Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 712/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 246/2017 de 12 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 246/2017
Partes: SURGICAL SUPPORT, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 712
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a doce de junio de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 246/2017,
interpuesto por SURGICAL SUPPORT, SL, representado por el Procurador de los Tribunales José María Cortal
Pedra, contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Dependencia Regional de Gestión Tributaria,
Delegación Especial AEAT de Cataluña), representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado JAVIER AGUAYO MEJÍA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el citado Procurador, actuando en nombre y representación de la entidad Surgical Support. SL, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 18 de noviembre de 2016 del TEAR de Cataluña, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra las liquidaciones por el concepto de impuesto sobre sociedadades y acuerdo de imposición de sanción.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, interesó la actora el dictado de una sentencia estimatoria que anulase las cantidades reclamadas, y la demandada la desestimación del recurso, con imposición de las cosas en cada caso a su contraria.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la Resolución de 18 de noviembre de 2016 del TEAR de Cataluña, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por Surgical Support, SL contra las liquidaciones por el concepto de impuesto sobre sociedadades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, así como acuerdo de imposición de sanción que trae causa de la liquidación anterior.

La regularización no admitió la deducción de diferentes gastos por dichos conceptos y ejercicios.

Y la Resolución fundamenta la desestimación de la reclamación de la siguiente manera: ' 3)- Con respecto a los gastos por el alquiler del inmueble en el que la entidad tiene su domicilio fiscal, la oficina gestora sostiene que la sociedad no ha probado que en dicho inmueble se realicen actividades. Señala la oficina gestora que no se ha probado que se hayan efectuado cursos de formación en dicho inmueble, ni que en la misma se hayan recepcionado, preparado o distribuido mercancías, como indica en su escrito de alegaciones la interesada.

Establece el artículo 105-1 de la Ley General Tributaria que en los procedimientos tributarios quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En consecuencia, la admisión de un gasto requiere de quien lo pretenda una prueba que en el presente caso no se da, razón por la que debe confirmarse el criterio de la Administración.

Esta misma conclusión debe mantenerse respecto de los gastos relacionados con el mencionado inmueble, son diversos gastos de reparación, jardinería, suministros, que no se consideran deducibles por estar vinculados a un inmueble no afecto a la actividad y ascienden a 15.325,73 euros en 2012. En consecuencia se confirma en ese punto el criterio de la Administración .

(...) 5)- Gastos amortización, se trata de la amortización de mobiliario adquirido que se halla en el inmueble sito en CALLE000 número NUM000 de Cerdanyola del Valles, al no estar afecto dicho inmueble al desarrollo de la actividad, tampoco puede admitirse el ajuste negativo en la autoliquidación declarado como de libertad de amortización de empresas de reducida dimensión puesto que, en definitiva, es la amortización acelerada de los mismos elementos. En 2010, es un gasto de amortización contable de 1.340,22 euros y ajuste negativo del mismo importe. En 2011, es un gasto de amortización contable de 5.490,01 euros y ajuste negativo de 5.490,03 euros. En 2012, es un gasto de amortización contable de 5.490,01 euros y ajuste negativo de 4.628,75 euros.

Se confirma en este punto las liquidaciones efectuadas por la Administración .'.



SEGUNDO.- La demanda solicita la anulación de la resolución del TEAR y sea exonerada de las cantidades reclamdas, con expresa solicitud de la imposición de las costas a la parte demandada.

Destaca, en su apartado de hechos, que las pruebas presentadas y las alegaciones realizadas a la liquidación propuesta por la Administración son suficientes para acreditar que i) en el inmueble se realizan actividades empresariales y, 2) procede la deducción y/o amortización de los gastos vinculados al inmueble arrendado.

Tras recordar que el art. 105.1 LGT atribuye la carga de la prueba a quien haga valer el derecho, afirma que no se puede entender dificultad en considerar su domicilio fiscal como afecto a la actividad, y por tanto sus gastos son deducibles; el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. Por tanto, a su sentir, entiende probado que el domicilio fiscal y en consecuencia el lugar de ralización de las actividades se ubica en el nº NUM000 de la CALLE000 , de Cerdanyola del Vallès.

Refiere que según la Ley 43/1995, del IS -que no es de aplicación aquí por razón temporal- se ha remitido al concepto más lógico y fleixble de 'gasto contable' como fundamento para obtener ingfresos, superándose los criterios de obligatoriedd jurídica, indefectivbilidad, etc, y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios.

Insiste que a tal fin se aportó: i) contrato de subarriendo del local, ii) modelo 180 de resumen anual de rendimiento de capital mobiliario de alquileres de oficina, delcarando las retenciones aplicas por este concepto a nombre del sr. Carlos Daniel , que a su vez liquidó en la correspondiente declaración de renta de dichos ejercicios por el mismo concepto, iii) en mayo de 2013 se obtuvo de la Generalitat de Cataluña la licencia de distribución de productos sanitarios con domicilio en CALLE000 , NUM000 , de Cerdanyola, siendo necesario para ello un domicilio donde recibir el material y su verificación por el responsable técnico, iv) se comunicó a la administración que el local en cuestión pasaba a ser domicilio fiscal y social, y v) constan aportadas las facturas emitidas y recibidas, comprobantes de pago, licencia de actividad y declaración de IRPF de la sra. Juliana .

A mayor abundamiento, el Código de Comercio presume el ejercicio habitual del comercio desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.

Por todo esto concluye que derivada de la necesidad del local arrendado, resultan deducibles los gastos vinculados al mismo.



TERCERO.- Por su parte, el escrito de contestación del Abogado del Estado enfatiza que la demanda no combate adecuadamente los extensos argumentos de la resolución del TEAR, por cuanto se limita a alegar la deducibilidad del gasto en función de la proporcionalidad y racionalidad del mismo, y a invocar que el sito en CALLE000 NUM000 de Cerdanyola era su domicilio fiscal, en ambos casos con alegaciones genéricas, teóricas, y cita de preceptos legales, alejado de todo punto de la realidad de los hechos que viene dada por la prueba del gasto que en dicho inmueble se realizasen cursos de formación o se recepcionase, preparase o distribuyese mercancias.

Pone de manifiesto que la Ley del Impuesto establece, para el método de estimación directa, que la base imponible se calcula mediante el resultado contable, lo que determina la necesaria correlación de los ingresos con los gastos, es decir, que se encuentren vinculados a la actividad. Es claro que la regulación del impuesto remite al resultado contable, determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo entre la que se halla de modo destacado el Plan General Contable.

Por ello, el caracter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en la realización de las operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectacion de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, debe darse una prueba plena o al menos suficiente de los gastos y su conexidad.

En el presente caso -sigue diciendo-, en cuanto a los gastos relativos al alquiler del inmueble, la demanda renuncia a señalar qué pruebas específicas existen de que el domicilio señalado era realmente un local afecto efectivamente a la actividad económica de la sociedad; y a pesar de las reglas de facilidad y disponibilidad probatoria, no se acompaña prueba alguna de realización de las supuestas actividades de prestación de servicios y de adquisiciòn o recepción de mercaderías para su posterior venta.

En relación a las supuestas atenciones a clientes, gastos de viaje y otros, tampoco puede aceptarse su deducibilidad por cuanto la necesariedad de los mismos no ha sido acreditada, tratándose más de gastos convenientes que derivan de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio del gasto necesario fiscal.

Y en cuanto a los ajustes por la rechazada libertad de amortizaciòn por incremento de plantilla, nada dice la demanda.



CUARTO.- Como ha quedado expuesto, la cuestión que se suscita en este recurso contencioso- administrativo reside en la deducibilidad del gasto del alquiler, de los gastos de reparación, jardinería y suministros, y de la amortización de mobiliario adquirido, todo esto con relación el inmueble sito en CALLE000 , NUM000 , de Cerdanyola, que los actos impugnados consideran no justificados por no probarse que en el inmueble mencionado se realicen las actividades de gestión logística comercial y presentación de los productos médico quirúrgicos implantables a que se dedica la sociedad Y para su resolución aporta la demanda como bagaje relativo al fondo del asunto la cita numérica de los artículos 48 , 106.4 , 108 y 105 LGT . La restante justificación -que es la resumida más arriba- se contiene en el apartado de 'hechos' de la demanda, por la que se quiere acreditar la realidad de la actividad en el inmueble cuyos gastos se quieren deducir, por necesitar ésa un lugar en el que desarrollarse y constituir éste su domicilio fiscal.

Pues bien, la resolución del asunto requiere atender dos distintas órdenes de cuestiones.

Una primera, que quiere enfatizar la diferencia entre gastos contabilizados de los registros de gastos asentados de manera conforme con las normas y principios contables, siendo que éstos son los considerados para la determinación de la base imponible del impuesto.

Esto es así, por cuanto el art. 10 del texto refundido de la Ley del IS , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004 (de aplicación por razón temporal), establece ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas .'.

A su vez, el art. 25 del Código de Comercio impone a todo empresario la obligación de mantener una contabilidad ordenada y adecuada a la actividad que permita un seguimiento cronológico de todas las operaciones de la empresa.

De esta manera, para que pueda considerarse la efectividad de un gasto de la base imponible del IS debe cumplir la exigencia de i) estar debidamente justificado, ii) correctamente imputado en el ejercicio que se devengó, iii) no tratarse de una liberalidad y, iv) estar asentado en la contabilidad conforme las normas y principios contables.

Sobre este último aspecto, que es el aquí relevante, el marco conceptual de la contabilidad que contiene el vigente Plan General de Contabilidad (aprobado mediante Real Decreto 1514/2007; o RD 1515/2007 para pymes) reseña que el registro o reconocimiento contable procederá cuando ' se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con una adecuado grado de fiabilidad '. Proyectada esta regla a los gastos implica que su contabilización requiere la potencialidad de generar ventajas o utilidades a la actividad y con ello la probabilidad de conseguir beneficios o rendimientos económicos.

Así, la Ley del Impuesto de aplicación por razón temporal describe de manera explícita, en su art.

14 , los gastos que no son deducibles (a) Los que representen una retribución de los fondos propios. b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones. d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.).

Lo que no significa que fuera de este ámbito explícito sean deducibles los gastos que no encuentran razón en las actividades de la sociedad o no sean potencialmente pertinentes para el reconocimiento de ingresos, por más que unos u otros se encuentren contabilizados. Cabe en este momento reiterar que la exigencia de la contabilización requiere no tan solo la imputación del gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino que su registro sea ajustado a las normas y principios contables, lo que implica la debida correlación con los ingresos que la sociedad de manera probable pretende conseguir, y su valor pueda determinarse con una adecuado grado de fiabilidad con la adopción de aquéllos.

Por último, debe traerse a colación que el art. 105 LGT atribuye la prueba de los hechos constitutivos de los derechos a quien los hace valer en los procedimiento de aplicación de lo tributos, y en el presente caso es el recurrente quien pretende beneficiarse de la deducción de determinados gastos por declarar que son necesarios para la obtención de los ingresos de su actividad económica como notario.

De este régimen normativo se deduce que el requisito esencial para el ejercicio del derecho a deducir reside en la afectación de los gastos contabilizados a la actividad económica. De esta manera, si no existe esa correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad, o no se justifica por quien ejercita el derecho, no pueden considerarse deducibles, por más que se hallen anotados en la contabilidad y no sean desproporcionados con los rendimientos.



QUINTO.- La segunda de las cuestiones que se quiere referir es que el inmueble en el que se dice realiza la recurrente su actividad consiste en una vivienda de 415 metros cuadrados (con piscina, jardín y porche) y con una superficie de parcela de 1.663 metros cuadrados, que es propiedad del administrador y socio del 99% del capital social de la recurrente, quien en el contrato de 4 de octubre de 2010 aparece, por un lado, como propietario y arrendatario de la vivienda y, por el otro, como administrador de la sociedad, que la subarrienda por el precio de 3.100 euros mensuales (más IVA) para el cumplimiento del siguiente objeto: ' La finca objeto del presente contrato se destinará única y exclusivamente a servicios de hospedaje para clientes y proveedores de la compañia o compañias del grupo, aula de formación y servicios para celebraciones de reuniones de empresa, presentaciones de productos o estudios clínicos, con todos los servicios necesarios '.

Sin embargo, no se aportó al expediente prueba alguna relativa a la realidad de aquel hospedaje, formación o eventos, que las facturas emitidas por una única sociedad, Just Implant, SL, de la que la actuación impugnada da cuenta es socio y está administrada por el administrador y socio mayoritario de Surgical Support, SL, y que tiene domicilio en la calle Fluvià 97, 1º 4ª de Barcelona, que, como se verá a continuación, también es uno de los domicilios que consigna la recurrente en sus relaciones con sus proveedores y clientes. Con este solo bagaje no se puede considerar que la sociedad Surgical Support, SL, acredite la realidad de las actuaciones por las que abona aquella renta a su propio administrador y socio mayoritario, a pesar de ser más fácil a la propia empresa que a la Administración aportar los registros de asistentes y acreditar los gastos de explotación que necesariamente habría asumido para la realización de aquellos actos.

Por el contrario, el mismo contrato sí da noticia que aquella vivienda unifamiliares es el domicilio de su propietario, y que la mayor parte de las facturas recibidas y emitidas por Surgical Support, SL,constan en otros domicilios: calle Aragón 210, 7º 2ª y calle Fluvià 97, 1º 4ª de Barcelona.

Asimismo presume la demanda la domiciliación de la actividad en la vivienda sita en CALLE000 NUM000 , de Cerdanyola del Vallès, por obtenerse licencia de distribución de productos sanitarios, de la Dirección General de Ordenación y Regulación Sanitaria, de la Generalitat de Cataluña, si bien atendiendo que fue concedida en un ejercicio posterior al último de la presente regularización cabría inferir justamente lo contrario; esto es, que no se inició allí la actividad autorizada hasta la obtención de la licencia sanitaria.

Con todo esto se quiere indicar que el resultado probatorio no permite concluir de manera certera en uno u otro sentido, si bien la conclusión de la actuación de la Administración aparece dotada de razonabilidad y atiende a la distribución de la carga de la prueba, por la que correspondía a la sociedad recurrente acreditar los hechos en que sustenta la anotación de aquellos gastos, sobre los que además disponía mayor facilidad para su justificación potencial con los ingresos.

Afirma la demanda que aquella vivienda constituía en los ejercicios concernidos el domicilio fiscal de la sociedad, de lo que cabe presumir su afección a la actividad y, por ello, que sus gastos son deducibles.

El motivo contraría el caracter normativo de lo fáctico que da sentido al silogismo: el domicilio fiscal se identifica por el lugar dónde se desarrolle efectivamente la gestión administrativa y la dirección de la sociedad; no al revés.

Es por ello que siendo objeto de la cuestión si se desarrolla o no la actividad en la vivienda ubicada en el número NUM000 de la CALLE000 , de Cerdanyola del Vallès, no resulta suficiente para su resolución la sola constancia del lugar que se ha indicado a la Administración como domicilio fiscal, ni esta declaración otorga efectividad como gasto a los efectos del IS el devengado para el mantenimiento de una vivienda que no tenga relación potencial con los ingresos.

Pueda ser cierto que la Administración Tributaria pueda comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado en relación la gestión del Impuesto sobre Sociedades, así lo reconoce el art. 48.4. LGT , pero también que corresponde a la recurrente acreditar los hechos que dan derecho a la deducibilidad de un gasto por su correlación con los ingresos, y no lo ha hecho.

El recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.



SEXTO.- En atención la desestimación íntegra que de las pretensiones de la demanda que conducen los anteriores fundamentos, procederá imponer al demandante el pago de las costas, conforme dispone el artículo 139 LRJCA , si bien hasta la cifra máxima de 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por Surgical Support, SL contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 18 de noviembre de 2016, deducido a su vez contra las liquidaciones por el concepto de impuesto sobre sociedadades, ejercicios 2010, 2011 y 2012, así como acuerdo de imposición de sanción que trae causa de la liquidación anterior.

Imponer a Surgical Support, SL el pago de las costas del proceso, hasta el límite de 1000 euros por todos los conceptos e impuesos incluidos.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA .

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado Presidente. Doy fe.