Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 685/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 246/2017 de 25 de Febrero de 2019

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 685/2019
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
R. ORDINARIO Nº 246/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga a 25 de febrero de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 246/2017,
interpuesto por D. Cesareo , representado por la procuradora Dª María del Mar Conejo Doblado, contra la
resolución dictada el 4 de Noviembre de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía
(TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogacía
del Estado en la Abogada del Estado Dª Ana Rosa Baraza Romero, , se ha dictado en nombre de S.M. el REY,
la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al magistrado D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA.

Antecedentes

PRIMERO : El 29 de Junio de 2017, D. Cesareo , representado por la procuradora Dª María del Mar Conejo Doblado interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 4 de Noviembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas del ejercicio de 2011, por importe de 1.117,32 euros y contra la sanción por importe de 472,94 euros registrándose con el número de orden 246/2017.



SEGUNDO : Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 4 de Abril de 2017, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejase sin efecto la resolución recurrida.



TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.



CUARTO : Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 16 de Enero de 2019.

Fundamentos

PRIMERO : Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 4 de Noviembre de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación antes mencionada, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que, en orden a la liquidación, del conjunto de las pruebas practicadas, se pone de relieve y manifiesto que la vivienda sobre la cual ha llevado a cabo la deducción es la vivienda habitual, como así se acredita no solo por la escritura de venta y de préstamo hipotecario, en las que así consta, sino también por el certificado expedido por la alcaldesa del Ayuntamiento del Rincón de la Victoria, no oponiéndose a ello el que el consumo de electricidad y agua del año 2011 sea escaso, pues ello obedeció a varios factores como son el que por la profesión del recurrente, Bombero, tuviese que pasar casi todo el tiempo en Málaga, desplazándose a la vivienda solamente para dormir, al tiempo que, por tener que hacer frente a varios gastos, hubiese de reducir al mínimo los gastos por dichos conceptos, siendo reflejo de todo ello el que habiendo alquilado la vivienda aun tercero, si bien sin cambiar los contratos de dos suministros, lo gastos por estos no sufrieron alteración con respecto a los que se producían cuando el recurrente residía en la vivienda, y en orden a la sanción, porque, aun cuando no se entendiese procedente la deducción, en todo caso, dicha deducción se amparó en una interpretación razonable y discrepante de la norma, pues las declaraciones del contribuyente se llevaron a cabo con el convencimiento de que eran correctas y conformes a la legalidad, por todo lo cual intereso el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso, se dejas sin efecto la resolución del TEARA, así como la liquidación de la que trae causa A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.



SEGUNDO : Entrando a conocer acerca del motivo alegado en contra de la resolución recurrida, motivo por el que se entiende que, de las pruebas practicadas cabe deducir que la vivienda venía siendo habitada de forma habitual por el recurrente, teniendo en cuenta que con respecto a dicha cuestión, esta Sección ya se ha pronunciado en la sentencia dictada el 26 de Marzo de 2018, en el recurso nº 248/2017 , si bien referida al ejercicio de 2013, y partiendo de que la cuestión que se plantea, como la misma parte reconoce es de índole probatoria, hasta el punto de aducir los mismos argumentos que en dicho recurso nº 248/2017, no cabe sino reproducir lo razonado en la citada sentencia que no es sino que ' La controversia del presente juicio contencioso-administrativo se centra en la deducción por adquisición de vivienda habitual regulada, en lo que al período impositivo objeto de comprobación se refiere, 2013, en el artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

El art. 68.1.1 º de dicha norma permite deducir un porcentaje de las cantidades satisfechas en el correspondiente periodo por la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

El art. 68.1.3º del mismo texto legal delimita el concepto de vivienda habitual del siguiente modo: '3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.' La anterior definición es reiterada en la redacción aplicable al período impositivo 2013 del IRPF del artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, es la siguiente lo siguiente: '1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese'.

El art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, obliga al contribuyente a demostrar los hechos en que basa su pretensión, y la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado, entre otras, en sentencia de fecha 21 de junio de 2007 , que el sujeto pasivo debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, lo que en este caso se traduce en la exigencia de que el actor justifique que concurren los requisitos que exige el ordenamiento jurídico para aplicar la deducción pretendida.

La deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

Esta norma del ordenamiento jurídico-tributario es coincidente con el principio general probatorio contenido en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Dentro de un proceso judicial, a la vista de las posiciones contrarias que mantienen las partes litigantes sobre la condición de vivienda habitual del demandante en el Conjunto Residencial Cumbres del Golf del Rincón de la Victoria en 2013, debemos partir de la doctrina que considera que a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda.

No se está exigiendo una prueba diabólica o probar un hecho negativo sino que la parte debe probar que la vivienda por la que se aplicó una deducción era su residencia habitual y permanente. Se trata de probar un hecho positivo, correspondiéndole la carga de la prueba, y en autos esa efectividad no puede deducirse del dato formal de acudir a la Juntas de Comunidad, pagar las cuotas o estar empadronado, ni de los datos de consumo y agua en 2016 del inquilino que dice tener la finca, cuyas circunstancias personales se ignoras.

Por el contrario, de la propia demanda se desprende que ya en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 no fue admitida la deducción, siendo objeto el recurrente de liquidación complementaria y sanción por la Administración, y, además, los datos que constan en la liquidación llevan derechamente a concluir que el recurrente no tenía en 2013 su residencia habitual en dicho inmueble: nulo consumo de agua del primer semestre y que, en cuanto al suministro eléctrico, únicamente se contabilizaron 16 kw/hora entre los meses de enero y octubre.



TERCERO : Desestimado el motivo atinente a la liquidación, y entrando a conocer del relativo a la sanción, motivo por el que se sostiene que, sin perjuicio de que la liquidación llevada a cabo por el recurrente no sea acertada, al sustentarse en una interpretación razonable y discrepante de la norma, ya que las declaraciones del contribuyente se llevaron a cabo con el convencimiento de que eran correctas y conformes a la legalidad, no cabe apreciar el elemento culpabilistico necesario para la imposición de una sanción, el mismo no puede ser acogido, no ya porque entra en contradicción con lo sostenido por el propio recurrente en tanto en cuanto mientras que al impugnar la liquidación sostiene que la cuestión es de índole probatoria, no así al impugnar la sanción, en la que sostiene que es de índole jurídica, sino además porque al haberse pronunciado esta sección, en la sentencia antes mencionada, sobre tal motivo , no cabe sino reproducir lo razonado en dicha sentencia que no es sino que ' En cuanto a la sanción impuesta, el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Al caso de autos la resolución sancionadora parte de los siguientes hechos: 'Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: El contribuyente practicó indebidamente la deducción por adquisición de vivienda habitual al no tratarse de su residencia habitual .

La infracción primera se califica como leve por el siguiente motivo: - La base de la sanción es igual o inferior a 3.000 euros y no concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

La infracción segunda se califica como grave por el siguiente motivo: - Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Cesareo con NIF NUM000 ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante' .

La tipificación es motiva en la resolución del siguiente modo: ' La norma prevé que las acciones u omisiones tipificadas en la ley no dan lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que la norma establece claramente los requisitos para la deducción por adquisición de vivienda habitual, que han sido incumplidos según se describe en el apartado de hechos, sin que esta conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que Cesareo no actuó con el cuidado exigible al aplicar esta deducción sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en la ley .' El comportamiento es típico cuando a la práctica indebida de deducción por residencia habitual, cuando no lo era es correcta, al pretenderse justificar la habitualidad sobre la base de documentos formales, según lo dicho en el anterior fundamento jurídico.

Por lo que respecta al elemento subjetivo del tipo, la escueta argumentación contenida en la resolución transcrita permiten descartar la existencia de ausencia de motivación en la apreciación del elemento subjetivo del tipo infractor, el razonamiento es bastante y permite al recurrente conocer las razones que subyacen a la decisión del órgano resolutorio, razones que se pueden o no compartir pero que en ningún caso pueden tacharse de meramente formularias pues están expresamente destinadas a atender los argumentos impugnatorios de la recurrente a los que da cumplida respuesta de forma individualizada Los argumentos que se acaban de transcribir contienen consideraciones concretas y singularizadas al caso concreto, siendo suficiente, para justificar la culpabilidad al analizar las concretas circunstancias del caso, vinculando la comisión de la infracción tributaria al resultado de la previa liquidación e incorporando motivación específica para demostrar la culpa del sujeto pasivo, conforme los principios inspiradores del derecho sancionador.



CUARTO : En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la desestimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98 , condenar a su pago a la parte recurrente.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto la procuradora Dª María del Mar Conejo Doblado en la representación indicada, contra la resolución dictada el 4de Noviembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) el en los expedientes nº NUM001 y NUM002 ,, condenando a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.