Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 687/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 515/2018 de 08 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0012845
Procedimiento Ordinario 515/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: Dña. Agueda
PROCURADOR D. CARLOS ALBERTO DE GRADO VIEJO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 687/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a ocho de julio de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 515/2018 , promovido ante este Tribunal a instancia
del Procurador D. Carlos Alberto de Grado Viejo, en nombre y representación de D.ª Agueda , siendo parte
demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución del TEAR de 22
de marzo de 2018 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra
liquidación por el IRPF, ejercicio 2011.
Siendo la cuantía del recurso 20.410,51 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó, con fecha 31 de mayo de 2018, escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, por escrito presentado el 22 de octubre.

Aducía los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación y terminaba solicitando que se dictara sentencia por la que se estime el recurso y anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.



SEGUNDO.- Dado traslado de la demanda a la parte demandada, la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado el 5 de noviembre, presentó escrito de contestación, solicitando la desestimación de la demanda, con condena en costas a la parte actora.



TERCERO.- No habiéndose recibido el pleito a prueba, se dio traslado a las partes para conclusiones, presentándose los correspondientes escritos, y quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para deliberación, votación y fallo, que tiene lugar el 2 de julio de 2019.

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU , quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAR de 22 de marzo de 2018 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra liquidación por el IRPF, ejercicio 2011, por importe de 20.410,51 euros.

La Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada con objeto de proceder a la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados, revisándose en la correspondiente liquidación dos aspectos: i) se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ; ii) se corrigen errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de la autoliquidación.

En el seno del procedimiento se requiere al interesado para aportar el registro o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad. En concreto: - Libro de ingresos, preferiblemente en formato EXCEL, ordenado cronológicamente por fechas.

- Libro de bienes de inversión, preferiblemente en formato EXCEL, junto con copias de todas las facturas y otros documentos que justifiquen la adquisición de dichos bienes.

- Libro de gastos y compras, preferiblemente en formato EXCEL, ordenado cronológicamente por fechas, así# como copias de los documentos que justifican las operaciones anotadas en dicho libro, debiendo estar ordenada dicha documentación el mismo orden que las anotaciones contables.

Disconforme el contribuyente con la liquidación, interpone reclamación económico-administrativa en la que plantea la improcedencia del procedimiento de comprobación limitada para realizar las actuaciones efectuadas por la Administración y el carácter deducible de ciertos gastos. El TEAR desestima la reclamación con los siguientes argumentos: 1- En cuanto a la procedencia del procedimiento de comprobación limitada, considera que no la AEAT no ha excedido el límite previsto por el artículo 136.2.c) de la LGT para efectuar la comprobación, y en su actuación se ha basado en los documentos previstos en el citado precepto para concluir con una regularización tributaria realizada en ejercicio de las facultades de comprobación previstas por el artículo 136.1 de la LGT , para 'comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria'. Para proceder a la regularización tributaria realizada no era procedente la apertura de un procedimiento de inspección, que hubiese resultado desproporcionado y legalmente infundado para el caso. Además, la reclamante ha conocido perfectamente los motivos concretos en los que se basa la regularización de su situación tributaria por el IRPF, sin que pueda alegar indefensión ni, por tanto, falta de motivación de la liquidación provisional, donde se exponen con claridad los motivos en que se basa la Administración.

2- En cuanto al carácter deducible de los gastos reclamados, después de hacer una exposición de la regulación general en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF, así como la carga de la prueba de los mismos, señala que en este caso ' siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible '.

Así, ' En cuanto a los gastos justificados mediante tiques relativos a gastos de restaurantes y taxis, la Administración no los ha admitido como deducibles pues ha considerado, acertadamente a juicio del Tribunal, que los documentos sustitutivos de las facturas presentados en este caso no acreditan suficientemente el correcto ejercicio del derecho a su deducción en el IRPF, ya que no identifican al destinatario de la operación ni tampoco su correlación con los ingresos de la actividad económica desarrollada.

(...) Otro tanto ocurre con el curso de francés, para el que no se ha aportado factura. Finalmente, en cuanto a los gastos de billetes de RENFE, la actora no ha probado que estén relacionados con ningún cliente, por lo que acertadamente no han sido admitidos como fiscalmente deducibles por la Oficina gestora.

(...) En cuanto a los gastos derivados del seguro del inmueble en la CALLE000 de Madrid, debe tenerse en cuenta que en el alta censal la interesada no declara tal domicilio como afecto al ejercicio de la actividad.

Realizada la labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas aportadas, debe concluirse que no ha resultado acreditado que los gastos del seguro correspondan a un local afecto, ni exclusiva ni parcialmente, a la actividad económica declarada por la actora '.



SEGUNDO.- Pretensiones y argumentos de las partes.

Solicita el demandante la estimación de su recurso y la anulación de la liquidación practicada con base en los siguientes motivos: 1- Extralimitación en la utilización del procedimiento de comprobación limitada por parte del órgano de gestión, pues las actuaciones que éste puede realizar son exclusivamente de revisión en sentido estricto, pero no de investigación, calificación e interpretación de las actividades desarrolladas, que es lo que ha tenido lugar.

Decidir sobre la deducibilidad o no de unos gastos queda fuera de la capacidad de los órganos de gestión.

2- Deducibilidad de determinados gastos.

En cuanto a los gastos de desplazamiento de RENFE y gastos de manutención, porque la recurrente presta servicios a la entidad Good Law, S.L., que agrupa a marcas comerciales que prestan servicios en varias ciudades de España. Los desplazamientos han tenido lugar en días laborables y a estas ciudades, por motivos profesionales. Exigir más prueba de la aportada resulta excesivo y desproporcionado.

En cuanto a los gastos por el curso de idiomas, han sido aportadas las facturas y los pagos correspondientes.

En cuanto a los gastos de seguro del inmueble sito en la CALLE000 , NUM001 , NUM002 de Madrid, se trata del domicilio fiscal de la recurrente y, por tanto, el domicilio de su actividad profesional, sin que la omisión de la comunicación formal pueda excluir su deducibilidad.

En cuanto a la partida de 10 euros abonados a la Mutualidad General de la Abogacía, si bien es cierto que no se trata de un gasto deducible, sí tiene la consideración de donativo deducible y, por tanto, como tal debe ser tenido en cuenta.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. En relación con el procedimiento utilizado, considera que el requerimiento de documentación efectuado es correcto y el órgano gestor tiene facultades para proceder al examen de toda la documentación aportada y, sobre la base de ésta, concluir que no se dan los requisitos que justifican el carácter deducible de un gasto, no excediendo por ello las facultades de mera comprobación. No ha examinado la contabilidad ni la documentación mercantil, sino sólo los libros de carácter oficial y las facturas que sirven de justificante.

En cuanto a los gastos reclamados como deducibles: - Los gastos de billetes de RENFE (778,28 euros), aunque aparecen a nombre de la actora, ésta no justifica que el desplazamiento tenga relación con sus funciones profesionales.

- Los gastos de manutención tampoco están justificados porque no se aporta factura ni se identifica la persona que realizó el gasto, ni su relación con la actividad profesional.

- Aprendizaje de idioma, por importe de 1.453,88 euros, no se acredita su relación con la actividad profesional ni con la obtención de ingresos.

- Seguro del inmueble de CALLE000 , que se rechaza porque en la declaración censal el contribuyente no lo identifica como domicilio de la actividad.



TERCERO.- Procedimiento de comprobación limitada.

La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone al respecto que: ' El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector '.

La comprobación limitada está regulada en los artículos 136 a 140 LGT . Se trata de un procedimiento de gestión tributaria como señalan los arts. 117 y 123.e). Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136: ' a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes '.

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012 , menciona al respecto que ' el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos '.

Dicho lo anterior, en el presente caso la liquidación impugnada tiene origen en un procedimiento de comprobación limitada iniciado a consecuencia del requerimiento efectuado a la interesada en fecha 13 de noviembre de 2015, con el siguiente contenido: '- Libro de ingresos, preferiblemente en formato EXCEL, ordenado cronológicamente por fechas.

- Libro de bienes de inversión, preferiblemente en formato EXCEL, junto con copias de todas las facturas y otros documentos que justifiquen la adquisición de dichos bienes.

- Libro de gastos y compras, preferiblemente en formato EXCEL, ordenado cronológicamente por fechas, así# como copias de los documentos que justifican las operaciones anotadas en dicho libro, debiendo estar ordenada dicha documentación el mismo orden que las anotaciones contables '.

En consonancia, la actuación efectuada por el recurrente, a raíz de los anteriores requerimientos, consistió en la aportación de diversos justificantes de pago, facturas, extractos bancarios...

Del examen conjunto de la documentación se puede concluir que la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT y en la que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados b) e i).

No consta, por tanto, que la oficina gestora se haya excedido de sus funciones, limitándose a comprobar los datos consignados en la declaración, con los justificantes aportados y la documentación obrante en poder de la Administración. Su actuación no ha consistido en conocer datos que fuesen ignorados por la Administración, lo que podría calificarse como facultades más propias de los órganos de inspección, sino que precisamente la Administración parte de los datos conocidos, contrastándolos a través de la documentación requerida. A grandes rasgos, para que pueda hablarse de comprobación es necesaria una previa declaración de hechos y datos por el obligado tributario, como ocurre en el presente supuesto, sin que se hubiera obtenido información o datos de forma externa o a través de terceros.

Tampoco consta que la oficina gestora, en contra de lo que se alega, hubiera procedido a analizar la contabilidad y la documentación mercantil, pues no se ha examinado el funcionamiento y desarrollo normal de la actividad económica realizada por la parte actora, ni ha examinado su documentación contable. Únicamente ha contrastado el contenido de los libros de carácter oficial y las facturas que sirven de justificante a las operaciones incluidas en dicho libros, con sujeción, por tanto, a lo dispuesto en el Art. 136.2 LGT .

En relación con lo anterior, aduce también la interesada la falta de motivación de la liquidación, si bien lo hace en su escrito de conclusiones apoyándose en otra resolución del TEAR que sí declara inmotivada una liquidación igual que la aquí impugnada -en opinión de la interesada-. Pero en el presente caso no podemos aceptar la pretensión anulatoria y ello porque la falta de motivación debe ponerse en relación con la indefensión que pueda haberse ocasionado al interesado, en el sentido de que no haya tenido ocasión o posibilidad de defenderse porque la Administración no haya exteriorizado sus argumentos. En este caso, es evidente que esto no se ha producido porque la interesada nunca lo denunció y pudo articular sus reclamaciones y recursos sin problema, a diferencia de la resolución del TEAR que aporta donde sí se denunciaba esta falta de motivación. Además, no existe constancia de que la liquidación del TEAR recurrida fuese idéntica a la que aquí se analiza.



CUARTO.- Gastos deducibles.

El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , enumera las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en elartículo 30 de esta Leypara la estimación directa, y en elartículo 31 de esta Leypara la estimación objetiva'.

El art. 29 se refiere a los bienes patrimoniales afectos: '1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges '.

Y el art. 30.1 de dicha Ley establece que ' la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa...'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

En los artículos siguientes se enumeran las cantidades que tienen la consideración de deducibles (amortizaciones, deterioro de valor de elementos patrimoniales) y, en los artículos 13 y 14, los gastos que no tienen la consideración de deducibles. En lo que aquí interesa, el art. 14.1.e) se refiere a los donativos y liberalidades, que como regla general no serán fiscalmente deducibles; como excepción, sí lo serán i) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ii) los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, iii) los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, iv) los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone que ' los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Este último precepto legal remite al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales. El art. 1 establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. El art. 2.a ) dispone que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Y el art. 6 exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

Igualmente, el art. 106 de la LGT dice: ' 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones ' (este último párrafo introducido por Ley 34/2015).

Nuestros Tribunales se han pronunciado al respecto acerca de los requisitos que deben concurrir para aceptar la deducción de un gasto.

En primer lugar, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Para ello, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición.

El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos y cumplen los restantes requisitos.

En la STS de 25 de febrero de 2010, recurso 5920/2004 , se dijo que ' para que pueda hablarse de 'gasto deducible' se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 . º La 'necesariedad' del gasto, como exige elart. 100.1, del Reglamentoen concordancia con el art. 13 de la LIS ' .

Como ha dicho reiteradamente esta Sala y Sección (por todas, Sentencias de 26 de julio de 2017, recurso 48/2016 , y 18 de enero de 2019, recurso 283/2017 ), ' promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto 'gastos por relaciones públicas con clientes' no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Si bien la Ley 43/1995 y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 supusieron una modificación de la Ley 61/1978 en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. Como hemos expresado en anteriores sentencias, entre otras las de 11 de febrero de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos núms. 813/2011 y 1143/2014 ), la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de 'liberalidad' los gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización '.

La regla general es la acreditación del gasto mediante facturas que cumplan los requisitos previstos en la normativa anteriormente expuesta. Sobre la posibilidad de prueba mediante tickets de compra, esta Sala tiene señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018 , y 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015 ) que, ' sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un importe de IVA soportado, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria '.

Expuesto lo anterior, procede analizar cada uno de los gastos cuya deducción se reclama.

Respecto a los billetes de tren, es cierto que aparecen a nombre de la recurrente, pero la AEAT pone en duda la relación de estos desplazamientos con la actividad económica, la correlación con los ingresos. Nada nuevo aporta la interesada en sede judicial que permita constatar que, efectivamente, están relacionados con sus funciones profesionales y que, por tanto, la conclusión de la Administración es equivocada.

Lo mismo sucede con los gastos de manutención. Se aportan varios tickets de restaurantes de los cuales no puede saberse ni el motivo de la comida, ni quién la efectuó, ni mucho menos la necesidad de las mismas con la obtención de ingresos o con su actividad profesional. Además, en algunos casos coinciden estos gastos con días festivos (13 de noviembre domingo, 1 de noviembre...).

Respecto al curso de idiomas, constan las facturas pero no su vinculación con la actividad económica, requisito imprescindible como antes se ha señalado para aceptar la deducibilidad del gasto, y con el suficiente grado de certeza de aquella vinculación, más allá de simples alegaciones genéricas o en abstracto.

Por último, en cuanto a los gastos del seguro del inmueble, reclama la actora su deducción por entender que está afecto a su actividad profesional. Efectivamente, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, considera que los bienes inmuebles donde se desarrolle la actividad son elementos patrimoniales afectos a una actividad económica y, por ello, susceptible de deducción. Pero la razón por la que la AEAT deniega esta pretensión es por la falta de acreditación de este extremo, con el añadido de que, además, en la declaración censal realizada por la recurrente no se declaró ningún domicilio de la actividad. Como ya hemos dicho en anteriores ocasiones, el modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios ( sentencia de esta Sala de 14 de septiembre de 2018, recurso 28/2017 ). Es decir, la declaración censal no constituye un hecho incuestionable acerca de su contenido, pero en este caso es, además, significativo que la interesada ni siquiera considerase tal inmueble afecto a su actividad. Y desde luego para acreditar este extremo no es suficiente, como se pretende, que el inmueble se haya fijado como domicilio a efectos de notificación de la liquidación (en el mismo sentido, STSJ Madrid, Sección 5ª, de 11 de diciembre de 2015, recurso 976/2013 ).

Y en cuanto a la partida de diez euros abonada a la Mutualidad General de la Abogacía, y que el propio recurrente acepta que no sea un gasto deducible, se pretende que sea la Administración quien proceda a su calificación, cosa que no ha hecho, o en su defecto que lo haga esta Sala; pero ni identifica el pago, ni el objeto del mismo, ni da explicación alguna de por qué habría de ser calificado como donativo deducible.



QUINTO.-Costas.

Las costas del recurso se imponen al demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA .

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por el Procurador D. Carlos Alberto de Grado Viejo, en nombre y representación de D.ª Agueda , contra la resolución del TEAR de 22 de marzo de 2018 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra liquidación por el IRPF, ejercicio 2011 y, en consecuencia, CONFIRMAMOS la resolución del TEAR y la liquidación objeto de impugnación.

Con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días , contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0515-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0515-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE