Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 696/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 96/2014 de 29 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 96/2014
Partes: Antonio C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 696
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADO/AS
Dª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
Dª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
D. RAMÓN FONCILLAS SOPENA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de septiembre de dos mil diecisiete .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 96/2014,
interpuesto por Antonio , representado por la Procuradora Dª. MARIA NIEVES HERNÁNDEZ DE URQUIA,
contra T.E.A.R., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la
SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. MARIA NIEVES HERNÁNDEZ DE URQUIA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Por resoluciones de 26 de septiembre y 24 de octubre de 2013, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya acordó estimar en parte las reclamaciones interpuestas por el agente de aduanas D. Antonio contra los acuerdos dictados por la Dependencia Provincial de Aduanas e IIEE de Barcelona, por el concepto de Denegación solicitud de reembolso del IVA a la importación. En ambas resoluciones el TEAR acordó: estimar en parte las reclamaciones y retrotraer las actuaciones ' para que, si la Administración lo considera oportuno, requiera al reclamante o al importador, al objeto de que se acredite el impago del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de este último o, en su caso, para que se dicte dicha propuesta, dando trámite de audiencia al interesado, previamente a dictar el acuerdo expreso sobre la solicitud de reembolso, teniendo en cuenta lo recogido en los Fundamentos de Derecho anteriores relativos a que no es necesario que el representante aduanero acredite que ha efectuado el ingreso directamente del IVA' .



SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso se contrae a determinar si procede la devolución de las cuotas de IVA a la importación pagadas por la sociedad reclamante por cuenta del importador y no reembolsadas por éste.

Al respecto, son antecedentes para tomar en consideración para la resolución de este procedimiento los que seguidamente y de forma sucinta se exponen: 1.- D. Antonio , agente de aduanas, solicitó a la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de Barcelona, la devolución del IVA a la importación relativo a los DUA que se indican en las resoluciones y que fueron abonados por cuenta de la firmas importadoras que se relacionan y no reintegrados por las mismas.

En cada solicitud se adjuntaban la siguiente documentación: - Copia del DUA. En la casilla 14 de dicha declaración, relativa al Declarante/Representante, se recogía Antonio y el carácter de la representación.

- Justificantes de pago 031 a nombre del importador, en el que figuraba el número Leandro .

correspondiente, que acreditaba el ingreso del importe que en el mismo se recogía, que incluía el importe del I.V.A. por el que se solicitaba la devolución.

- Fotocopia de autorización de despacho a favor del agente de aduanas Antonio . En dicha autorización de despacho, la empresa importadora declaraba que, en su condición de sujeto pasivo, tenía derecho a la deducción total del Impuesto de Valor Añadido, que grava la importación.

- Escrito de la entidad bancaria mediante la que se efectuó el pago del importe total del 031 mencionado anteriormente, en la que se recogía que D. Antonio , como apoderado de Agencia Fernández de Sola, S.L.; había ordenado el adeudo del citado 031 en la cuenta que mantenía abierta en dicha entidad la mencionada Sociedad.

2.- Mediante sendos acuerdos la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de Barcelona, desestimó la solicitud de reembolso, relativa a los DUAs referenciados, en concepto de IVA a la importación. El motivo por el que se desestimaban las solicitudes de reembolso fue no haber quedado justificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en la disposición adicional única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 58/2002. La AEAT consideró que no había quedado acreditado que el pago del impuesto hubiera sido satisfecho por el agente de aduanas o persona o entidad actuante en nombre propio y por cuenta del importador.

3.- En los recursos de reposición interpuestos se alegó que la interpretación de la norma que hacía la AEAT era improcedente porque es irrelevante para la resolución del procedimiento de solicitud de reembolso del IVA a la importación que su pago se realice directamente por el Agente de Aduanas, o éste ordene que se realice el pago desde una cuenta titularidad de una sociedad de la que el agente es administrador. El recurso reiteraba que se le reconociera el derecho a la devolución del IVA solicitada, y cuyo importe no ha sido reembolsado por el importador'.

4.- La AEAT, con remisión a lo dispuesto en los artículos 12 y 17 de la LGT y Disposición adicional única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establecidos para el Reembolso del IVA a los Agentes de Aduanas, desestimó el recurso de reposición ' al no quedar acreditado que el pago haya sido satisfecho por el agente de aduanas o persona o entidad actuante en nombre propio y por cuenta del importador '.

5.- En la reclamación económico administrativa mantuvo el hoy recurrente que era irrelevante para la resolución del procedimiento de solicitud de reembolso del IVA a la importación que su pago se realice directamente por el Agente de Aduanas, o éste, desde su capacidad legítima como administrador de una sociedad, disponga que el pago efectivo se realice desde una cuenta titularidad de la sociedad que representa.

Considera que la AEAT se extralimita en su consideración cuando afirma que ' la norma exige de forma expresa que el pago se efectúe directamente por el Agente de Aduanas o representante directo', pues la Disposición Adicional única no exige taxativamente que el pago lo haga directamente el agente de aduanas ya que no emplea junto a la expresión 'hacer efectivo' el termino directamente, sino que solo indica 'hubiesen hecho efectivo el pago del impuesto por cuenta del importador'.

Añade que el importador no ha reembolsado la cuota del impuesto satisfecha por el representante como consecuencia de la importación. Para el reembolso del IVA, la ley considera como elemento determinante que el importador no reembolse el IVA a su representante, sin perjuicio que el representante, por sus relaciones jurídico-privadas y su organización profesional, realice el pago desde una cuenta de la sociedad mercantil de la que es socio mayoritario y administrador, en este caso Agencia Fernández de Sola, S.L.

4.- El TEAR discrepó de la interpretación restrictiva efectuada por la AEAT, en cuanto a exigir que el pago de la cuota cuya devolución se solicita se haya efectuado por el agente o representante indirecto del importador. Consideró que ' el pago efectuado por un tercero no sólo tiene efectos liberatorios para el importador sino también para los responsables solidarios y subsidiarios como ocurre con los agentes de aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores, lo que, además, viene expresamente reconocido por la regla 3ª de la Disposición Adicional Única de la Ley 9/1998 mencionada ' y en este sentido estimo las alegaciones del reclamante.

No obstante el TEAR entendió que no quedaba acreditado otro requisito sustantivo para que proceda el reembolso del IVA, cual es, que no se haya obtenido el reembolso de dicha cuota por el importador. El TEAR consideró que aun cuando el reclamante, de conformidad con lo dispuesto en la normativa de reembolso, aportó el documento de pago del impuesto Modelo 031 con su correspondiente NRC acreditativo del ingreso efectuado, debía analizarse como han afectado a la misma los hechos acontecidos tras su entrada en vigor, y ante la posibilidad de descarga vía internet de una copia del documento de pago del impuesto Modelo 031 con su correspondiente NRC acreditativo del ingreso efectuado. Y si antes ' el cumplimiento del requisito formal de presentar el documento original acreditativo del pago del impuesto Modelo 031 adjunto a la solicitud de devolución suponía, a su vez, la acreditación del requisito sustantivo exigido por la norma, ya que se estaba aportando el único documento original acreditativo del pago que el Agente había retenido en su poder por no haber recibido el correspondiente reembolso por parte del importador ', ahora ' no puede pretenderse, como sostiene el reclamante, que la simple presentación de Modelo 031 con su correspondiente NRC acreditativo del ingreso efectuado suponga la acreditación del requisito sustantivo en su doble vertiente, pago por el agente de la cuota de IVA cuya devolución se solicita y falta de reembolso por parte del importador ', y por ello, concluye que ' corresponde al reclamante acreditar el impago por parte del importador'.

No obstante, el TEAR reconoce que ' el requisito mencionado (acreditación del impago por parte del importador), no consta que fuera cuestionado por la Administración (dado que denegó la solicitud de reembolso por otro motivo como se ha mencionado -identidad del pago-) ni que se le haya concedido la oportunidad de que sea acreditado por el reclamante, por lo que este Tribunal considera que debe concederse dicha oportunidad, tanto a la Administración (para efectuar los requerimientos que estime oportunos) como al reclamante, debiendo en consecuencia determinar el momento en el que se podía haber efectuado '. En consecuencia, y puesto que no existe un procedimiento específico para la tramitación de un procedimiento de solicitud de Reembolso del IVA a la importación por representante de aduanas, resultan de aplicación las normas genérales de procedimiento recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley General Tributaria y acuerda la retroacción de las actuaciones ' al momento anterior a dictar la propuesta de Resolución, para que, si la Administración lo considera oportuno, requiera al reclamante o al importador, al objeto de que se acredite el impago del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de este último o, en su caso, para que se dicte dicha propuesta, dando trámite de audiencia al interesado, previamente a dictar el acuerdo expreso sobre la solicitud de reembolso, teniendo en cuenta lo recogido en los Fundamentos de Derecho anteriores relativos a que no es necesario que el representante aduanero acredite que ha efectuado el ingreso directamente del IVA'.



TERCERO: Entiende el recurrente que la cuestión planteada ante el TEAR consistía en valorar si el hoy demandante cumplía o no los requisitos contemplados en la Ley y el Reglamento; sin embargo, la resolución pervierte aquella valoración sobre los requisitos exigidos en aquella ley, que interpreta de forma arbitraria e ilegal pretendiendo modificar la carga de la prueba sobre la acreditación del impago del importador.

La ley en esta materia atribuye como presunción de derecho (iuris tantum) la acreditación del impago por la posesión del documento justificativo del derecho de reembolso (Mod. 031), recayendo en la administración la carga de la prueba que desvirtúe aquella presunción.

A tenor de los requisitos exigidos en la disposición adicional única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, según redacción dada por la Leu 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, desarrollada reglamentariamente por la disposición adicional única del RD 1496/2003, de 28 de diciembre, considera que ha quedado acreditado que el importador no ha reembolsado la cuota del impuesto satisfecha por el representante como consecuencia de la importación.

Junto a la solicitud de reembolso aportó toda la documentación requerida por la Ley, y así lo reconoce el TEAR cuando se refiere al cumplimiento de los requisitos formales. Por ello, considera que es ilegal la exigencia de acreditación del impago del importador, y que tal exigencia quiebra el principio de jerarquía normativa y vulnera el principio de neutralidad del IVA. La ley otorga presunción a la posesión del original del documento de pago 031. En este caso la carga de la prueba le corresponde a la administración.



CUARTO.- Delimitado en los términos expuestos el objeto del recurso y las tesis de las partes, para resolver las cuestiones debatidas hay que partir de la Disposición adicional única de la Ley 9/1998, de 21 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 58/2002, referida al reembolso del IVA en importaciones de bienes mediante Agentes de Aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores. Esta disposición indica que: 'A efectos del impuesto sobre el valor añadido, en las importaciones de bienes mediante agentes de aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores que hubiesen hecho efectivo el pago de dicho impuesto por cuenta del importador, se aplicarán las siguientes reglas: (...) 2.ª Si transcurrido un año desde el nacimiento del derecho a la deducción, el importador que tenga derecho a la deducción total del impuesto devengado por la importación no ha reembolsado la cuota satisfecha con ocasión de dicha importación por el agente de aduanas o la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador, aquél o ésta podrá solicitar de la Aduana su devolución, en el plazo de los tres meses siguientes y en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El agente de aduanas o la persona o entidad que haya actuado en nombre propio y por cuenta del importador deberá acompañar a la solicitud de devolución el documento acreditativo del pago del impuesto, que quedará inutilizado a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción o devolución .' El desarrollo reglamentario de la Ley 9/1998, se encuentra en la Disposición Adicional Única del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), relativa al 'Reembolso del Impuesto sobre el Valor Añadido en importaciones de bienes mediante Agentes de Aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores', que

Fallo

'El reembolso a los agentes de aduanas o a las personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera, actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores, del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a las importaciones de bienes que se efectúen con intervención de aquéllos, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional única de la Ley 9/1998 , de 21 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992 , de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará condicionado a la presentación por dichas personas ante la aduana en que se hubiera efectuado el correspondiente despacho de las mercancías de los siguientes documentos: a) Una declaración suscrita por el importador, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto satisfecho por la importación de los respectivos bienes. Dicha declaración surtirá sus efectos mientras no sea modificada por otra posterior.

A estos efectos, se entenderá que el importador tiene derecho a la deducción total de las cuotas satisfechas por la importación cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se satisfacen tales cuotas permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

b) La solicitud de reembolso suscrita por dichas personas deberá presentarse en el plazo de los tres meses siguientes al transcurso de un año desde el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas del impuesto relativas a la importación, acompañándola del documento que acredite el pago del impuesto y del documento indicado en el párrafo a) anterior.' Como hemos indicado la AEAT denegó el reembolso del IVA porque no había quedado acreditado que el pago del impuesto hubiera sido satisfecho por el agente de aduanas o persona o entidad actuante en nombre propio y por cuenta del importador. Tal posición venía amparada en la nota de servicio de la Subdirección General de Gestión Aduanera del Departamento de Aduanas e IIEE de 28 de enero de 2010, que exige que cuando el pago del tributo se efectuaba por transferencia bancaria o por internet, se aporte ' el documento que acredite la disposición de los fondos por parte del representante aduanero y no un tercero, aunque este tercero forme parte del mismo grupo empresarial, en favor del Tesoro' cual sucede en el supuesto que nos ocupa que el pago se realizó desde una cuenta bancaria que va a nombre de la sociedad Fernández de Solá, S.L. de la que el agente de aduanas Antonio es el administrador único.

Esta interpretación restrictiva fue rechazada por el TEAR, y por tanto, en este sentido entendemos que no cuestionados otros extremos, el TEAR debía de haber estimado la reclamación. No obstante, el TEAR introdujo una nueva consideración, o podríamos indicar, un nuevo requisito cual es que se aporte el 'documento justificativo de que no ha obtenido el reembolso del IVA importación por su representado '.

Funda tal exigencia en la facilidad de descargarse por internet el documento de pago del impuesto 031 con su correspondiente NRC acreditativo del ingreso efectuado.

Asiste la razón al recurrente cuando indica que la Ley solo exige para acreditar la obtención del reembolso que se acompañe con la solicitud el documento acreditativo del pago (031) del impuesto que quedará inutilizado a efectos del ejercicio del derecho a la deducción o devolución, y que es la administración, la que tiene la obligación de la carga de la prueba. Si cuestiona la validez de la prueba legalmente exigida al agente de aduanas (retención del original modelo 031) por qué considera que puede haber fraude al sacar copias de aquel modelo; debía de haber cambiado la Ley , o probar en cada caso concreto que lo estime, que el importador ha reembolsado al agente de aduanas el IVA que se reclama. En efecto, el agente de aduanas cuando solicitó el reembolso del IVA a la importación aportó toda la documentación requerida por la Ley y el Reglamento, por ello, una vez corregida por el TEAR la interpretación restrictiva de al AEAT, no podía este introducir el cumplimiento de una nueva exigencia no contemplada en la normativa dictada relativa al reembolso del IVA a la importación de bienes mediante agentes de aduanas y personas o entidades que, debidamente habilitadas por la Administración aduanera actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

En parecidos términos la STSJ de Andalucía de 3 de mayo de 2016 (ROJ: STSJ AND 6859/2016), citando otra anterior expone que ' aceptando desde un punto de vista teórico, que los avances tecnológicos han superado la virtud de un sistema que descansa en atribuir eficacia a la posesión física del documento original como título de legitimación, no se consideró '...permisible hacer recaer sobre el administrado las consecuencias de la obsolescencia técnica de un programa normativo, pues de este modo los problemas de eficacia en la aplicación de las normas terminan erosionando su validez... ' De esta forma, puesto que como sucede ahora, el entonces recurrente '..se ajustó a las exigencias normativas vigentes, presentado los correspondientes documentos de pago, poco puede reprochársele, menos aun cuando la Administración dispone de los datos relativos al comportamiento tributario de los respectivos importadores, a partir de los cuales deducir la concurrencia o ausencia del reembolso a su agente..'. En fin, según se afirmaba por la Sala, '..de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, las normas fiscales se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil , por tanto, con arreglo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, pero el canon sociológico no permite salvar la inadecuación tecnológica de determinadas regulaciones normativas imponiendo a sus destinatarios obligaciones o cargas distintas de las expresamente previstas..'.

Por las razones expuestas procede estimar el recurso contencioso en cuanto el TEAR acuerda retrotraer las actuaciones para que, ' si la Administración lo considera oportuno, requiera al reclamante o al importador, al objeto de que se acredite el impago del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de este último o, en su caso, para que se dicte dicha propuesta, dando trámite de audiencia al interesado, previamente a dictar el acuerdo expreso sobre la solicitud de reembolso, teniendo en cuenta lo recogido en los Fundamentos de Derecho anteriores relativos a que no es necesario que el representante aduanero acredite que ha efectuado el ingreso directamente del IVA ', confirmándose la resolución del TEAR en cuanto estimó las alegaciones del reclamante, y en consecuencia procede anular las resoluciones dictadas por la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de Barcelona y reconocer el derecho del recurrente a que le sea devuelto el IVA a la importación solicitado en las distintas solicitudes presentadas y que originaron las resoluciones indicadas en los acuerdos del TEAR impugnados.



QUINTO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional, aprecie razonándolo debidamente, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente la 'justa causa litigandi', esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la cuestión examinada F A L L A M O S: ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 96/2014, promovido por D. Antonio contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a las que se contrae la presente litis, y las ANULAMOS en cuanto acuerdan retrotraer las actuaciones para que, ' si la Administración lo considera oportuno, requiera al reclamante o al importador, al objeto de que se acredite el impago del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de este último o, en su caso, para que se dicte dicha propuesta, dando trámite de audiencia al interesado, previamente a dictar el acuerdo expreso sobre la solicitud de reembolso, teniendo en cuenta lo recogido en los Fundamentos de Derecho anteriores relativos a que no es necesario que el representante aduanero acredite que ha efectuado el ingreso directamente del IVA ', confirmándose la resolución del TEAR en cuanto estimó las alegaciones del reclamante, y en consecuencia procede anular las resoluciones dictadas por la Dependencia Provincial de Aduanas e II.EE. de Barcelona y reconocer el derecho del recurrente a que le sea devuelto el IVA a la importación solicitado en las distintas solicitudes presentadas y que originaron las resoluciones indicadas en los acuerdos del TEAR impugnados; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.