Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 720/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 850/2013 de 16 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000850/2013
N.I.G.: 46250-33-3-2013-0002126
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA Nº. 720/2017
Valencia, dieciséis de junio de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
850/2013, interpuesto por Dª. Reyes , representada por el Procurador Sr. Castelló Navarro y dirigido por el
Letrado Sr. Valero Giner, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 12 de abril de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 18 de diciembre de 2012, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por la actora contra el acuerdo de liquidación por IRPF, ejercicio 2009, de fecha 13 de abril de 2011, por importe de 24.197,82 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 14 de abril de 2011, por la comisión de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, tipificada en el artículo 191 de la LGT , y la consistente en acreditar improcedentes partidas negativas del artículo 195 de la LGT por importe de 30.713,56 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 30 de enero de 2014, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte en su día sentencia por la que declare nulas las liquidaciones derivadas de los expedientes mencionados en este recurso de las que se deriva una cantidad total a pagar de 54.911,38 euros (24.197,82 euros por la liquidación complementaria y 30.713,56 euros por la sanción) relacionado con el IRPF del ejercicio 2009.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 27 de marzo de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 3 de abril de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 54.911,38 euros.



CUARTO .- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 7 de junio de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 18 de diciembre de 2012, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la actora contra el acuerdo de liquidación por IRPF, ejercicio 2009, de fecha 13 de abril de 2011, por importe de 24.197,82 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 14 de abril de 2011, por la comisión de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, tipificada en el artículo 191 de la LGT , y la consistente en acreditar improcedentes partidas negativas del artículo 195 de la LGT , por importe de 30.713,56 euros.

La resolución impugnada, partiendo de que el actor no realizó alegaciones en el trámite de audiencia, ni en el trámite posterior de la firma del acta, y de que el TEAC ha señalado en resoluciones de 14 de septiembre de 2011, o 2 de marzo de 2006, que no puede entrar a conocer en vía económico-administrativa de una cuestión que no ha sido formulada ante el órgano de gestión, entendiendo que salvo circunstancias excepcionales, las pruebas relevantes para la adecuada regularización de su situación tributaria han de aportarse ante el competente órgano de gestión o de inspección, señala que la alegación de la actora referente a que es correcta la deducción de los gastos de transporte derivados del reparto de ventas de existencias, subsanando los defectos de las facturas aportadas y de los servicios de transporte realizados, kilómetros recorridos carga transportada, debe ser desestimada, ya que se pretende hacer valer una documentación que se aporta ahora, como subsanación de lo que ante los requerimientos de la Inspección no aportó. En relación con la alegación de que no se ha calculado correctamente el porcentaje de intereses que dan derecho a la deducción del préstamo solicitado por importe de 4.900.000 euros, al no tener en cuenta la Inspección que en la misma escritura de herencia se adquirieron cuatro inmuebles afectos a la actividad de la farmacia, también aplica el criterio del TEAC, ya que de la lectura de la escritura de herencia de 29 de diciembre de 2006, no se deduce ni que los inmuebles a los que se refiere la actora, estén realmente y en su integridad afectos a la actividad de farmacia, ni el presunto pacto entre los hermanos a los efectos de adquirir la actora tales bienes, por lo que no habiéndose alegado tal circunstancia ante la Inspección, no cabe que sea ahora examinada por el Tribunal.

En cuanto la solicitud de rectificación de su autoliquidación, conforme los artículos 221 y 227 de la LGT , podrá instar la misma ante el órgano competente de la Administración, pero no cabe ahora conocer de la pretensión del actor.

En último lugar y respecto la sanción impuesta señala que tanto la infracción del artículo 191 como la del 195 de la LGT son graves, y de la documentación, pruebas y datos que obran en el expediente, se deduce la responsabilidad de la reclamante en la comisión de la infracción, al constar acreditado que ha incluido gastos en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas que no son procedentes, dado que no están relacionados con la actividad y ha justificado gastos con facturas que no cumplen los requisitos formales y sobre las que no se puede comprobar la realidad de las operaciones, existiendo culpabilidad en grado de negligencia, no apreciándose la concurrencia de causa de exclusión de la responsabilidad, por lo que concurre el elemento objetivo y subjetivo para imponer sanciones.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Improcedencia de la liquidación propuesta por la Administración por no calcular correctamente el porcentaje de intereses que dan derecho a deducción, pues la Administración para calcular el préstamo afecto a la actividad tomó como dato únicamente el importe que esta parte pagó por la adquisición de la farmacia, debiéndolo haber hecho sobre el importe de la farmacia y de los cuatro inmuebles afectos a la actividad de la farmacia.

-Improcedencia de la liquidación propuesta por haber deducido esta parte correctamente los gastos por transporte derivados del reparto de las ventas de existencias, pues se han subsanado los defectos apreciados en las facturas aportadas a la Inspección.

Añade que ha habido un cálculo erróneo del importe de gastos por transportes establecidos por la Administración en la liquidación provisional, por un total de 715,63 euros.

-Solicitud de rectificación de la declaración del IRPF 2009 debido a que ni en la Inspección, ni en la liquidación provisional se ha tenido en cuenta el gasto deducible de la amortización del fondo de comercio, hecho distinto al discutido en la liquidación provisional.

Añade que la actora ha presentado ante la Administración solicitud de rectificación que no ha sido resuelta.

-Improcedencia de la sanción, por no resultar cuota a pagar fruto de las alegaciones anteriores, y de la rectificativa presentada a la Administración.

-Improcedencia de la sanción al tratarse de una interpretación razonable de la norma y por falta de culpabilidad.

Señala que estamos ante una interpretación razonable de la norma que no refiere una lista de los gastos deducibles.

Entiende la actora que no concurre culpabilidad ni negligencia ya que en todo momento ha actuado conforme la ley o su rectificación.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -En relación con los gastos de transporte derivados del reparto, el actor pretende hacer valer una documentación como subsanación que en el momento oportuno no aportó, siendo además que los documentos que aportó la actora y las facturas rectificativas en base a un contrato privado con su hermano, no acreditan la realidad del servicio, ni el precio, resultando que la Inspección se pronunció en el sentido de que no cumplían los requisitos del artículo 6.1 f) del RD 1497/2003 .

Añade que no puede admitirse que las facturas rectificativas se presenten en los tribunales económico- administrativos o ante los órganos jurisdiccionales, siendo que tiene la carga de probar otro tipo de pruebas o justificantes de la efectividad de la operación.

-En relación con el cálculo de los intereses del préstamo, debe aplicarse el mismo criterio del TEAC, pues de la escritura de herencia de 29 de diciembre de 2006, no se deduce ni que tales inmuebles estén en su integridad afectos a la actividad de farmacia, ni que exista un pacto entre los hermanos por los que la actora adquiera tales bienes.

-Respecto la solicitud de rectificación de la autoliquidación, deberá instarla ante el órgano competente de la Administración, no pudiendo entrar a conocer el TEAR sobre tal pretensión.

-En cuanto se refiere al acuerdo sancionador, señala que del expediente se desprende la responsabilidad del reclamante, sin que la actora pueda alegar que concurre una interpretación razonable de la norma, existiendo negligencia en la actuación del actor respecto la cuantificación de los gastos financieros y de transporte que corresponden a la esfera empresarial y que resultarían deducibles por importe de 175.544,84 euros.



CUARTO .- En primer lugar debemos recordar que esta Sala y Sección se ha pronunciado en diversas sentencia sobre los supuestos en los que el TEAR desestima las reclamaciones en base a la aplicación de la doctrina del TEAC referente a la imposibilidad de aportar documentos nuevos ante el mismo, como en la sentencia de fecha 1 de febrero de 2013, recurso 809/2010 , donde hemos dicho: 'Doctrina la expuesta que viene a matizar el alcance de lo resuelto en la Sentencia de la Sección Primera de esta Sala nº 73/2010, de 25 de enero de 2010 (Recurso contencioso-administrativo nº 489/2006 ), transcrita en el escrito de contestación de la Abogacía del Estado. Esto es, si bien desde la óptica de la tramitación de la reclamación económico-administrativa las posibilidades de aportación de documentos no aportados ante el órgano de gestión se limita a algunos supuestos extraordinarios, ello no implica (como señalaba la Sentencia de la Sección Primera citada por el Abogado del Estado) que en sede de recurso contencioso- administrativo no puedan ser valorados dichos documentos. En efecto, como señalan las Sentencias de esta Sala y Sección antes referidas, una vez jurisdiccionalizada la controversia entre las partes, no pueden limitarse las posibilidades alegatorias y probatorias a la parte recurrente. Por lo que en definitiva, los documentos aportados por el recurrente deben ser valorados en la presente Sentencia. ' -Conforme a lo expuesto, procede entrar a analizar las alegaciones efectuadas por el actor, y a analizar los documentos incorporados, debiendo empezar por la improcedencia de la liquidación propuesta por la Administración por no calcular correctamente el porcentaje de intereses que dan derecho a deducción.

Señala la actora que la Administración refiere que los intereses deducibles del préstamo solicitado por importe de 4.900.000 euros, son los correspondientes a 2.937.780,50 euros, que es el importe abonado a sus 13 hermanos en compensación por la adjudicación en la herencia de la oficina de farmacia, calculando el porcentaje del préstamo que va destinado a la adquisición del negocio de farmacia, un 59,95%, y en 40,05% la parte no deducible de los intereses del préstamo, quitando como gasto deducible la cantidad de 134.809,21 euros.

Añade que la Administración ha realizado incorrectamente el cálculo de los intereses no deducibles al no tener en cuenta que mediante la misma escritura de herencia, se adquirieron 4 inmuebles afectos a la actividad de la farmacia, al ser el local donde se realiza la actividad de farmacia, y se puede comprobar que se encuentran afectos, por la propia escritura, donde refiere que la oficina de farmacia está instalada en los inmuebles inventariados 2, 3,7 y 12, y en el acuerdo de liquidación.

Por ello, a pesar de que en el testamento aparecía un legado de alquiler de los inmuebles, al final se llegó a un acuerdo con los hermanos para adquirir la propiedad de los mismos a cambio de una contraprestación por el exceso, resultando que la actora, mediante la escritura de herencia adquirió como bienes afectos a la actividad, la farmacia, valorada en 3.163.763,56 euros, por la que se pagó a los 13 hermanos 2.937.780,43 euros, y los cuatro inmuebles, el nº 2 del inventario valorado en 102.333,00 euros, por el que se pagó 95,023,50 euros; el nº 3 del inventario, valorado en 136.864,00 euros, por el que se pagó la cantidad de 127.088,00 euro; el inmueble con nº 7 del inventario, valorado en 119. 674,50 por el que se pagó la cantidad de 111.126,32 euros; y el nº 12 del inventario, valorado en 195.026,00 euros, por el que se pagó 181.095,57 euros, adquiriéndose bienes afectos a la actividad por un valor de 3.717.661,06 euros, por los que se pagó 3.452.113,82 euros, y siendo que el préstamo es de 4.900.000 euros, la parte del mismo afecto a la actividad es del 70,45%, y no del 59,95%, siendo por tanto la cantidad deducible, 233.542,64 euros, y la no deducible 97.958,63 euros.

Concluye que la Administración ha reducido erróneamente los gastos deducibles en la cantidad de 134.809,21 euros, en concepto de intereses no deducibles, cuando debería haberlo hecho en la cantidad de 97.958,63 euros, al haber probado ante el Tribunal que los 4 inmuebles están afectos a la actividad de la farmacia.

Debemos empezar por señalar que el acuerdo de liquidación respecto tales extremos refiere: ' Trasladados estos principios al IRPF, ha quedado demostrado en el expediente, que el OT se ha deducido gastos financieros por importe de 331.501,27€. Con el fin de justificar estos gastos, el contribuyente ha aportado contrato de préstamo con hipoteca de fecha 29/12/2006, siendo el capital del préstamo de 4.900.000 €.

El obligado tributario ha heredado la oficina de farmacia (valorada en 3.163.763,56 € en escritura de 29/12/2006) .y debe compensar al resto de sus 13 hermanos el exceso de adjudicación que respecto de su porción hereditaria suponga para la misma dicha atribución (3.163.763,56 / 14X 13 =2.937.780,50 €).

El pago de esa porción hereditaria está relacionada con la adquisición de la farmacia y en consecuencia son deducibles los intereses que se refieren a los 2.937.780,50 €. Por el contrario, no resulta deducible al no estar relacionado con los ingresos los intereses del exceso de préstamo (1.962.219,50 €) que ascienden a 134.809,21 €, confirmándose el acta en este punto.' No refiere nada el acuerdo de liquidación en relación con la alegada adquisición con tal préstamo de los 4 inmuebles que la actora refiere están afectos a la actividad de farmacia, pues no se alegó ante la Inspección, debiendo por tanto pasar a analizar las alegaciones de la actora respecto dicho motivo.

Sostiene la actora que mediante la escritura de herencia de 29 de diciembre de 2006, adquirió 4 inmuebles destinados al local de la farmacia, siendo los inventariados con los números 2, 3, 7 y 12, estando afectos a la actividad de farmacia, tal y como señala la escritura, que refiere que la farmacia está instalada en tales inmuebles, y como recoge el acuerdo de liquidación, pudiendo el Tribunal comprobar que se llegó entre los hermanos al acuerdo de adquirir la actora la propiedad de los cuatro bienes en la adjudicación de la escritura de herencia.

Pues bien, la escritura pública de fecha 29 de diciembre de 2006 señala que la oficina de farmacia, inventariada como bien número 14, está instalada en los inmuebles inventariados con número 2, 3, 7 y 12, así como en declaraciones previas a la liquidación, señala que a la actora se le adjudican los bienes inventariados con números 2, 3, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 y 17, junto con 32.260 participaciones, sumando todo ello un valor de 4.132.576,60 euros, teniendo un exceso a compensar de 3.824.254,00 euros a sus treces hermanos.

Entiende la Sala que ello es prueba suficiente de que los 4 inmuebles sobre los que se ubica la farmacia, fueron adjudicados a la actora a cambio de la oportuna compensación a sus hermanos, y se encuentran afectos a la actividad de farmacia, debiendo por tanto considerar como refiere la actora que la parte de préstamo de 4.900.000 euros que se pidió, afecta a la actividad es del 70,45 % y no del 59,95%, por lo que procede considerar como intereses no deducibles, la cantidad de 97.958,63 euros.

-En segundo lugar refiere la actora la improcedencia de la liquidación propuesta por haber deducido correctamente los gastos por transporte derivados del reparto de las ventas de existencias.

Señala que la Administración llega a la conclusión de la no deducibilidad de los gastos de transporte incluidos en la determinación del rendimiento neto, por importe de 40.735,63 euros, al no especificar en las facturas el trabajo realizado y detalle de los mismos, ni se ha completado con relación de servicios, y se trata de facturas emitidas por el hermano de la actora, por lo que procede a subsanar tales defectos.

Refiere que respecto los defectos apreciados en las facturas aportadas a la Inspección, se recibió del transportista, facturas rectificativas, con especificación de los trabajos realizados, adjuntándose a la reclamación económico-administrativa, siendo que las relaciones profesionales nacen de la celebración de un contrato de colaboración, donde se estipulan todas las obligaciones y características de la prestación en el servicio de transporte. Añade que en las facturas sustitutivas aportadas se menciona que los honorarios son conforme al contrato firmado por las partes, existiendo en el contrato una obligación del transportista de pasar un detalle de los servicios realizados durante cada mes a fin de abonar una mayor cantidad para el caso de que sobrepasen los límites estipulados, habiéndose adjuntado a la reclamación económico-administrativa copia de los detalles mensuales.

Señala también que para mayor seguridad a los efectos de acreditar la realidad de los servicios prestados, aportó en la reclamación copia de los albaranes de entrega realizados por el transportista, donde se observa la cantidad de transportes realizados y las cantidades de existencias entregadas.

En lo que respecta a la conclusión de la Inspección de que el trasportista es hermano de la actora por lo que pone en duda el precio de mercado de los servicios, refiere que no está prohibido tener relaciones comerciales con los hermanos, y que el precio de 3000 euros mensuales es razonable ya que todos los medios y gastos corren a cargo del transportista, y la actora decidió contratar sus servicios ya que le salía más caro tener a dos personas en nómina.

Añade que conforme el artículo 13 del RD 87/2005 , se emitieron facturas rectificativas tan pronto se tuvo constancia del error y dentro del plazo de cuatro años.

Concluye que existe un cálculo erróneo del importe de gastos por transporte establecidos por la Administración en la liquidación provisional, pues la Administración cuestiona el importe total de la partida incluida en el cálculo del rendimiento neto de la actividad por importe de 40.735,63 euros, pero atendiendo al Libro Mayor de 2009, que obra en el expediente y a las facturas aportadas, se observa que el importe imputado asciende a 40.020 euros, por lo que existe un error de 715,63 eros por el que se perjudica a la actora.

Para resolver la presente cuestión, debemos partir del contenido del acuerdo de liquidación, que señala: 'Sexto.- En relación a los gastos de transporte se observa que las facturas emitidas por TRANSPORTES MIGUEL POL YANGUAS NIF 21 465 457 V contenidas en el expediente incumplen requisitos formales para su deducción, en particular los señalados en el art. 60, 1º f) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en particular, como señala el actuario 'no se indica el número de portes realizados ni la cantidad cobrada por cada uno de ellos, por lo que es imposible que con los datos aportados la Inspección pueda comprobar la realidad de los servicios prestados'. El RD señala: Artículo 6. Contenido de la factura.

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones .../...

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

Por otra se cuestiona en el expediente la efectividad de estos gastos, ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo, y por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada.

En este sentido el TEAC (Tribunal Económico Administrativo Central) en resolución de 3/2/2010 dictada en resolución de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ha sentado la siguiente doctrina: 'Unificar el criterio en el sentido de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.

La efectividad del gasto es cuestionada en atención al incumplimiento de los requisitos formales antes mencionados y además al hecho que el prestador del servicio es el hermano de la contribuyente, ambas características determinan que sea 'razonable' cuestionarse la efectividad, presunción que no ha sido destruida por el obligado tributario con otros medios de prueba, por lo se confirma el carácter no deducible de los gastos de transporte por importe de 40.735,63 €.' Debemos partir, de que tal y como señala la actora las facturas rectificativas deben ajustarse a lo dispuesto en el artículo 13 del Real Decreto 87/2005 por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, que refiere que debe emitirse una factura o documento rectificativo cuando el original no cumpla lo dispuesto en los artículos 6 o 7 del RD 1496/2003 , señalando en sus apartados 4 y 5 lo siguiente: '4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.' Pues bien, examinadas las facturas aportadas en las mismas, ni se hace constar el carácter de rectificativas, ni siendo que el incumplimiento que se apreciaba era el del artículo 6.1 f) del RD 149&72003, es decir, no contener la descripción de las operaciones consignándose todos los datos para la determinación de la base imponible del impuesto, se recogen tales extremos, limitándose a indicar el número de factura, la fecha de emisión, el concepto reparto Alicante y el importe a cobrar, por lo que no constando el contrato entre las partes al que se refiere la actora que detallaría las condiciones de contratación, entre ellos los servicios a realizar, ni los detalles de los repartos mensuales realizados por el transportista, que permitirían acreditar la deducibilidad de las facturas atendiendo a los servicios prestados, debemos concluir con la desestimación de dicho motivo.

Cuestión distinta es el error alegado por la actora en cuanto se refiere a la suma del total de tales gastos de transporte no deducibles, que la Administración fija en 40.735,63 euros y la actora, atendiendo al libro mayor y las facturas aportadas fija en 40.020 euros, existiendo un error de 715,63 euros en perjuicio de la actora, el cual partiendo de que la actora ha aportado el libro mayor y el Abogado del Estado no ha impugnado ni discutido dicha cuantía, debemos estimarlo.

En tales términos se ha pronunciado esta Sala y Sección en supuestos similares como la sentencia ya citada de fecha 1 de febrero de 2013, recurso 809/2010 , donde hemos dicho: 'Y es en este punto donde adquiere relevancia, de forma análoga a lo resuelto por la precitada Sentencia de esta Sección nº 927/2012 , la circunstancia de que el Abogado del Estado no haya impugnado los documentos aportados por el recurrente. Circunstancia que, unida a la propia naturaleza de la controversia existente entre las partes (en esencia, como ha quedado expuesto, que hubo un error en la partida de 9.552,07 € al consignarse en la casilla 690 -Dotación al Fondo de Reversión- cuando debía haberse consignado en la casilla 650 -Pérdidas de créditos comerciales incobrables-), determina que se estime que los documentos controvertidos sean suficientes para la acreditación de los hechos alegados por el recurrente, esto es, para declarar como deducible la partida de 'Pérdidas por créditos comerciales incobrables' por importe de 9.552,07 €, anulando la liquidación recurrida en tal sentido.' -En último lugar refiere la actora alegaciones sobre la solicitud de rectificación de la declaración del IRPF 2009 debido a que ni en la Inspección ni en la liquidación provisional se ha tenido en cuenta el gasto deducible de la amortización del fondo de comercio, hecho distinta al discutido en la liquidación provisional.

Refiere que ha presentado la solicitud de rectificación ante la Administración Tributaria, en fecha 19 de diciembre de 2013 y no ha sido resuelto, por lo que el Tribunal o debe ordenar a la Administración que resuelva a favor de la rectificación, o suspenda la resolución de este recurso hasta que la Administración resuelva la rectificación.

Pues bien, las alegaciones vertidas por la actora no deben ser analizadas, pues la solicitud de rectificación no es objeto del presente recurso, no pudiendo la Sala entrar a conocer sobre tales pretensiones, pudiendo la actora frente al silencio de la Administración ejercitar los oportunos recursos.

Por lo expuesto debe estimarse parcialmente el recurso contra el acuerdo de liquidación, en el sentido de considerar que los intereses que no dan derecho a la deducción son 97.958,63 euros en lugar de los 134.809,21 euros, y fijar los gastos de transporte no deducibles en 40.020 euros.



QUINTO .- Entrando en el análisis del acuerdo sancionador, y si bien el mismo debe quedar anulado en cuanto le afecta la estimación parcial del recurso en relación con el acuerdo de liquidación, por fijación de la base de la sanción, debemos entrar a analizar las restantes alegaciones efectuadas por el actor en relación con el mismo, empezando por la alegada improcedencia de la sanción por no resultara cuota a pagar y sobre todo por la rectificativa presentada por la actora a la Administración, motivo que debe ser desestimado, al no haberse anulado la liquidación en su totalidad.

-En segundo lugar, refiere la improcedencia de la Sanción al tratarse de una interpretación dudosa de la norma y por falta de culpabilidad.

Refiere que estamos ante una interpretación razonable de la ley por lo que no puede haber sanción, conforme el artículo 179.2 de la LGT , siendo una manifestación del error de derecho, que cuando es invencible, elimina la culpabilidad. Añade que en el presente caso, lo que se discute es la deducibilidad de unos gastos y la ley no establece una lista de que gastos son deducibles.

En relación con la culpabilidad sostiene que no existe ni culpabilidad ni negligencia por lo que la conducta es conforme a la Ley.

Para resolver estos motivos debemos atender al contenido del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, que respecto a la culpabilidad, señala: 'En este caso se ha comprobado que el OT ha incluido gastos en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas que no son procedentes, dado que se refieren a gastos financieros que no están relacionados con la actividad y además ha justificado gastos con facturas que no cumplen requisitos formales y sobre las que no se puede comprobar la realidad de las operaciones, como argumenta el instructor ,'la contribuyente , titular de una farmacia, no puede alegar que ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma. Cualquier empresario, con un conocimiento medio, sabe que no puede deducir gastos de la esfera personal para determinar el rendimiento de la actividad, ya que con ello estaría minorando la tributación que corresponde al beneficio obtenido en la misma', resulta evidente que en este caso existe culpabilidad aunque sea en grado de negligencia, ya que las bases imponibles negativas de un ejercicio que pueden compensarse en los ejercicios posteriores mediante la determinación improcedente de los gastos produce dos efectos, en el ejercicio en el que se declaran porque impide el ingreso de la cuota tributaria y en ejercicios futuros porque produce una minoración en la tributación, lo que revela un claro ánimo de infringir las normas tributarias. Estas conductas son sancionadas por el Ordenamiento.

Por todo ello se estima que existe al menos negligencia por parte del obligado tributario en la cuantificación de los gastos financieros y gastos de transporte que corresponden a la esfera empresarial y que resultarían deducibles por importe de 175.544,84€.

No se ha apreciado la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por lo que al concurrir el elemento objetivo y subjetivo necesario para imponer sanciones, se declara sujeto infractor a Reyes NIF NUM001 .' Pues bien, entiende la Sala, que no nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma pero si ante una ausencia de culpabilidad en el sujeto pasivo, pues partiendo de que el único hecho a sancionar sería el referente a los gastos de transporte, y resultando tal y como hemos dicho que las facturas aportadas no logran acreditar la realidad del servicio prestado, y así lo recoge también el acuerdo sancionador, refiriéndose a facturas que no permiten acreditar la realidad de la operaciones, debemos estimar el motivo invocado, anulando el acuerdo de imposición de sanción.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser parcialmente estimado, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de fecha 18 de diciembre de 2012, en cuanto confirma el acuerdo de liquidación en lo que se refiere al importe de los gastos de financiación no deducibles, que deben quedar fijado en 97.958,63 euros, y a los gastos de transporte no deducibles, que deben quedar fijados en 40.020 euros, acuerdo que debe ser anulado en tal extremo, y en cuanto confirma el acuerdo sancionador, que debe ser anulado en su totalidad.



SEXTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo, cada parte abonara las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Reyes contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 18 de diciembre de 2012, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de liquidación respecto los gastos financieros no deducibles en 134.809.21, y respecto los gastos de transporte no deducibles en 40.735,63 euros, y en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2008, de fecha 29 de junio de 2011, en cuanto el importe de los gastos financieros no deducibles, que deben quedar fijados en 97.958,63 euros y el importe de los gastos de transporte no deducibles que deben ser fijados en 40.020 euros.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción de fecha 29 de junio de 2011.

Se desestima el recurso en todo lo demás.

Cada parte abonara las costas procesales causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.