Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 680/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 17/2018 de 19 de Junio de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA
Sección 4.ª
RECURSO N.º 17/2018
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.
PRESIDENTE:
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN
MAGISTRADOS
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ-MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
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En la ciudad de Sevilla, a diecinueve de junio de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía
(Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 17/2018, en el que son parte, de una como
recurrente, la entidad Arealia Siglo XXI, S. L., representada por el Procurador de los Tribunales D. Joaquín
Ladrón de Guevara Izquierdo y defendida por el Letrado D. Rafael Natera Hidalgo; y por la parte demandada,
la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con
desestimación de reclamación formulada frente a liquidación y sanción tributarias.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Eduardo Hinojosa Martínez.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la resolución de 26 de mayo de 2017, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 41/2361/2014 y 41/2363/2014 (acumuladas), interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción tributaria, respectivamente.



SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, tras la presentación por las partes de sus conclusiones escritas, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, desestimó la reclamación interpuesta por la entidad actora frente al acuerdo de 11 de octubre de 2013, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria?, confirmatorio de la propuesta contenida en la anterior acta suscrita en disconformidad, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a 2011, liquidación que denegó la deducción, aplicada por aquella, del impuesto soportado en dos de las operaciones facturadas por uno de sus proveedores, la entidad Proyectos Tecsalco, S. L., al entender que no eran reales, conclusión que la actora rechaza en su demanda con fundamento en la insuficiencia de la prueba articulada en tal sentido por la Inspección de los Tributos.

La resolución impugnada desestimó igualmente la reclamación interpuesta contra la de la misma fecha y procedencia, que impuso a la recurrente una sanción de multa por la comisión de una infracción tributaria con ocasión de los anteriores hechos, resolución esta a la cual la demanda reprocha la ilegalidad de la regularización practicada.



SEGUNDO. Sobre todo ello ha de estarse a lo establecido por el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que contempla la deducción por los sujetos pasivos de las cuotas del Impuesto que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto, por las importaciones de bienes, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en la Ley, y por las adquisiciones intracomunitarias también contempladas a estos efectos, añadiendo que '..el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley..'.

Por ello, sobre la actora pesa la carga de probar la realidad no solo de tales operaciones sino de su realización por parte de quien las facturó, y es que la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto si la reclamante quería que las cantidades facturadas fueran deducibles debía haber acreditado que realmente se habían producido las correspondientes operaciones y que fueron realizadas por quien emitió las facturas, y ello no solo desde el punto de vista formal sino material.

Debe recordarse que el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994).

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

Tampoco se trata de hacer al sujeto pasivo responsable de las irregularidades que ha podido cometer su proveedor ni, más particularmente, exigirle de manera general, como condición para ejercer el derecho a deducir el IVA, que verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho tiene la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni un fraude por parte de los operadores anteriores ni, por otro lado, que disponga de documentación al respecto. En efecto, como afirma la Sentencia de 21 de junio de 2012, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-80/2011), '..corresponde, en principio, a las autoridades tributarias llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes..', por lo que con la imposición a los sujetos pasivos de las citadas cargas so pena de incurrir en el riesgo de que se les deniegue el derecho a deducción, '..la administración tributaria estaría transfiriendo, contrariamente a las citadas disposiciones, sus propias tareas de control a los sujetos pasivos..'. En el mismo sentido se pronuncia también, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 18 de mayo de 2017 (asunto C-624/2015).

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 LEC de 2000, a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006, exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001)..'.



TERCERO. Según se ha adelantado, en el supuesto examinado se trata de dilucidar la procedencia de la deducción por la recurrente, dedicada al alquiler de locales industriales, del impuesto soportado en dos concretas operaciones, ambas facturadas por el mencionado proveedor, la entidad Proyectos Tecsalco, S. L..

Una primera factura aparecía emitida el 9 de mayo de 2011, por importe de 118.620,50 más 21.351,69 de cuota de impuesto, y por el concepto de '..tramitación de licencias administrativas y urbanísticas..' y '..supervisión de obra y dirección de proyecto local de negocio ubicado en c/ Calleja Quinteros número 2 Córdoba..'.

La segunda factura tenía fecha de 13 de mayo de 2011, siendo su importe de 195.000 euros más 35.100 de Impuesto sobre el Valor añadido, y su concepto el de '..intermediación en operación de compra-venta inmueble en C/ Calleja Quinteros n. 2 Córdoba..' y '..estudio de viabilidad: estudio de mercado, localización emplazamiento impacto ambiental, inversión y financiación, presupuesto, programa, evaluación..'.

Aparte de las facturas la recurrente aportó cierto documento, fechado el 2 de mayo de 2011, titulado '..Detalle Presupuesto de Trabajos para Arealia S XXI..', en el que se describía la negociación de la compra del inmueble en el mes de julio de 2010, la obtención para ello de financiación bancaria, así como la búsqueda de arrendatario para el local, mencionando también las gestiones realizadas para la venta del inmueble, así como las llevadas a cabo en relación con la obtención de licencia para las obras requeridas en el local y de la exigida por la comunidad de propietarios del edificio. Se mencionaban igualmente las tareas realizadas durante la ejecución de las obras.

Se aportó también un documento denominado 'Due diligence', que refleja la realización por la proveedora de una auditoría técnica, encargada, según se dice, por la entidad actora, sobre el estado del local y las implicaciones sobre el inmueble de las obras a realizar.

Las operaciones a que se refieren las facturas se enmarcan en una serie de acontecimientos, de recomendada y esquemática referencia, que comienzan con la adquisición por la recurrente de aquel inmueble, documentada en escritura pública de 16 de julio de 2010, por un precio de 3.150.000 euros.

El 31 de diciembre siguiente la actora alquiló el local a cierta entidad mercantil.

Finalmente, el 13 de mayo de 2011 la recurrente vendió el inmueble a otra entidad mercantil, por precio de 3.900.000 euros.

De esta forma, la primera factura, de 9 de mayo de 2011, guardaba relación con las obras a realizar en el inmueble, dado en alquiler varios meses antes.

La segunda factura, de 13 de mayo de 2011, tenía por concepto la retribución por la intermediación de la proveedora en la compraventa del inmueble en el año 2010.



CUARTO. De acuerdo con todo ello, la Inspección sustentó su decisión en un importante conjunto indiciario, encabezado por la comprobación de la no realización por parte de Proyectos Tecsalco, S. L., la proveedora, de este tipo de operaciones (además de las anteriores solo emitió una factura análoga para otro cliente), careciendo de medios materiales y humanos dedicados a dicha actividad o a cualquier otra, ya que no tenía locales, oficinas, despacho, personal ni elementos de transporte, lo que, además, así pudo constatarse mediante visita de los actuarios de la Inspección al domicilio fiscal y social de la entidad, comprobando que se encontraba inactiva.

Respecto de la primera factura, de 9 de mayo de 2011, relacionada con las obras sobre el local, resulta que los dos documentos mencionados ('Detalle Presupuesto' y 'Due diligence') carecían de firma alguna, tratándose además de documentos privados, de cuya fecha, por tanto, no se tiene constancia cierta.

Por otro lado, el contrato de arrendamiento del local, suscrito el 31 de diciembre de 2010, establece en su estipulaciones 3.ª y 4.ª que de las obras a realizar habría de ocuparse la arrendataria, no la recurrente, lo que igualmente corrobora la estipulación 13.ª del contrato, al someter su vigencia a la obtención por aquella de la mencionada licencia de obras.

Tampoco encuentra explicación que la factura de 17 de mayo de 2011 se emitiera diez meses después de la operación a la que se refiere su concepto, es decir, la intervención en la compraventa por la actora del mencionado local comercial. El importe de la factura resultaba además desproporcionado si se tiene en cuenta que casi al mismo tiempo la actora abonó a otra entidad por la intervención en la venta del inmueble la suma de 39.000 euros, es decir el 1 por ciento del valor declarado, muy inferior a los 195.000 euros consignados en la discutida factura.

A pesar esta elevada cantidad, no se ha aportado contrato alguno de encargo o de presupuesto, ni se identificó tampoco al personal que realizó la intermediación y las gestiones que supuestamente habría llevado a cabo.

Se trata, en definitiva, de un conjunto de operaciones liquidado por la importante suma de 313.620,50 euros, que, sin duda, debió haber suministrado un ingente conjunto probatorio.



QUINTO. A pesar de todo y al margen de la ya indicada, la recurrente no ha aportado documentación alguna sobre el objeto de las operaciones, sin que, además, la demanda se haya parado a explicar el conjunto de elementos de juicio que acaban de enumerarse, limitándose, de un lado, a objetar la falta de actuación instructora en relación con la realización de las obras ejecutadas sobre el local, cuando en realidad este extremo no fue discutido por la Inspección, limitada a cuestionar la intervención en ellas de la proveedora y en favor de la recurrente.

Al margen de ello la actora se queja también de la pasividad de la Inspección respecto de la proveedora, cuando ante todo y como se ha visto, dicha circunstancia no constituye sino uno de los elementos indiciarios considerados por la Administración, que, además, se basó en la existencia de otros datos reveladores de la irrealidad de las operaciones, de su no procedencia de la proveedora o de su no realización en favor de la recurrente.

En definitiva, el conjunto probatorio reunido no se limitó a aquella comprobación de la inactividad de Proyectos Tecsalco, S. L., sino que comprendía otras justificaciones diversas que respaldaban la conclusión obtenida por la Inspección, justificaciones que, en fin, como se ha dicho, la recurrente no se ha preocupado de cuestionar en modo alguno.

Resulta además que la Inspección sí realizó actuaciones instructoras para comprobar la situación de la emisora de las facturas, habiendo incluso visitado directamente su domicilio fiscal y social, sin que, por lo tanto, pueda asumirse la queja de la recurrente sobre la pasividad de aquella respecto de tal extremo, y mucho menos que esa pretendida pasividad hubiera podido determinar su indefensión.

En modo alguno puede observarse tampoco la vulneración por esta razón de los principios de neutralidad y de regularización íntegra, al no haberse dirigido también frente a la proveedora procedimiento alguno en el mismo sentido, lo que, sea como fuere, no oculta el incumplimiento de las obligaciones fiscales en que la actora incurrió.



SEXTO. En consecuencia, debiendo descartarse también las objeciones opuestas a la resolución sancionadora impugnada en origen, basadas en las anteriores consideraciones, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no apreciarse la concurrencia de circunstancias que otra cosa recomiende, con la obligada condena de la actora al pago de las costas causadas en el presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, aunque consideradas las circunstancias del presente supuesto, de conformidad con el apartado 3 de ese mismo precepto (apartado 4 tras la reforma de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio), con la limitación por todos los conceptos a la cantidad máxima de 1.000 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Arealia Siglo XXI, S. L., contra la resolución de 26 de mayo de 2017, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 41/2361/2014 y 41/2363/2014 (acumuladas), interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción tributaria, respectivamente.



SEGUNDO. Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, con la expresada limitación.

Comuníquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede preparase recurso de casación ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. Heriberto Asencio Cantisán, D.

Guillermo Sanchís Fernández-Mensaque, D. José Ángel Vázquez García, D. Eduardo Hinojosa Martínez, D.

Javier Rodríguez Moral.