Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 707/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 100/2018 de 11 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0002970
Procedimiento Ordinario 100/2018
Demandante: D./Dña. Daniel
PROCURADOR D./Dña. RAQUEL VILAS PEREZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 707
RECURSO NÚM.: 100-2018
PROCURADOR Doña Raquel Vilas Pérez
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 11 de Julio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 100-2018 interpuesto por Don Daniel representado por
la procuradora Doña Raquel Vilas Pérez que impugna la resolución de 21/07/2017dictada por el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación
económico administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición,
referencia 2015GRC88560016V, contra la liquidación provisional NUM001 , en concepto de Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013, por importe total de 5.480,27 euros y de la reclamación
económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación
provisional, en cuantía de 2.610,52 euros, habiendo sido parte demandada la Administración General del
Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 09/07/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de Don Daniel impugna la resolución de 21/07/2017dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, referencia 2015GRC88560016V, contra la liquidación provisional NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013, por importe total de 5.480,27 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 2.610,52 euros.

En esta resolución se confirman los dos actos administrativos recurridos de liquidación provisional y sanción, ya que el reclamante para determinar el rendimiento neto de su actividad económica en el régimen de estimación directa, conforme a los artículos 28 y concordantes de la Ley 35/2006 y 22 del RIRPF , en relación con los artículos 10 y siguientes del TRLIS y el principio de correlación con los ingresos, se dedujo gastos cuya relación con esta última no se justificó y otros justificados mediante tiques y documentos en los que no era posible identificar a su destinatario y tampoco acreditó la afectación exclusiva del vehículo a la misma.

La sanción se encuentra debidamente motivada, acreditada la culpabilidad del infractor cuando menos a título de simple negligencia y la normativa tributaria establece claramente las condiciones para que un gasto sea fiscalmente deducible según consta en la motivación de la liquidación provisional.



SEGUNDO El recurrente solicita sentencia por la que se declare que los actos son ajustados a derecho y nulos y para respaldar esta pretensión alega en síntesis: Los gastos deducidos rechazados por la AEAT fueron reales, han sido contabilizados y fueron necesarios para la obtención de los ingresos del ejercicio, por lo que se vulnera el artículo 106.4 de la LGT y los artículos 4 y 7 del RD 1496/2003 .

Se deben tener en cuenta los artículos 26 de la Ley 40/1998 y por remisión los artículos 10 , 14 y 19 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

La factura no es único medio de poder acreditar un gasto aunque tenga carácter prioritario y en el IVA así se ha admitido por el Tribunal de Luxemburgo de 5121996.

Los gastos deducidos son proporcionales con los ingresos que en 2013 ascendieron a 46.390,18 euros.

Los tiques son un medio legitimo para acreditar gastos de restaurantes, locomoción alojamiento parquímetros y peajes de escasa cuantía y de hace 5 años de los que no podía obtener factura.

Son igualmente deducibles los gastos del coche porque concurre la excepción del artículo 22 del RIRPF ya que se trata de un consultor comercial sin perjuicio de su posible uso para necesidades privadas de manera accesoria y notoriamente irrelevante En cuanto a la sanción, falta el elemento de la culpabilidad y se sanciona por el mero resultado no se hace mención alguna a las circunstancias específicas de su caso ni a la concreta actuación del sujeto pasivo.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que el recurrente se ha deducido de manera improcedente los gastos no admitidos por el órgano gestor que en la liquidación provisional pormenoriza sin que se haya acreditado su vinculación con los ingresos de la actividad.

En concreto los gastos documentados mediante tiques por comidas aparcamiento y peajes en los que no se identifica su destinatario y otros por viajes ocio etc., de índole privada sin justificar su relación con la actividad económica.

Gastos del turismo y asociados al mismo que no son deducibles por no acreditarse su afectación exclusiva a la actividad y sin acreditar la concurrencia de ninguna de las excepciones del artículo 22 del RIRPF .

En cuanto la sanción está motivada y debidamente justificada la culpabilidad del infractor.



CUARTO La liquidación provisional de 9/03/2015 en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013, recurrida en origen, contiene la siguiente motivación: - Según dispone el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva. En este sentido, el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes: 1) Que estén VINCULADOS a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad; 2) Que se encuentren convenientemente JUSTIFICADOS 3) Que se hallen REGISTRADOS en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas. Asimismo, el artículo 105.

1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe aprobar los hechos constitutivos del mismo, por lo que se modifica el rendimiento neto de las actividades económicas declarado, en los siguientes términos: - Para que un gasto sea deducible es necesario que cumpla los siguientes requisitos: que exista contabilización o inscripción en los libros registro, que el gasto esté relacionado con la actividad desarrollada y, por último, que se justifique el mismo. Respecto de su justificación, el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria señala que los gastos deducibles y deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios y profesionales, deben justificarse mediante la factura que sería el medio de justificación principal y exclusivo en el procedimiento de comprobación limitada.

De acuerdo con el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se regula la obligación de emitir factura, los requisitos necesarios para considerar a una factura como documento justificativo de un gasto son: 1.Número y, en su caso, serie, debiendo ser la numeración correlativa; 2.Nombre y apellidos o denominación social, NIF y domicilio, tanto del expedidor de la factura como del destinatario de la operación; 3.Descripción de la operación y su contraprestación y 4.Lugar y fecha de emisión de la factura.

- No se admiten los gastos de los que aporta tique. El tique puede justificar un consumo pero no el titular del mismo, ni si está relacionado con la actividad, requisitos necesarios para su deducibilidad en el IRPF.

La deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que queden convenientemente justificado mediante factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente (consulta vinculante V0233-04). Desechamos otros justificantes como pueden ser los tiques así como otros documentos no nominativos debido a la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto y si este gasto ha tenido lugar en el desarrollo de la actividad profesional.

- Analizada la documentación presentada por el interesado en fecha 05/03/2015, RGE/00716617/2015, y en relación con la actividad profesional desarrollada, se dicta liquidación provisional en la que se modifica el rendimiento de la actividad económica aceptándose gastos fiscalmente deducibles por importe de 3.669,90 euros más la provisión de gastos de difícil justificación que en su caso asciende a 2.136,01 euros. Lo que hace un importe total de gastos deducibles de 5.805,91 euros y, por tanto, un rendimiento de la actividad de 40.584,27 euros. Se han aceptado como fiscalmente deducibles los correspondientes a autónomos por importe de 2.736,84 euros y dos facturas de Mac Place por 372,81 euros y 560,25 euros... No se han aceptado como gastos deducibles facturas a nombre de M&B Health Sales.

- El resto de gastos no relacionados en el párrafo anterior, no han sido aceptados como fiscalmente deducibles ya que no cumplen los requisitos establecidos para ello, entre otros, el no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad (pues no justifica su relación con la obtención de ingresos) o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad desarrollada, como el coche.

- No se aceptan como deducibles los gastos de restaurantes, ya que, además de no estar justificados mediante factura completa, no queda probada que obedeció a motivos profesionales, siendo los mismos susceptibles de pertenecer a la esfera privada del interesado. Los gastos de restaurante que corresponden a invitaciones del contribuyente a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente, y no a la privada por lo que no son deducibles (TEAC 7-6-02). No basta con la justificación documental de los mismos, sino que debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos y ello en virtud de lo establecido en el artículo 14.1.e del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo . En este sentido se aprecia la existencia de tiques aportados como medio de justificación de gastos, comidas en las que no se identifica a los clientes o proveedores y gastos que no guardan ninguna conexión con los ingresos de la actividad. Por lo tanto, además de carecer del requisito formal de deducibilidad al estar documentados en tiques, no pudiendo por tanto discernirse si el contribuyente es el destinatario del servicio, no está probado que estén correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad.

- Tiene una serie de gastos de desplazamiento (billetes de tren.), que para poder ser considerado como deducible deberá identificar y justificar el motivo del desplazamiento hasta ese lugar. En vista de que no está acreditada la necesaria correlación de estos gastos con los ingresos de la actividad, no queda justificada la inexcusable necesidad, y por lo tanto no se admiten este gasto como deducible.

- El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que, 'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo', precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, teniendo cada parte la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen. Para el obligado tributario serán las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.' Por su parte la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional anterior se basa en las consideraciones que sintetiza.



QUINTO En cuanto a los gastos rechazados por la Administración para determinar si procede o no su deducibilidad fiscal debe tenerse en cuenta las normas siguientes: El recurrente se remite al artículo 26 de la Ley 40/1998 y por remisión a los artículos 10 , 14 y 19 de la Ley 43/1995 , que son normas que se encontraban derogadas en el ejercicio 2013.

En ese ejercicio, para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa en la modalidad simplificada, resultaban aplicables los artículos 28 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que disponen: Artículo 28 Reglas generales de cálculo del rendimiento neto 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último Artículo 30 Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa 1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales: 1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley . No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.

2.ª Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.

3.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último.

La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.

4.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación.

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.

En virtud de la remisión que contienen los artículos anteriores, los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, disponen: Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: ' 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.' La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que ' Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.' En este asunto no resultan deducibles los gastos por comidas, restaurantes y hostelería, y billetes de Renfe que el órgano gestor ha rechazado, ya que no se prueba su relación con los ingresos, pues incluso admitiendo que la actividad profesional como así ya se ha dicho requiera numerosos desplazamientos, es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los almuerzos y de los viajes se efectuaron con ocasión de un desplazamiento profesional y por razones del mismo, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad profesional y tampoco se ha probado que se tratara de atenciones a clientes o de gastos necesarios para su captación.

Por otra parte, los gastos que figuran en tiques y facturas sin identificar al destinatario, incluso a pesar de que algunos pudieran coincidir en fechas y en lugares correspondientes a desplazamientos profesionales, no son deducibles pues no se acredita que fuera el contribuyente quien incurrió en los mismos para poderlos deducir.

En segundo término, para determinar si los gastos del turismo y asociados al mismo son deducibles, en los términos en los que se plantea en la demanda, es necesario que se trate de un elemento patrimonial afecto en exclusiva a la actividad económica profesional del contribuyente.

Así, según el artículo 29.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vigente en el ejercicio 2008, sobre elementos patrimoniales afectos: 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

Por su parte el artículo 22.2 , 3 y 4 de Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

Fijadas las normas y conforme a ellas, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que los gastos asociados al elemento patrimonial que consiste en un vehículo de turismo resulten deducibles es necesario que este afectó en exclusiva a la actividad económica de la que proceden los ingresos del contribuyente, salvo los supuestos excepcionales de taxis, vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, vehículos destinados a la enseñanza de conductores y pilotos y vehículos de agentes y representantes comerciales.

En este caso, el recurrente no ha probado que sea un agente o representante comercial y dice que es consultor comercial y además aunque sea cierto que en el ejercicio profesional se necesiten continuos desplazamientos, no existe prueba de la afectación exclusiva a los desplazamientos por razones profesionales del vehículo del que es titular el demandante y al que se refiere la deducción.



SEXTO El recurrente que también había impugnado el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, alega contra el mismo la falta de culpabilidad y de motivación; considera que ha sido sancionado por el mero resultado sin haber individualizado ni concretado la conducta que se califica de negligente.

El recurrente fue objeto de sanción mediante acuerdo de 11/11/2015 por la infracción tributaria prevista el artículo 191 de la Ley 58/2003 , de dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación de tributo sin haberla regularizado.

La infracción fue calificada de leve por no concurrir ocultación ni ninguna otra circunstancia de agravación, fijándose la base de la sanción en el importe de la cuota no ingresada que ascendía a 5.221,05 euros y la sanción se cuantificó en 2.610,52 euros equivalente al 50% de la misma.

En lo que se refiere a la culpabilidad, el correlativo principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.' En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador recurrido, en el apartado de motivación y otras consideraciones, se afirma: La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, a la vista de los antecedentes, se considera que concurre omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria por parte del contribuyente, al deducir gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos, según las circunstancias y normativa aplicable, señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria (remitiéndose a éste y no repitiéndose aquí para no reiteración), estando la normativa al respecto claramente determinada, sin que dé lugar a dudas interpretativas, en este caso, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art.179.2 de la Ley 58/2003 , en este caso, concurriendo la culpabilidad necesaria por al menos simple negligencia para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria tipificada expresamente en el art.191 de la Ley 58/2003 . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como en este caso, un cierto menoscabo de la norma, una laxitud y descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En definitiva, como ya se ha indicado, el titular ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, dejando de ingresar en plazo reglamentario cuota tributaria, por lo ya expuesto, sin que existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia, faltando la regularización voluntaria.

El contenido del acuerdo sancionador, aunque de cierta extensión, no evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido debidamente acreditada por la Administración, porque no se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la conducta calificada de culpable y no ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, pues solo afirma que se dedujo gastos que no eran fiscalmente deducibles en la cuantía y por las razones determinadas por la Administración tributaria en la correspondiente liquidación provisional a la que se remite, lo que no es correcto pues no se concreta la conducta negligente atribuida al infractor con la necesaria concisión para distinguirla de otros supuestos de deducción improcedente de gastos de la actividad económica y los datos de la liquidación provisional sirven para liquidar pero no para sancionar.

SÉPTIMO En virtud de lo expuesto el recurso debe estimarse en parte sin imposición de costas a la vista del artículo 139 de la LRJCA , de manera que cada parte abonara las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Raquel Vilas Pérez, en representación de Don Daniel , contra la resolución de 21/07/2017dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, referencia 2015GRC88560016V, contra la liquidación provisional NUM001 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2013 y de la reclamación económico administrativa NUM002 , deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida salvo en el extremo relativo a la sanción que se anula junto a esta última. No se hace expresa imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0100-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0100-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.