Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 674/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 148/2018 de 04 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0004683
Procedimiento Ordinario 148/2018
Demandante: D./Dña. Florian
PROCURADOR D./Dña. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 674
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
__________________________________
En la villa de Madrid, a cuatro de julio de dos mil diecinueve.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 148/2018, interpuesto por D. Florian
, representado por el Procurador D. Ángel Francisco Codosero Rodríguez, contra la resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de noviembre de 2017, que desestimó la reclamación
nº NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de marzo de 2014 que
denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, ejercicio 2011; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada
y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- Por auto de 24 de julio de 2018 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose señalado para votación y fallo el día 2 de julio de 2019, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2017, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de marzo de 2014, que había desestimado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, ascendiendo la cuantía del procedimiento a 4.311,68 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El actor presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación referida al ejercicio 2011 del IRPF, así como la correspondiente devolución de ingresos indebidos, alegando que durante dicho ejercicio trabajó para la empresa Indra Sistemas S.A. y que había prestado servicios en el extranjero durante 32 días, por lo que consideraba que las retribuciones percibidas por ese periodo estaban exentas de tributacion al ampato del art. 7.p) de la Ley del IRPF .

2.- La Agencia Tributaria denegó la reseñada solicitud mediante acuerdo de fecha 26 de marzo de 2014, que contiene la siguiente argumentación: '
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.



SEGUNDO. De acuerdo con: El interesado alega cumplir los requisitos del artículo 7, p de la Ley del IRPR para disfrutar de la exención prevista en el mismo, acompanñando sus alegaciones de documentación que, según manifiesta, corrobora su derecho. El contribuyente aporta Certificado de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, emitido el 23 de septiembre de 2013, por la entidad pagadora, en el que no consta cantidad alguna correspondiente a rendimientos en el extranjero, coincidiendo con lo declarado en el Modelo 190, presentada el 27 de enero de 2012.

Aporta también certificado firmado por D. Pio , Director de Administración de Recursos Humanos de la empresa INDRA, en el que consta que D. Florian , estuvo prestando servicios en el extranjero y que por dichos desplazamientos no se ha aplicado la exención fiscal recogida en los artículos 7.p y 9.a 3.b 4 del Reglamento del IRPF que por otro lado, no puede darse el mismo valor a una declaración - presentada de forma telemática, mediante un sistema de firma avanzada, que impide albergar dudas acerca de la presentación por la propia sociedad, por persona legitimada a hacerlo que a un documento emitido por una persona de la que no consta que ostente facultades de representación de la sociedad frente a terceros.

En relación con el valor probatorio de dicho documento, emitido por la empresa pagadora, deben indicarse que dicha certificación es una manifestación cuyo valor probatorio es insuficiente para contradecir la que se contiene en los modelos 110 y 190 presentados por la entidad pagadora, quien, en su día, calificó dichos ingresos como plenamente sujetos.

En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como exenta, y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa. Se trata, no sólo de comprobar el cumplimiento de la obligación de retener por parte de la empresa, sino, sobre todo, de comprobar la correcta calificación de dichos importes como rentas exentas.

En dicho punto cabe preguntarse si, de haberse declarado dichas retribuciones como exentas por la empresa, y de haberse llevado a cabo tal comprobación, hubiera bastado, por parte de la empresa, con la aportación del documento aportado por el contribuyente para justificar la exención.

La respuesta debe ser negativa. El documento aportado por el interesado es un documento de fecha actual que contiene una manifestación, con la que se pretende rectificar la contenida en su día en la declaración presentada, haciendo constar dichas retribuciones como plenamente sujetas. Sin embargo, dicha manifestación debe verse respaldada por documentación interna, no elaborada ad hoc, sino contemporánea al momento en que los hechos tuvieron lugar (a título de ejemplo, contratos con las empresas extranjeras en los que se definan los servicios a prestar, documentos firmados con los interesados en los que se hiciera constar el régimen de retribuciones, y, en general, las condiciones del desplazamiento a efectos de la calificación de todos los importes devengados como consecuencia de los mismos, etc). Y ello porque el soporte documental que justificaba la exención de dichas retribuciones debía existir, inexcusablemente, en dichas fecha, no pudiendo ser sustituido, a efectos probatorios, por documentos posteriores que no pueden sino recoger manifestaciones o valoraciones.

Es decir, no se aprecian circunstancias objetivas, hechos que permitan acreditar la distinta calificación que, ahora, hace la empresa de dichos rendimientos, más allá de una simple manifestación.

El contribuyente aporta, además, diversa documentación acreditativa de la estancia en Vilnius. En ningún momento del procedimiento se ha puesto en duda la realidad de dicho desplazamiento ni de la estancia.

Lo que debe probarse es el cumplimiento del resto de requisitos. Así, a título de ejemplo, que los servicios se han prestado a favor de la empresa extranjera, es una conclusión que debe resultar de la documentación antes mencionada (contratos suscritos), y no de una manifestación de la empresa, que no deja de ser una opinión.

Y la aplicación del régimen de exenciones exige comprobar cuáles han sido las condiciones económicas que se han derivado de dicho desplazamiento.

La resolución del TEAC de fecha 16/4/2009 (RG 3168/2008) realiza, entre otras, las siguientes afirmaciones, en relación con la constatación de los requisitos exigidos para aplicar la exención prevista en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto : La norma requiere, como senñala la Inspección, que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

No se justifica por parte de la entidad comprobada, en relación con los trabajadores desplazados los clientes o proyectos específicos para los cuales se ha trabajado en los distintos desplazamientos. Así, la entidad se limita a facilitar el nombre de sociedades ajenas al Grupo, que se citan como clientes de la Entidad, pero no se acredita que los servicios prestados sean para los citados clientes.

CONSIDERANDO que los hechos y fundamentos alegados por el recurrente, no han desvirtuado la resolución notificada al recurrente en la Propuesta de Rectificación de Autoliquidación, procede desestimar la rectificación solicitada, toda vez que se no se ha acreditado que eran incorrectos los datos declarados por él en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, presentada el 11 de abril de 2012.



TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.' 3.- El mencionado acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2017, ahora recurrida.



TERCERO.- El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida y que se declare procedente la rectificación solicitada, con devolución de los ingresos indebidos correspondientes.

El actor presentó en vía administrativa un certificado expedido en fecha 9 de septiembre de 2013 por D. Pio , en su condición de Director de Administracion de Recursos Humanos de la entidad Indra Sistemas, S.A., documento en el que se expresaban las fechas en las que el Sr. Florian había prestado servicios en el extranjero (Lituania) durante el año 2011 para la entidad AB Lietuvos Gelezinkeliai y se hacía constar que sus funciones fueron de 'Integration Manager'.

Posteriormente, con el escrito de demanda el actor ha aportado un nuevo documento expedido en fecha 30 de enero de 2018 por D. Pio , como representante legal de la entidad Indra Sistemas, S.A., en el que hace constar que durante el año 2011 el Sr. Florian prestó servicios en el extranjero (Lituania) para la entidad AB Lietuvos Gelezinkeliai desde el 7 hasta el 15 de febrero, del 21 de febrero al 4 de marzo y del 26 de septiembre al 6 de octubre de 2011, expresando en el apartado relativo a sus funciones: 'Su posición dentro de la Empresa era Gerente en el área de integración de Indra. Concretamente para este proyecto (Implantación del Centro de Control de Tráfico Ferroviario) sus funciones fueron: especificación de los requisitos de integración, análisis y diseño de la arquitectura de integración (incluyendo la selección de herramientas a utilizar), gestión de las personas a su cargo, realización y presentación de documentación, realización de pruebas e interlocución con el cliente en los temas responsabilidad de su ámbito.

Que en tal sentido, dichos servicios se realizaron de modo específico y exclusivo para el negocio de AB Lietuvos Gelezinkeliai, al amparo del contrato mercantil de prestación de servicios, y supuso el desplazamiento de D. Florian . Siendo la única beneficiaria de los servicios la entidad no residente AB Lietuvos Gelezinkeliai.'

CUARTO.- El presente recurso se plantea en términos similares a los que se exponen en los recursos números 149/2018 y 150/2018, interpuestos por D. Florian contra los acuerdos de la Agencia Tributaria que denegaron sus solicitudes de rectificación de las autoliquidación relativas a los ejercicio 2012 y 2013 del IRPF, respectivamente.

Los citados recursos han sido desestimado por sentencias de esta Sección de 16 de mayo y 13 de junio de 2019 , cuyos argumentos deben ser reproducidos por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica. Así, la sentencia dictada en el recurso nº 149/2018 (ponente Sra. María Rosario Ornosa Fernández) dice en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto lo siguiente: '

QUINTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas o para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, dado que para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. En todo caso, en este recurso no se discuten tales cuestiones, ni tan siquiera los días acreditados de desplazamiento efectivo al extranjero.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Debe así analizarse cada caso en concreto para determinar si los servicios prestados por el interesado generaron un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos lo fueron dentro de las propias funciones o puesto laboral en la empresa del actor o bien supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende la actora.



SEXTO.- El actor aportó ante la AEAT y ante el TEAR únicamente una certificación del Director de Administración de Recursos Humanos de Indra, de 9 de septiembre de 2013, en la que solo se especificaban los días de desplazamiento a Lituania en 2012, en funciones de 'Integration Manager', con lo que tanto la AEAT como el TEAR entendieron que no se había acreditado realmente cuales eran esas funciones.

En este recurso se aporta con la demanda una nueva certificación del representante legal de INDRA SISTEMAS SA, de 30 de enero de 2018, en la que, además de especificarse nuevamente los días de desplazamiento del actor para prestar servicios a la entidad AB Lietuvos Gelezinkelial, se detallan sus funciones en esos trabajos de diseño, gestión y planificación para la implantación del Centro de Control de Tráfico Ferroviario, siendo su posición en la empresa la Gerente.

Es decir su función ahora ya no es la de 'Integration Manager' sino la de Gerente, sin que pueda saberse si ambas son la misma cosa o diferente.

Hubiera sido tan sencillo como que por el actor se hubiese aportado su contrato de trabajo con INDRA SISTEMAS SA para poder determinar cúal era su verdadero cargo en la empresa y poder establecer con claridad cúales eran sus reales funciones en la misma, a efectos de poder constatar si los trabajos prestados en el extranjero supusieron o no un valor añadido a la empresa o formaban parte de sus funciones.

También hubiese sido de mucha ayuda el que se aportase copia del contrato que ligaba a la entidad INDRA SISTEMAS SA con la entidad AB Lietuvos Gelezinkelia, para la realización de los trabajos, a efectos de determinar con claridad los servicios o trabajos contratados y que se iban a desarrollar por el actor.

Tiene razón la AEAT en su Resolución en que no puede ser aceptada como medio de prueba una certificación efectuada para ser presentada en el recurso, valorando incluso la aplicación en este caso de la exención pretendida.

De ahí que, ante la ausencia de material probatorio esencial para lograr la convicción de la Sala de las pretensiones del actor, carga que el incumbía, por aplicación del art. 105 LGT , procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida.' Los argumentos transcritos son plenamente aplicables al caso que ahora nos ocupa y determinan la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.



QUINTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Florian contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de noviembre de 2017, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de marzo de 2014 que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0148- 18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0148-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.