Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 69/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1105/2013 de 23 de Enero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SEDE GRANADA
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO 1105 / 2013
S E N T E N C I A NÚM. 69 DE 2018
Ilmo. Sr. Presidente
Don José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
Don Federico Lázaro Guil
Don Luis Ángel Gollonet Teruel (Ponente)
______________________________________________
En Granada a veintitrés de enero de dos mil dieciocho.
Vistos los autos del recurso nº 1105 de 2013 presentado ante la Sala de lo Contencioso Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de la ciudad de Granada, contra la Resolución de 30 de
septiembre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada.
Interviene como recurrente Fralomar SL representada por la Procuradora Dª María Luisa Cortés de la
Flor y defendida por el Letrado D. Jesús Medina Jaranay y como parte recurrida la Administración del Estado,
Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representada y defendida por la Abogacía del
Estado.
La cuantía del recurso es 39.964,18 euros.

Antecedentes

ÚNICO.- Por la parte recurrente se interpuso recurso, mediante escrito presentado el día 20 de noviembre de 2013, contra la actuación administrativa antes indicada.

El recurso fue admitido a trámite, y se dio traslado a la Administración demandada, que remitió el correspondiente expediente administrativo; el día 22 de enero de 2015 se presentó la demanda y el día 28 de julio de 2015 contestó la Administración demandada.

Se presentaron conclusiones los días 22 y 29 de marzo de 2017 y tras la tramitación pertinente, se designó Magistrado ponente, se señaló día para la votación y fallo y quedaron los autos pendientes para dictar Sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 30 de septiembre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Granada.

Esta Resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 y la reclamación económico administrativa nº NUM001 interpuestas por Fralomar SL contra liquidación tributaria por un importe de 18.724,68 euros a ingresar girada por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada en concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio de 2007, y contra la sanción por importe de 21.293,50 euros derivada de la liquidación.



SEGUNDO.- Razona la resolución impugnada del TEARA de 30 de septiembre de 2013 que aparece un saldo negativo en la cuenta de caja en el ejercicio comprobado, y que resulta una suma total de pagos realizados con saldos de caja negativos de 50.689,78 euros, por lo que se presume que el dinero utilizado para realizar los correspondientes pagos ha sido obtenido de rentas no declaradas, lo que supone la inclusión en la base imponible, en concepto de ganancia patrimonial no justificada de la cantidad de 50.689,78 euros, de acuerdo con el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

En cuanto a la sanción impuesta se argumenta que con arreglo al artículo 183 de la LGT ha habido una acción u omisión negligente, pues se dejó de ingresar la cantidad de 15.209,64 euros en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2007, sin que esa actuación estuviese amparada en una interpretación razonable de las normas tributarias, y que se califica como muy grave ya que según el artículo 191.4 de la LGT se utilizaron medios fraudulentos.



TERCERO.- La parte recurrente, en síntesis, alega, respecto de la liquidación, que la Administración parte de una premisa errónea pues la supuesta primera disposición de efectivo por importe de 29.500 euros se contabilizó en el haber de la cuenta de caja mientras que lo correcto hubiera sido hacerlo en el debe de dicha cuenta ya que la realidad de la operación fue la de una aportación del socio a la sociedad y no una disposición. Y que una vez corregida esa errónea contabilización del saldo de la cuenta pasa a ser positivo sin que haya lugar a pago alguno que origine saldo negativo en el ejercicio de 2007.

Para acreditar que se trata de una 'aportación de socio', aunque por error se contabilizó en el 'haber de la cuenta de caja' se indica que se anotó como concepto 'aportación socio', y que el origen de los fondos era la venta de unos bienes inmuebles de D. Samuel , lo que consta en la correspondiente declaración del IRPF, y que carecería de sentido realizar una retirada de efectivo el día 29 de marzo de 2007 por importe de 29.500 euros para luego realizar una aportación de 114.000 euros. De tal forma que se considera acreditada la existencia de un error en la declaración.

Respecto de la sanción se argumenta que se vulnera el principio de tipicidad y que hay ausencia de responsabilidad, lo que vulnera el artículo 183 de la LGT , y que hay falta de motivación del acuerdo sancionador por inexistencia de culpabilidad. Finalmente, de forma subsidiaria se argumenta que no es conforme a Derecho la calificación de la sanción como muy grave y que no cabe apreciar la agravante de comisión repetida de infracciones ya que no ha sido sancionado dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.



CUARTO.- La Administración demandada entiende que debe desestimarse el recurso interpuesto ya que considera que la liquidación provisional girada y la sanción impuesta por la Administración es conforme a Derecho en aplicación de la normativa del impuesto.



QUINTO.- La tesis de la parte recurrente es que se ha producido un error en su contabilidad, y que, como consecuencia de ese error, (consistente en la anotación en el haber de la cuenta de una disposición de efectivo por importe de 29.500 euros que se tuvo que haber anotado en el debe de esa cuenta), la Administración ha utilizado unas presunciones que no son conformes a Derecho para obtener una recaudación mayor.

Sobre la influencia del error en las autoliquidaciones tributarias ha habido una abundante jurisprudencia de este Tribunal y del Tribunal Supremo, véase la Sentencia de este órgano jurisdiccional de 22 de diciembre de 2016 , Sentencia nº 3.307/2016 , en la que se ha sostenido que hay una especial dificultad probatoria en orden a acreditar la realidad de un error, y que en muchas ocasiones se intenta disimular bajo la apariencia de un error una actuación diligente o incluso dolosa.

La carga de la prueba de que estamos ante un error corresponde a quien alega su existencia, de acuerdo con el artículo 217 de la LGT y 105 de la LGT .

En otras ocasiones en que se ha alegado la existencia de un error ante este Tribunal se ha valorado, para determinar si estamos ante un error o ante una simulación de error, si ese supuesto error se ha rectificado antes de la actuación inspectora o después de esa actuación administrativa, si produce un beneficio a quien lo comete, o si resulta verosímil la equivocación.

En función de estos criterios, y de la valoración de la prueba practicada, se comprueba que el supuesto error no fue detectado por quien lo cometió hasta que se puso de manifiesto por la Inspección en el curso de sus actuaciones de comprobación; igualmente el supuesto error produjo un beneficio directo en la mercantil Fralomar SL, que obtenía con ese 'error' una menor tributación, y, finalmente, por las circunstancias en que se produjo el alegado error resulta poco verosímil que realmente fuese un error.

En ese sentido, tal y como manifiesta la Inspección en el Acuerdo de Liquidación de fecha 30 de noviembre de 2012, cuando fue requerido el contribuyente para que justificara la existencia de saldos negativos, solo manifiesta que se debe a un error en el asiento nº 283 de fecha 29-03-2007, por importe de 29.500 euros, exponiendo que una vez eliminado dicho asiento, no se producirían dichos saldos acreedores.

Sin embargo se ha verificado en la actuación inspectora que no se ha modificado o anulado en ningún momento dicho asiento, ni se ha modificado el saldo de caja a final del ejercicio, que no se correspondería, en caso de eliminarlo, con el saldo de cierre del ejercicio. La cantidad de 29.500 es inferior al importe de los saldos, por lo que incluso eliminando ese asiento por importe de 29.500 euros seguiría habiendo irregularidades en las cuentas. De ahí que resulte irrelevante la aportación de la declaración del IRPF de D. Samuel , ya que no acredita que se tratase de un error.

El saldo de caja se corresponde con el dinero en efectivo en poder del contribuyente. Es, por lo tanto, materialmente comprobable, por lo que, de haber existido error en la contabilización, este se habría detectado al final del ejercicio, momento en el que se podría haber corregido algún posible error de contabilización.

La cuenta de Caja recoge el importe existente en dinero metálico en una sociedad, por lo que, de haber existido un error en la contabilización, como sostiene la parte actora, el supuesto error se hubiera puesto de manifiesto en la fecha del cierre de la contabilidad, cuando el saldo contabilizado no coincidiera con el recuento efectivo del metálico existente en la caja Esto es, si efectivamente se hubiese tratado de un error, necesariamente se habría comprobado al finalizar el ejercicio porque no habría 'cuadrado' el balance, y dado el importe de que se trata, 29.500 euros, no era una cantidad menor que pudiese pasar desapercibida, lo que nos lleva a concluir que no resulta verosímil, plausible o corroborada por elementos periféricos la explicación de que se trataba de un error, pues de ser así se habría tenido que detectar necesariamente al cierre del ejercicio para que cuadrase el balance, y se habría podido corregir, cosa que no se hizo ni antes ni después del inicio de las actuaciones inspectoras.

La existencia de un saldo negativo en la cuenta de caja es una situación no permitida por el Plan General de Contabilidad y contraria a los principios contables, por lo que tendría que haber sido necesariamente detectada.

Los pagos con saldo negativo, se producen en dos periodos, uno entre el día 29 de marzo de 2007 y el 14 de junio de 2007, y otro periodo entre el día 1 de agosto de 2007 y el día 14 de junio de 2007, y por un importe total de 50.689,78 euros, lo que no se corresponde con los 29.500 euros que alega la parte actora, y que pone de manifiesto la falta de prueba de que se tratase de un error.

Por tanto, descartado que se tratase de un error, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 134 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, que para los bienes y derechos no contabilizados o no declarados establece una presunción de obtención de rentas al disponer que se 'presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes'.

La liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2007 se considera conforme a Derecho.



SEXTO.- Una vez confirmada la legalidad de la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, procede el análisis de legalidad de la sanción impuesta por importe de 21.293,50 euros derivada de la liquidación.

SÉPTIMO.- En el ámbito en el que nos movemos, debe reseñarse que la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la Sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

En la actualidad, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Dicho esto, ha de señalarse que corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado.

En consecuencia la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor de la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que no declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. En este sentido el articulo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

Por lo que concierne al grado de culpabilidad apreciable en una conducta sancionada en el ámbito tributario ha de recordarse que se castiga la culpa leve o falta de diligencia media, es decir, aquella que debe poner de ordinario cualquier sujeto tributario para un cumplimiento adecuado de sus obligaciones de tal naturaleza ( STS de 5 de noviembre de 2008 ) conforme se desprende de la lectura del art. 183 LGT , cuando declara que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

OCTAVO.- De la doctrina jurisprudencial que se acaba de reseñar resulta que, en el ámbito sancionador tributario, no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que es preciso, además, que se especifiquen las razones por las que se considera que la conducta denunciada es constitutiva de una infracción tributaria. En último extremo, tampoco es suficiente para acreditar la culpabilidad del sujeto infractor que el expediente sancionador haga una relación de aquellos motivos que condujeron al órgano de comprobación a regularizar la situación del obligado tributario mediante el acto de liquidación, porque se hace necesario precisar la intencionalidad de la conducta, esto es, en qué forma aquellos motivos han conducido al sujeto infractor a la comisión del ilícito que se castiga.

La lectura de la resolución sancionadora permite concluir que hay motivación suficiente, tanto de los elementos objetivos como subjetivos de la infracción. La resolución sancionadora, tras una suficiente exposición de los hechos en que se fundamenta la calificación de la conducta infractora (en la que se deja constancia de la existencia de pagos pese a haber saldo negativo en la cuenta de caja) considera que la conducta sancionada se halla tipificada en el art. 191 LGT y que ha de serlo con el carácter de 'muy grave' por concurrir el hecho en ella tipificado y la utilización de medios fraudulentos y de ahí la imposición de una sanción.

Una vez tipificada la conducta como ilícita, el expediente argumenta sobre el elemento subjetivo del tipo infractor, la culpabilidad, exponiendo al efecto que el sujeto pasivo debía ser conocedor del error en la contabilidad por la facilidad de haberlo detectado al menos al cierre del ejercicio, añadiendo que debió de abstenerse de realizar la acción antijurídica previendo los resultados que de la misma se podían derivar, de tal manera que su conducta fue voluntaria, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia la concurrencia de dolo, o al menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la LGT .

En definitiva, la Inspección considera que la existencia de pagos pese al saldo negativo de caja con la consiguiente obtención de una ventaja tributaria, es claramente expositiva de la voluntad de quien así actúa de ocasionar el daño provocado en cuanto que no solo se vale para ocasionarlo de medios fraudulentos, sino que además, actúa con la clara intencionalidad de distorsionar su realidad tributaria procurando una ventaja fiscal, lo que evidencia un claro componente de culpa en la conducta seguida.

La sanción impuesta se considera proporcionada, y la agravante apreciada conforme a Derecho, ya que la cuantificación de la sanción se realiza conforme a los artículos 191.4 y 184.3 de la LGT , esto es, se considera como muy grave porque se han empleado documentos o soportes falsos o falseados, medios fraudulentos, y al ser la infracción muy grave se impone una multa pecuniaria, de tal forma que es conforme a Derecho la sanción impuesta.

Por último, respecto del incremento en 15 puntos porcentuales por reincidencia, resulta también ajustado a Derecho, pues consta que hubo una sanción grave por dejar de ingresar en el año 2007, y por tanto, con arreglo al artículo 187.1 de la LGT procedía ese incremento.

NOVENO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser desestimado, con expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , al haberse desestimado sus pretensiones y no apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado; es procedente fijar como cuantía máxima correspondiente a honorarios de la Abogacía del Estado la cifra de 1.500 euros, en atención a las circunstancias del asunto y la dedicación requerida para formular la oposición a la demanda.

En atención a lo expuesto,

Fallo

Se desestima el recurso interpuesto por Fralomar SL contra la Resolución de 30 de septiembre de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se confirma por ser ajustada a Derecho.

Con imposición de las costas de esta instancia a la parte recurrente, costas que se limitan por el concepto de Letrado a la cantidad máxima de 1.500 euros.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase, y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo, al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024110513, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.