Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 710/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 26/2018 de 26 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (SEVILLA)
S E N T E N C I A
Iltmos. Sres.:
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISAN
D. GUILLERMO SÁNCHIS FERNÁNDEZ- MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. JAVIER RODRIGUEZ MORAL
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
En Sevilla, a 26 de junio de 2019
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
con sede en Sevilla, ha visto el recurso número 26/2018 interpuesto por Dª Marí Trini y en su representación
el Procurador de los Tribunales Sr/Sra. VALDUÉRTELES JOYA contra:
- acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que en su sesión de 28 de septiembre
de 2017 desestimó las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 formuladas contra liquidación y
sanción dictadas por Administración de Córdoba de la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas del ejercicio 2012.Ha sido Ponente el Magistrado D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resolución impugnada, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- No habiéndose acordado el recibimiento a prueba, quedó señalado día 13 de junio de 2018 para la votación y fallo del presente recurso, habiendo tenido efecto en el designado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D.JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.-

Fundamentos

PRIMERO. - Es objeto de recurso el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía que en su sesión de 28 de septiembre de 2017 desestimó las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 formuladas contra liquidación y sanción dictadas por Administración de Córdoba de la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012.

La situación tributaria de la actora, dada de alta en el epígrafe del IAE 'Otros Cafés y Bares', y que desde 2009 había renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva, es regularizada por la Unidad de Módulos de la Administración de Córdoba de la AEAT, suscribiendo acta de conformidad que determina en estimación indirecta ,los rendimientos derivados de su actividad económica.



SEGUNDO.- Como primer motivo de impugnación del acuerdo recurrido, se demanda la nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación por prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, recordando que tal y como reconoce la propia resolución del TEAR, en el expediente no consta comunicación de inicio de actuaciones.

Esta afirmación en boca del TEARA no es enteramente cierta, y debe matizarse , ya que a la inexistencia de comunicación en sentido estricto ,el órgano económico-administrativo añade que no consta comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras el 5 de enero de 2015, fecha que en el acta de conformidad se cita a tales efectos, pues en su lugar aparecen varias diligencias, la primera , fechada el 15 de enero de 2014 , que documenta una toma de datos , relativos al establecimiento hostelero, sin hacer mención en ningún momento al procedimiento de comprobación inspectora, seguida por otras extendidas en febrero y marzo del mismo año 2014, que reflejan la comparecencia del representante de la actora con el fin de aportar el modelo de representación y parte de la documentación requerida.

El evidente contraste entre la existencia de actuaciones que materialmente tienen por objeto inspeccionar a la recurrente y la fijación de una fecha posterior en la que formalmente habría tenido lugar el inicio de las actuaciones merece una doble consideración por parte del Tribunal.

Primero, que en beneficio del obligado tributario, es necesario formular un cómputo que se retrotraiga a la fecha en que de forma real efectiva consta la realización de actuaciones de comprobación, pues lo contrario, es decir, contentarse con la fecha de iniciación nominalmente señalada , sería tanto como dejar al arbitrio a la Administración la duración de los procedimientos, excluyendo del plazo máximo actos de naturaleza inspectora .

De esta primera consideración tiene como consecuencia que el dies a quo , desde el 15 de enero de 2014, en que se tiene constancia de actuaciones de comprobación, del mismo contenido que aquellas que tienen lugar con posterioridad a la iniciación formal del procedimiento, comunicada por acuerdo de 5 de enero de 2015- En consecuencia, se juzgará sobre la base de considerar que el 15 de enero de 2014 , la contribuyente se da por notificada de la iniciación de actuaciones de comprobación inspectora.

La segunda consideración tiene que ver con la incidencia de este cómputo, que pasa por entender que el procedimiento de inspección no está legalmente sujeto a la regla de caducidad.

La regulación legal en esta materia , contenida en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria,se cifra en la imposición de un límite temporal que obliga a que las actuaciones del procedimiento de inspección deban concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, complementado con la descripción de las consecuencias del incumplimiento del plazo de duración, o en su caso, de la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario que se resumen en que, que si bien no dan lugar a la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, si produce el efecto de que no considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas.

Esta regla debe completarse con aquella que establece , por disponerlo el artículo 150 de la Ley 58/2003 ,que se entiende interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo máximo de duración antes señalado pues si esto es así, la consecuencia no es otra que la de tener que considerar obligatoriamente que, en cualquier caso, tras la notificación del acuerdo de liquidación se habría producido de nuevo la reanudación del plazo de prescripción, aun en la hipótesis de considerar indebidamente prolongadas más allá del plazo máximo de duración las actuaciones inspectoras.

Su aplicación en este caso se traduce en la irrelevancia del incumplimiento del plazo máximo de doce meses, ya que, acogiendo como fecha de iniciación el 15 de enero de 2014, cuando el 16 de mayo de 2015 se entiende producida y notificada la liquidación, de acuerdo con el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en su artículo 67.1 , a contar desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012:el 1 de julio de 2013, de conformidad con el artículo 9 de la Orden HAP/470/2013, de 15 de marzo.



TERCERO. - Anulación del acuerdo de liquidación por incompetencia de la Unidad de Módulos para dictarlo.

Partiendo del concepto material de Inspección que resulta del modo de atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos consagrado en el artículo 166 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, conforme al cual, y a efectos de lo dispuesto en el reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones inspectoras previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en sus normas de organización específica, no es posible compartir el planteamiento de la parte recurrente, que se basa en una lectura fragmentada del reglamento organizativo que dota de competencia a las Unidades de Módulos.

La norma de que hablamos es la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, la cual quedó modificada por otras posteriores, dictadas en fecha 21 de septiembre de 2004( BOE' núm. 235, de 29 de septiembre de 2004) y 12 de diciembre de 2007,por la misma Presidencia d (BOE de 26 de diciembre de 2007).

El artículo Único de la última de las resoluciones citada dispone que el ordinal 1.º del apartado quintola Resolución de 19 de febrero de 2004, queda redactado del siguiente modo: ' 1.º Funciones.-Corresponden a las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, respecto a los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial, las siguientes funciones y competencias que no se encuentren atribuidas a ningún otro órgano de Gestión Tributaria:....b) Las funciones propias de la Inspección de los Tributos respecto de los contribuyentes en régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, y del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Estas competencias se ejercerán a través de las Unidades de Módulos que podrán radicar en las sedes de las Delegaciones y de las Administraciones, para el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades económicas sujetas a regímenes de estimación objetiva, tanto por parte de los contribuyentes a quienes se aplican como por parte de aquellos otros incluidos en su ámbito de aplicación y que renunciaron a ella.' La parte actora no niega la conducta tributaria descrita en la diligencia de 16 de abril de 2015; es decir, no niega haber cumplimentado modelo censal 036 en fecha 3 de septiembre de 2010, consignado la casilla correspondiente a estimación directa de bases, pero sin marcar expresamente la renuncia a los regímenes de estimación objetiva del IVA e IRPF;y además, no niega haber aplicado las normas de la estimación directa al haber autoliquidado los períodos 2010-2013 de estos impuestos.

Esta diligencia valora su conducta como un caso de renuncia tácita a la estimación objetiva de bases tributarias, en un supuesto que incluso cabría entender como de simple elección expresa y concluyente , en favor de la estimación directa, en cualquier caso, cabe decir, a fin de que no haya dudas de la procedencia de girar liquidación aplicando esta última, que la renuncia implícita esta admitida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que se pronunció en . sentencia de 6 de julio de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 314/02, interpretando el art. 68 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su desarrollo reglamentario, sobre la procedencia de la renuncia tácita, en estos términos:'

SEXTO. Es reiterada la doctrina de este Tribunal de que los requisitos formales y procedimentales no deben ser un obstáculo si el resultado obtenido, como ocurre en el caso que se enjuicia, es correcto y no produce indefensión; y ello teniendo en cuenta que el régimen de estimación objetiva del IRPF es voluntario para el sujeto pasivo ( art. 49 de LGT ) y, por lo tanto, que la voluntad manifestada por éste de tributar por el régimen de estimación directa en el IRPF debe primar 'sobre cualquier otra consideración de tipo formal o procedimental', entendiendo que no es obstáculo a tal conclusión la circunstancia de que el recurrente no haya renunciado expresamente al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos y al régimen simplificado dentro del plazo establecido por la Orden de 29-11-94, y ello porque la renuncia debe producir plenamente sus efectos, sin perjuicio de las consecuencias que pudieran derivarse en el ámbito del Derecho sancionador tributario, pues no puede olvidarse, a la hora de interpretar el art. 20 del Reglamento del IRPF de 1991 y el art. 7.º de la Orden de 29 de noviembre de 1994, que la voluntariedad forma parte de la esencia de este régimen de determinación indiciaria de la base imponible; por ello, no tiene ningún sentido, y, además, es incompatible con el fundamento de este régimen en el IRPF, que se impida a un sujeto pasivo que, por el mero incumplimiento de un plazo, determine su rendimiento real mediante el régimen de estimación directa.

Esta conclusión se refuerza en un sistema como el vigente en que la opción por este régimen voluntario de estimación objetiva es pasiva y no activa, lo que implica, a efectos prácticos, que se entienda que un contribuyente ha optado 'voluntariamente' por la determinación por signos, índices o módulos del IRPF si no ha presentado la renuncia al mismo. De ahí que no parezca lógico ni adecuado con las exigencias que, con respecto a los regímenes de determinación indiciaria de la base imponible, parecen derivarse de nuestra Constitución (art.

31.3 ), que el simple incumplimiento de un plazo determine que un contribuyente no pueda tributar de acuerdo con su capacidad económica real, ya que con ello se estaría lesionando el mismo fundamento de este régimen de determinación de la base imponible, que es como se ha dicho la voluntariedad, por lo que ésta desempeña en este régimen indiciario una importante función de garantía del contribuyente, que es necesario proteger, como dispone el art. 49 de la LGT citado.

Hay que concluir, por lo tanto, que la renuncia al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF, aunque sea de un modo tácito, no es inválida, como ha entendido la sentencia recurrida de conformidad con el TEAR de Cataluña, sino que, por el contrario, produce plenos efectos jurídicos en la elección del régimen de determinación directa de la base imponible aplicable. Apoya esta tesis la regulación posterior dada por el Reglamento regulador del Impuesto aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero, que en art. 31, al regular el régimen de las renuncias al método de estimación objetiva, establece, en su núm. 1 letra b ), que también se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente en el plazo reglamentario la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efecto en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa.



CUARTO. - Improcedencia de la estimación indirecta de bases tributarias.

La Sala considera que la justificación de la procedencia de la estimación indirecta de bases tributarias no es tan simplista como supone la parte recurrente, dando a entender que la Unidad de Módulos reconoce que hubiera sido suficiente sumar las operaciones abonadas con tarjeta a las satisfechas mediante efectivo ( que se supone documentadas en tickets) para conocer el alcance de todas las ventas del establecimiento de hostelería, con la consecuencia de que la facilidad de este cálculo demuestra que era innecesario estimar indirectamente el resultado de la actividad hostelera.

Sin embargo, si se presta más atención a la queja de la Unidad de Módulos sobre la llevanza del registro de los servicios prestados por la recurrente, es posible advertir que lo que en realidad refiere es una duda razonable sobre si la facturación que le fue aportada refleja adecuadamente el importe de las operaciones, duda que se esfumaría de existir una correspondencia cierta entre el importe de los tickets y el de las anotaciones por pagos electrónicos.

Y es que resulta difícil aceptar que estamos en presencia de operaciones excluyentes , hasta el punto de integrar dos grupos separados, por un lado, el de servicios pagados en efectivo y por otro, el formado por los servicios abonados por medios electrónicos de pago, desde el momento en que la experiencia común, al menos aquella poseída por el Tribunal, enseña que el cliente que hace uso de tarjeta de débito o crédito,normalmente recibe un ticket, que desde luego,puede reclamar, de ahí la sorpresa del actuario al verse impedido de la posibilidad de establecer la mínima correlación entre los tickets y las anotaciones del listado de pagos con reflejo electrónico.

Las sospechas sobre la exactitud la facturación aportada justifican el recurso a la estimación indirecta de los rendimientos por actividades económicas .



QUINTO. - Incongruencia entre la regularización y la extensión del procedimiento de comprobación.

Si no hemos entendido mal, la parte actora denuncia la supuesta contradicción puesta de manifiesto por el hecho de que la estimación indirecta de bases tributarias elegida como medio para regularizar el Impuesto sobre la Renta o el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2012, deja sin explicación haber realizado la tributación de períodos impositivos precedentes acudiendo a la estimación directa.

Lo que la actora denomina contradicción no es tal , desde el momento en que contrapone un ejercicio que sí ha sido comprobado a otros que no lo han sido, de tal modo que no es posible reprochar a la Inspección que se ha puesto en contra de sus propios actos, al regularizar una situación tributaria unitaria aplicando criterios diferentes, según el período impositivo en que se descompone.

La actora pide al Tribunal que recuerde el artículo 193.5 a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en el que se establece que , a efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, seráde aplicación la siguientes reglas ' Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado', sin indicar cuál puede ser su utilidad a los presentes efectos.

Esta norma , en beneficio de la Administración acreedora, le permite desvincularse del resultado de aplicar automáticamente los signos e índices de la estimación objetiva, de haberse acreditado por otros medios la existencia de rendimientos superiores , lo que da a pie a pensar que, a contrario, no es incompatible con la posibilidad de que el contribuyente tenga derecho a aportar la prueba de rendimientos inferiores a los que derivan de aplicar los parámetros de aquella.

Sin embargo, nada de esto ocurre en este caso, de ahí que la cita del precepto transcrito no tenga consecuencias prácticas examinables por el Tribunal.



SEXTO.-La conformidad a Derecho de la sanción impuesta, debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990 . Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Y en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto, lo que tenemos, de un lado, es: 1º que el examen del ejercicio de la potestad sancionadora debe efectuarse estrictamente a la luz del contenido del acuerdo de imposición de la sanción, que en el apartado dedicado a su motivación expone literalmente que:' La conducta puesta de manifiesto en los hechos constituye una infracción tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 183. L.G.T . y dicha conducta es sancionable e imputable al contribuyente. En el presente caso no concurren ninguna circunstancia exculpatoria de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 L.G.T Se cumplen los requisitos de legalidad, tipicidad y antijuricidad' 2º como hemos dicho, por imperativo constitucional, la imposición de una sanción tributaria tiene que ser el resultado de un juicio de reproche personal construido sobre la apreciación de la conciencia y voluntad del contribuyente de transgredir la norma tributaria. En este caso, el acuerdo de imposición de la sanción renuncia a cualquier ponderación de las razones ofrecidas en justificación de la conducta tributaria, utilizando una fórmula que podría valer para el presente supuesto o para otro cualquiera, pero que al prescindir de la mínima indagación de la culpabilidad del contribuyente, infringe las garantías que deben rodear el ejercicio de la potestad sancionadora.

SÉPTIMO.- Con estimación parcial del recurso, y sin imposición de costas a ninguna de las partes personadas.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

QUE DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE EL RECURSO NÚMERO 26/2018 INTERPUESTO POR Dª Marí Trini Y EN SU REPRESENTACIÓN EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES SR/SRA. VALDUÉRTELES JOYA CONTRA ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA QUE EN SU SESIÓN DE 28 DE SEPTIEMBRE DE 2017 DESESTIMÓ LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS Nº NUM000 Y NUM001 Y QUE , EN CONSECUENCIA, DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS LA SANCIÓN DE QUE TRAE CAUSA .

CON DESESTIMACIÓN DEL RECURSO EN LO QUE EXCEDA DEL ANTERIOR PRONUNCIAMIENTO.

SIN EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS PROCESALES .

CONTRA ESTA RESOLUCIÓN CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACIÓN , EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS EN LA LEY 29/1998, DE 13 DE JULIO, REGULADORA DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA.

Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente al lugar de su procedencia.

Así por esta, nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.