos se desarrollan en el Estado miembro de acogida como si realizan en un país tercero'.



SEGUNDO.- A través de su demanda el actor interesa de la Sala que dicte ' sentencia por la que se estime el recurso interpuesto por incurrir la resolución recurrida, en infracción del ordenamiento jurídico, declarando no conforme a derecho y anulando el acto recurrido '. Tras exposición de los antecedentes que entiende relevantes, fundamenta aquellas pretensiones en un único motivo del recurso que articula como ' Infracción del principio de Igualdad y Legalidad del Derecho Constitucional '. Concluye que ' se admite por la Administración y no son cuestionados en la misma, que el trabajador es contribuyente por el lRPF, que los trabajos se han realizado efectivamente en el extranjero y que en el territorio en que se realizan se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al del IRPF y no se trata de un país o territorio considerado como paraíso fiscal '. ' El único requisito para que sea estimada la solicitud, en el que se basan para denegar la rectificación de la autoliquidación, es el beneficiario de dichos trabajos. Reproduciendo de manera literal la resolución la expresión de . Siendo significativo la expresión de mayores dudas, hecho que pone de manifiesto que el encargado de resolver la reclamación no tiene la certeza de que el beneficiario de los trabajos sea el Estado español. Cuando dichos hechos han sido acreditados por esta parte, en primer lugar porque el destinatario es el conjunto de la Unión Europea, que en base al Convenio Schenguen se favorecen de dichos trabajos son los 26 países que lo forman en la actualidad y bajo las directrices de la Agencia FRONTEX, entidad autónoma de derecho público. Ya que FRONTEX, ha financiado, coordinado y organizado el trabajo en dicho país. En segundo lugar ha quedado acreditado el hecho de que los Agentes desplazados han realizado trabajos a favor del gobierno de la República de Mauritania y Senegal, durante la formación policial de sus Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, y mediante los embarques conjuntos de vigilancia y control de las aguas jurisdiccionales de Mauritania y Senegal, tanto en embarcaciones de la Guardia Civil, como en embarcaciones del país '. Aporta junto a su demanda 7 documentos: '(1) copia del certificado del Capitán Jefe del Servicio Marítimo de la Guardia Civil (certifica su desplazamiento a Mauritania y Senegal desde el 01/01 al 27/04 del 2008 y del 26/11/2009 al 10/06 2010), (2) copia del Tratado Internacional firmado por España y la República de Senegal, para evitar la doble imposición acordado, (3) copia del orden de comisión en la que se acredita el alquiler de vehículos y el alojamiento por parte de FRONTEX, (4) copia del documento público en el que se especifica que las cantidades del coste de la comisión serán abonados por FRONTEX, y 85) copia de dicha consulta vinculante que exime de tributación a los trabajos humanitarios desarrollados en terceros países y Resolución en documento público emitido por el Ministerio del Interior, que en el encabezamiento subraya que participan en asistencia técnica policial, operaciones de mantenimiento de la paz y seguridad, humanitarias o de evacuación de personas '. ' Se adjunta como documentos seis y siete, copia de las innumerables resoluciones favorables a la exención y de inclusive de una resolución favorable del propio TEAR de Ceuta, de las Agencias Tributarias de Laredo y Torrelavega (Cantabria), Luarca (Asturias), Las Palmas de Gran Canaria y Lanzarote, Úbeda (Jaén), Manresa, Sant Cugat del Valles, Sant Feliu de Llobregat (Barcelona), Vélez-Málaga, Manacor, Sant Cugat del Valles, Sant Feliu de Llobregat y Ibiza '. Finalmente, como se ha expuesto, aporta la resolución número 2625/2018, de 16 de enero de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada en unificación de criterio, cuya aplicación, a su juicio, satisface las pretensiones aquí deducidas.

De adverso, en su contestación el Abogado del Estado interesa de la Sala que ' dicte sentencia por la que desestime el recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas '. Se opone a los motivos del recurso por entender en lo sustancial que ' de los documentos aportados con la solicitud inicial de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, y en la posterior reclamación no se desprende en modo alguno que los trabajos se prestasen en beneficio de empresas residentes en el extranjero en el sentido especificado por el art. 7.p de la LIRPF , como señala el TEAR, con una gran profusión argumental y cita doctrinal, a la que nos remitimos en cuanto sea menester, y no reiteramos por economía procedimental '. Finalmente, expone que ' los antecedentes más cercanos son los supuestos planteados por funcionarios de la AECID. En todos los casos la respuesta judicial ha sido negativa. Así, por ej., TSJ Castilla y León en sentencias 51/2004 de 12 de marzo y 100/2014 de 2 de mayo o TSJ de Madrid en sentencias 28.10.2009 , 970/2013, de 5 de noviembre '. ' Es irrelevante, inútil e impertinente la prueba documental aportada, que en gran parte -por no decir la totalidad- no se refiere al actor, mezclando misiones internacionales humanitarias o de paz, en los que no se aplicó la letra p) del art .7 LIRPF , o no se referían a misiones en el ámbito Frontex '.



TERCERO.- Para la resolución del pleito no puede soslayar este Tribunal de Justicia el pronunciamiento dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central a propuesta precisamente del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, que corrige de forma rotunda el criterio mantenido hasta entonces por éste y aplicado en la resolución económico-administrativa aquí impugnada, criterio que en lo sustancial se alinea con la tesis actora sostenida en la demanda. Sentado lo anterior, dado que en el supuesto particular de autos la controversia se circunscribe exclusivamente en torno al requisito de la exención ex artículo 7.

p ) de la Ley 35/2006 consistente en que el beneficiario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el actor aporta documentos acreditativos de su participación como guardia civil en comisión de servicio en misión de la Unión Europea Frontex en Destacamento de Servicio Marítimo de Mauritania desde el 1 de enero al 27 de abril de 2008 y en Destacamento de Servicio Marítimo de Senegal desde el 26 de noviembre de 2009 al 10 de junio de 2018 (la resolución económico-administrativa da por cumplimentados el resto de requisitos en relación a los servicios prestados en Mauritania, omitiendo sin embargo pronunciamiento alguno sobre los servicios del guardia civil prestados en Senegal, pese a que la solicitud de exención ex artículo 7. p ) de la Ley 35/2006 presentada en fecha 2 de octubre de 2010 comprende los mismos; en cualquier caso, en relación a dicho Estado, se trata de un país no calificado como paraíso fiscal y en el que existe un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no en vano aporta el actor el convenio entre el Reino de España y la República de Senegal para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta, hecho en Dakar el 5 de diciembre de 2006; al respecto, véase el fundamento de derecho 7 de la resolución de 30 de enero de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, dictada en reclamación económico-administrativa número NUM001 , relativa a servicios prestados en Senegal, reproducido en el fundamento de derecho tercero de la tantas veces citada resolución 2625/2018, de 19 de enero de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Central), no cabe sino concluir que la Administración tributaria, vinculada al criterio unificado, ha de resolver de forma favorable a lo solicitado por el actor.

En cualquier caso ha de significarse el casuismo imperante en la materia, por razón de la aportación o no de pruebas del cumplimiento de los requisitos de la exención, lo que tiene su reflejo en los pronunciamientos judiciales. A título de ejemplo, por desplazamientos de miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado por servicios a diferentes a la Misión de la Unión Europea Frontex, en un sentido desestimatorio, las sentencias citadas en el fundamento de derecho tercero de la resolución económico-administrativa impugnada y citadas por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda; y en un sentido estimatorio, la sentencia número 16/2016, de 4 de febrero, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, recurso número 1571/2015 . Y en relación a la Misión de la Unión Europea Frontex, suelen citarse dos sentencias. La sentencia número 108/2014, de 19 de febrero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso número 125/2011 , aunque en puridad, en el supuesto allí resuelto pese a lo alegado por el actor los servicios prestados no lo son en el ámbito de la Agencia Europea Frontex; se expresa en su fundamento de derecho séptimo: ' (...) estas misiones se desarrollan a través de la Jefatura Fiscal y de Fronteras y se desarrollan en base a memorandos de cooperación o colaboración bilateral entre España y los países correspondientes y no se realizan bajo el control de la Agencia Europea FRONTEX ni otro organismo de la UE, aunque de manera puntual se embarcan en el dispositivo de la operación HERA (...) En definitiva, en este caso, no procede estimar el recurso, teniendo en cuenta la normativa aplicable, la situación concreta del recurrente y los datos aportados, y teniendo en cuenta las diferencias entre el personal que está desplegado en Mauritania, o Senegal o Gambia en comisión de servicios, y el personal que acuerde de manera puntual a operaciones o misiones concretas ', supuesto este último resuelto por la sentencia. La sentencia número 262/2018, de 9 de abril, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, recurso número 238/2016 , que razona en su fundamento de derecho segundo: ' En concreto en este caso, la comisión de servicio era en su calidad de guardia civil del Ministerio de Defensa de España, por trabajos que, a través del MINISTERIO DE ASUNTOS EXTERIORES, de España, se desarrollan en misión desarrollada por la Agencia Europea para la gestión y desarrollo de la cooperación operativas en la frontera exterior FRONTEX. Y es el Estado español, es que contribuye por medio de dicha agencia al control de fronteras '. ' Y según consta en el expediente administrativo y cuyas actividades tanto en HAITI como en Senegal el recurrente actúa como guardia civil, funcionario del Ministerio de Defensa, de ESPAÑA, en misiones de cooperación internacional '. '

Fallo

la tesis actora sostenida en la demanda.

Se impone así la estimación del recurso, al resultar contrarios a derecho en los términos antes indicados los acuerdos de la Dependencia de Gestión Tributaria desestimatorios de las solicitudes de rectificación con devolución de ingresos indebidos y la resolución económico-administrativa que más tarde los confirma, con la consiguiente anulación de dichos actos, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1.

b ), 70.2 y 71.1. a ) de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción. Al tiempo que, aún no habiendo sido ello expresamente solicitado en demanda a título de reconocimiento de situación jurídica individualizada y derechos subjetivos del recurrente, pero se desprende del escrito rector de autos, al amparo normativo procesal para ello de lo establecido al respecto por los artículos 31.2 y 71.1. b ) del mismo texto rituario contencioso-administrativo, procede declarar y reconocer el derecho del recurrente a las rectificaciones solicitadas, con devolución de las cantidades correspondientes a los ingresos indebidos y el pago de los intereses a que haya lugar, y condenar a la Administración tributaria demandada a estar y pasar por las consecuencias legales y los efectos jurídicos inherentes a dichos pronunciamientos.



CUARTO.- Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ' ultra petita partium ' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso- administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril ). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de las costas a la parte demandada habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi (' serias dudas de hecho o derecho '), conforme a la jurisprudencia recaída en casos similares para apreciar que el caso es dudoso, como señala el artículo 394.1 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, no en vano constan en las actuaciones pronunciamientos judiciales de signo diverso algunos de los cuales se han referido más arriba.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes, FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso-administrativo número 255/2017 interpuesto por Leon , contra las actuaciones tributarias objeto de esta litis más arriba identificadas, al resultar disconformes a derecho por los fundamentos que se desprenden de esta resolución y, en consecuencia, anular aquellos actos recurridos, declarar y reconocer el derecho del recurrente a las rectificaciones solicitadas, con devolución de las cantidades correspondientes a los ingresos indebidos y el pago de los intereses a que haya lugar, y condenar a la Administración tributaria demandada a estar y pasar por las consecuencias legales y los efectos jurídicos inherentes a dichos pronunciamientos. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86 y siguientes y concordantes de la Ley 29/1998 , siguiendo al efecto las indicaciones dadas por acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el Boletín Oficial del Estado número 162, de fecha 6 de julio de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación de ella y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.