Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 714/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 99/2015 de 11 de Julio de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000099/2015
N.I.G.: 46250-33-3-2015-0000556
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 714/18
En la ciudad de Valencia, a 11 de julio de 2018.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente,
don Rafael Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña Belén Castelló Checa, Magistrados, el
recurso contencioso-administrativo con el número 99/15, en el que han sido partes, como recurrente, doña
Cristina , representada por la Procuradora Sra. Benlloch Soriano y defendida por el Letrado Sr. Rivera Alcamí,
y como demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por la
Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de 1759,30 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez
Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifico en el escrito correspondiente.



SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico-Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 11 de julio de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 28-11-2014, que resolvió la reclamación núm. NUM000 y sus acumuladas núm. NUM001 y NUM002 planteadas por doña Cristina . Esta impugnó la regularización por 1759,30 euros de los cuatro trimestres de 2012 del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) y los acuerdos sancionadores conectados que la multaron con 497,09 euros y 162,02 euros.

La Administración rechazó la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de un sofá, un aparato de aire acondicionado, cajas de almacenaje, telefonía móvil y fija y billetes de ferrocarril.

Doña Cristina es la parte recurrente del proceso. Relata que desarrolla la actividad profesional de diseño gráfico en su domicilio privado. Alega 'extralimitación de actuaciones en el curso de un procedimiento de comprobación limitada', según ella porque la Administración habría comprobado la veracidad de las facturas y no la transcripción de los datos obrantes en los registros y la corrección formal de aquellas. Por otro lado alega 'afectación total de la actividad: no ha existido un uso de los bienes y servicios declarados al margen de la actividad profesional desarrollada'. Alega que, conforme al art. 95 de la Ley del IVA , si es manifiesto en todo o en parte el destino empresarial de los bienes adquiridos, el IVA soportado es íntegramente deducible, por tanto debe ser la Administración la que pruebe la no afectación exclusiva de los bienes. De modo que 'el uso mixto de los bienes y servicios adquiridos no debe alterar en modo alguno el derecho a la deducción íntegra e inmediata del IVA soportado', teniendo en cuenta la primacía de la neutralidad inspiradora de la Directiva del IVA y que una interpretación restrictiva del derecho a deducir es contraria a la normativa comunitaria.

Por otro lado, frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente alega 'improcedencia por falta de tipicidad de la acción', ello porque la argumentación de la Administración descansa sobre una simple presunción. Además alega 'ausencia de culpabilidad en la actuación desarrollada por el sujeto pasivo' e interpretación razonable de la normativa.



SEGUNDO.- Pasamos a examinar el primer motivo de impugnación y recordamos el art. 136 de la LGT cuando dice que'en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria' (aparato 1) y que 'en este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto' (apartado 2).

Del citado art. 136 se derivan limitaciones para la potestad administrativa de comprobación en dicho procedimiento (requerimientos a terceros sobre movimientos financieros actuaciones fuera de las oficinas administrativas, examen de la contabilidad mercantil). Pero no la que propone quien recurre, la cual supondría una restrictiva interpretación sin apoyo legal y que olvida que la comprobación limitada tiene por objeto la constatación de 'hechos, actuaciones, actos, elementos, actividades explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria'. Entre dicha constatación se halla -como no podía ser de otra manera- la de si un gasto está afecto total o parcialmente a determinada actividad empresarial o profesional sujeta al IVA. Lo propuesto por la parte recurrente llevaría al absurdo de que únicamente a través de un procedimiento inspector podrían rechazarse las deducciones o compensaciones del IVA soportado extramuros de la actividad empresarial, como igualmente absurdo resulta que, en una comprobación limitada, tan solo cupiera verificar la coincidencia de los datos consignados en facturas y registros.

En definitiva, la comprobación limitada del art. 136 LGT implica una labor de constatación y valoración de los hechos y otra de calificación jurídica que no precisan de un procedimiento inspector, por lo que el primer motivo de impugnación debe ser rechazado.



TERCERO .- El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Con arreglo al art. 95 Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , relativo a las limitaciones del derecho a deducir el IVA soportado, 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'.

De la característica neutralidad del IVA, invocada por la parte recurrente, se deriva la deducibilidad de cuotas repercutidas siempre y cuando que el sujeto pasivo acredite haberlas soportado efectivamente cuando pagó por recepciones de bienes o de servicios sujetas a dicho impuesto y dentro de actividades empresariales o profesionales, en la medida correspondiente a dichas actividades. Pero ni la neutralidad del IVA ni norma alguna de Derecho Comunitario facultan la deducción del IVA soportado al margen de aquellas actividades, sea este un margen total o parcial.

Tiene dicho nuestro Tribunal Supremo en la STS de 5-2-2018 que, 'en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el art. 95. Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al art.

17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11-7-1991, caso Lennartz , no abona tal interpretación. Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha. Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que nopuede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante. [...] Y no entendemos que pueda cuestionarse en el caso la neutralidad del tributo si tenemos en cuenta que es el ejercicio de aquellas actividades (empresariales o profesionales) el que pretende preservar la neutralidad del impuesto indirecto, garantizando la nula (o escasa) influencia del gravamen en las decisiones de carácter económico, decisiones que nada tienen que ver con la utilización de bienes de inversión para fines no empresariales o profesionales y ajenos, por tanto y como regla general, a la propia dinámica del impuesto que analizamos'.

Y sigue diciendo nuestro Tribunal Supremo: 'No estaba en la idea del TJCE admitir incondicionalmente la deducción total e inmediata del lVA cuando se trata de bienes de utilización mixta. Y aunque proclama una presunción de utilización íntegra del bien para las necesidades de las operaciones gravadas, no se entiende que la legislación española se aparte de las previsiones que se recogen en la Sexta Directiva y en la Directiva 2006/112/CE. [...] Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional''.

En el caso presente, la parte recurrente no ha articulado una prueba sobre que los gastos litigiosos están afectos exclusivamente a su actividad profesional. No basta a tal fin probatorio con un relato más o menos verosímil, y el que plantea la parte recurrente llevaría a admitir la deducibilidad de las cuotas de todos gastos soportados en su residencia privada. Por lo que hemos de rechazar el motivo de impugnación.



CUARTO.- Algunas de las alegaciones con que la parte recurrente apoya su impugnación de los acuerdos sancionadores atienden al principio de culpabilidad como presupuesto del ejercicio del ius puniendi .

Cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores impugnados, motivación en la cual se dice: 'En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción de las cuotas de IVA, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

Los razonamientos transcritos no pasan de genéricos y estereotipados; por consiguiente, resultan predicables de cualquier infracción tributaria relacionada con una discrepancia sobre la deducción de las cuotas del IVA, sin que la Administración descienda a las concretas circunstancias de la conducta de la persona sancionada. Realmente, no se ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad. Por lo demás, que la normativa contemple de forma expresa los requisitos de las deducciones no obsta a posibles discrepancias razonables con la interpretación administrativa y por consiguiente no reprochables ni negligentes, como la que propuso la persona sancionada en este caso.

Por ello debemos acoger el motivo de impugnación y anular los acuerdos sancionadores sin necesidad de examinar otras alegaciones planteadas contra ellos por la parte recurrente.

Con esto se estima parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , puesto que el recurso contencioso- administrativo se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Cristina , y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a Derecho según lo razonado en el fundamento cuarto.

2º.- Anulamos los acuerdos sancionadores.

3º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 11 de juliode 2018.