Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 693/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 482/2018 de 10 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0011793
Procedimiento Ordinario 482/2018
Demandante: D./Dña. Marcos
PROCURADOR D./Dña. MARIA JOSE GONZALEZ DE LA MALLA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 693
RECURSO NÚM.: 482-2018
PROCURADOR Dña. MARÍA JOSÉ GONZÁLEZ DE LA MALLA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 10 de Julio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 482/2018 interpuesto por D. Marcos representada
por la procurador Dª MARIA JOSÉ GONZALEZ DE LA MALLA contra Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa
NUM000 , interpuesta por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas, habiendo sido parte demandada
la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 9 de julio de 2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.



CUARTO .- Por acuerdo del Presidente de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó la presente Sentencia dentro del Plan de Apoyo de sustituciones voluntarias.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición plantado contra liquidación provisional relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2014 e importe de 4.745,68 €.



SEGUNDO.- El recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en el extranjero.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que realizó, durante el año 2014, trabajos en el extranjero para la entidad AECOM INCOCISA SL, para la que prestaba sus servicios, desplazándose al extranjero un total de 52 días a fin de prestar servicios para la unión de empresas formada por OHL, DAEWOO y DAELIN.

Entiende que ha acreditado suficientemente los citados desplazamientos, habiendo aportado certificado emitido por AECOM y las correspondientes facturas emitidas por dicha entidad así como billetes de avión y facturas de gastos, por lo que se dan todos los requisitos para aplicar el art. 7 p) LIRPF y la exención pretendida por los trabajos realizados en el extranjero. Añade que el TEAR debió de analizar la documentación aportada y no acordar la retroacción de actuaciones lo que le ha provocado indefensión, por lo que solicita que se resuelva por la Sala el recurso planteado.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, entiende que la AEAT debió de valorar la documentación aportada y en todo caso se opone a la exención pretendida al no acreditarse por el actor el cumplimiento de los requisitos exigibles y solicita la confirmación de la resolución del TEAR.



CUARTO.- En el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación de IRPF de 2014, de fecha 29 de octubre de 2015, se especifica lo siguiente, en lo que aquí interesa: 'CONSIDERANDO que, en cuanto a lo alegado en primer lugar de que la Administración sigue rechazando la exención a pesar del certificado aportado señalarle que en el certificado que adjuntó tanto en el requerimiento que le hizo el Departamento de Gestión Tributaria que comprobó su declaración como el que ahora adjunta, no se recoge el trabajo concreto y bien especificado que el interesado ha llevado a cabo en cada uno de los desplazamientos para comprobar si el mismo se ha realizado esencialmente en España y que el trabajador en estos desplazamiento lo que hecho ha sido ultimar o concretar ese trabajo.

Además en el certificado se menciona que el beneficiario de los servicios prestados por el trabajador ha sido en beneficio de la unión de empresas.

En cuanto a lo indicado de que no se ha llevado a cabo actuación alguna en la sede de la entidad pagadora ni se le ha requerido a él documentación adicional subrayar que la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, establece en el artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.a y 3.a del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el articulo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende aplicarse una exención fiscal en sus rendimientos del trabajo es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente, que los mismos cumplen con todos los requisitos legalmente establecidos para su aplicación, circunstancia que no se entiende producida en el presente caso.

Por lo que respecta a su opinión sobre que acreditado el desplazamiento y la prestación de servicios, no puede esgrimirse como argumento frente a él para cuestionar la deducción aplicada, señalarle que en el trámite de alegaciones no justificó ni el desplazamiento ni la estancia no siendo suficiente que la empresa así lo certifique ya que como establece el precitado artículo 7.) el cumplimiento del requisitos de que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero exige no solo el desplazamiento físico del trabajador fuera de España sino que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España, acreditándose puesto que no se adjunta ni billetes de avión ni justificación de la estancia.

Con la documentación que ahora adjunta no se justifica ni la totalidad de la estancia ni los desplazamientos. Pero, tal como se le indicaba anteriormente del certificado no puede desprenderse el trabajo concreto y bien especificado que ha realizado en el extranjero para la unión de empresas y además el beneficio no ha redundado en una empresa extranjera sino en todo el grupo de empresas.



TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

QUINTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas o para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero, es preciso que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, dado que para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Debe así analizarse cada supuesto en concreto para determinar si los servicios prestados por el interesado generaron un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida debe centrarse, en primer lugar, en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos lo fueron dentro de las propias funciones o puesto laboral en la empresa del actor o bien supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende la actora.



SEXTO. - En el caso que nos ocupa, tanto la AEAT, en su día, de acuerdo con la documentación aportada por el actor con sus escritos de alegaciones y de recurso de reposición, como el TEAR, con la que acompañó a la reclamación económico administrativa, pudieron y debieron, ya que estaban obligados a ello, valorar dichos documentos, a efectos de resolver sobre la procedencia de la exención pretendida, incumpliendo así sus obligaciones, sin que sea de recibo, en el caso del TEAR, el acordar en su resolución la retroacción de las actuaciones, a efectos de que se examinase por la AEAT la documentación que obraba en su poder y que debió de examinar dicho órgano y valorar, evitando así la innecesaria retroacción de actuaciones, tal como ha determinado reiteradamente el Tribunal Supremo, siendo ejemplo de ello la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 10 de septiembre de 2018, dictada en el recurso de casación 1246/2017 , que ha determinado lo siguiente, en su fundamento de derecho tercero: '1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.' En todo caso, y para evitar el perjuicio y la falta de tutela judicial efectiva que supondría para el actor la retroacción de actuaciones, para la AEAT o el TEAR cumplan con sus obligadas funciones, esta Sala entiende procedente entrar al examen del fondo de lo discuto.

En tal sentido, debe señalarse que por el recurrente ni se ha aportado contrato de trabajo con AECOM INCOCISA SL, en el que se especificasen cuáles eran sus funciones en la empresa, ni tampoco en la certificación emitida por el jefe de recursos humanos de dicha entidad, de fecha 19 de noviembre de 2015, constan cuales eran esas funciones, señalándose únicamente que sus desplazamientos al extranjero en el año 2014 fueron durante 52 días y que su trabajo redundó en beneficio de la unión de empresas, formada por OHL, DAEWOO y DAELIN y que sus funciones en esas empresas fueron de 'diseños de ingeniería' siendo Project Manager para el diseño de los portales norte y sur del túnel sumergido entre Alemania y Dinamarca incluidas las conexiones ferroviarias y carreteras y estructuras de acceso al túnel y edificios asociados. Es imposible, sin conocer cuáles eran sus funciones en la empresa, para las que tuvo que ser contratado, si los trabajos desempeñados en el extranjero, en concreto en Dinamarca y en Corea del Sur, donde no constan los trabajos efectuados, supusieron, en definitiva, una valor añadido a la empresa o por el contrario, formaban parte de las funciones para las que fue contratado.

De ahí que, ante la ausencia de material probatorio esencial para lograr la convicción de la Sala de las pretensiones del actor, carga que el incumbía, por aplicación del art. 105 LGT , procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, anulando, en todo caso, la Resolución del TEAR, por no ser conforme a derecho, debiendo de confirmarse el acto administrativo del que traía causa, lo que implica, en definitiva, una estimación parcial del recurso.

SÉPTIMO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al ser estimado parcialmente el recurso, no procede una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Fallo

Debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo 2018 interpuesto por D. Marcos , representado por la procurador Dª MARIA JOSÉ GONZALEZ DE LA MALLA, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de marzo de 2018, en la reclamación económico administrativa NUM000 , resolución que anulamos, por no ser conforme a derecho, confirmando, en todo caso, la liquidación provisional de la que traía causa, sin que proceda una expresa imposición de costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0482-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0482-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.