Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 720/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2059/2018 de 14 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 002059/2018
N.I.G.: 46250-33-3-2018-0003339
SENTENCIA Nº 720/2020
En VALENCIA a catorce de mayo de dos mil veinte.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto y don José Ignacio Chirivella Garrido, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el
número 2059/18, en el que han sido partes, como recurrente, 'Esmaldur' SA, representada por el Procurador Sr.
Fernández Reina y defendida por el Letrado Sr. Nadal García, y como demandada el TEAR (Tribunal Económico-
Administrativo Regional), que actuó bajo la representación de la Sra. Abogada del Estado. La cuantía es de
50093,63 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen la resolución impugnada del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.-La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 29 de abril de 2020, lo que tuvo lugar por videoconferencia dado el Estado de Alarma decretado por el Gobierno de la Nación.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional), de 27-7-2018, que desestimó las reclamaciones núm.

46/4074/16 y 46/7487/16. Estas fueron planteadas por 'Esmaldur' SA contra la regularización del IS (Impuesto sobre Sociedades) de los ejercicios de 2010, 2011 y 2012, de la cual se redujeron las bases negativas a compensar en 412891,77 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado que multó a la reclamante con 61933,78 euros.

La regularización se dispuso por la Inspección Tributaria. Esta rechazó la deducibilidad de los gastos consignados en facturas emitidas por determinado proveedor por no considerar probado que tuvieran relación con verdaderas entregas de bienes o prestaciones de servicios a favor de la mercantil regularizada.

La parte recurrente 'Esmaldur' SA ha planteado diversos motivos de impugnación, los cuales se examinarán en los siguientes fundamentos.



SEGUNDO.- El primero de tales motivos viene titulado 'incorrecta imputación [...] de dilaciones en el procedimiento de inspección' y 'extinción por prescripción de la deuda tributaria recurrida, por cuanto el procedimiento de inspección excedió el plazo legal máximo'. No está conforme la recurrente con que la Inspección Tributaria le achaque la dilación de 65 días, desde el día 2-2-2015 hasta el 8-4-2015, o la dilación de 15 días, desde el día 20-4-2015 hasta el 5- 5-2015.

A la vista de las anteriores alegaciones, es pertinente que recordemos el art. 150.1 de la LGT, relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras'. Este precepto dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid.art. 150 ); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 de la Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009, citadas a su vez en la STS de 31-5-2010]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector no determinan por sí solos la nulidad de la liquidación tributaria que dicho procedimiento culmina; si bien, la nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Lo anterior tiene importancia porque tratamos de comprobar la posible prescripción de las deudas del IS de 2010, 2011 y 2012 alegada por la parte recurrente. En consecuencia, el dies a quodel cómputo de la prescripción del derecho a liquidar del IS de 2010 es el siguiente al 25-7-2011. Sería necesario, pues, que hasta el cuatro años después ( art. 66 LGT) no concurriera acto interruptorio alguno de la prescripción de las deudas tributarias que tratamos.

En esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 de la LGT, el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguienteinterposición del recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11), a la que expresamente nos remitimos.

En el caso enjuiciado, la comprobación de la Inspección Tributaria comenzó con la comunicación del día 19-12-2014 y se prolongó hasta que la regularización se notificó el 10-2-2016 a la entidad investigada, imputándosele 82 días de dilaciones de procedimiento.

Hemos de indagar si la amplia duración del procedimiento se explica efectivamente en una conducta renuente de la entidad investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que la dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos. Igualmente hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto.

Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 28-1-2011).

La Sala ha examinado las diligencias del procedimiento inspector cuyas incidencias pueden describirse como sigue en lo atinente a las dilaciones que se atribuyeron a la investigada: 1º) En la diligencia de 2-2-2015 consta que la representación de la entidad investigada entregó a la Inspección Tributaria un CD con el libro diario desde 2010 a 2012, el libro mayor, los balances, el libro-registro del IVA, facturas de los tres ejercicios y medios de pago. Asimismo entregó diseños gráficos y contestó a las preguntas de la Inspección. Esta requirió una memoria explicativa sobre determinados extremos.

2º) El día 20-2-2015 la Inspección Tributaria concedió a la investigada 5 días hábiles más para poder presentar documentación requerida.

3º) En las diligencias de 25-2-2015, 7-4-2015 y 17-4-2015, la Inspección Tributaria hizo ver a la representación de la mercantil investigada que faltaba la contabilidad de 2010 o que faltaban una serie de facturas de 2012, al tiempo que la Inspección requirió que la investigada 'describiera detalladamente su actividad', que aportara facturas ejemplificativas o que presentara una memoria sobre su relación con 'DEF Mediterráneo' SL y que justificara precios o su relación con don Pablo Jesús .

Lo reseñado no evidencia sino el desarrollo ordinario de una inspección tributaria. Que la investigada no aportase determinados datos o documentación que se le requería, que no acreditara sus alegaciones suponen circunstancias propias de toda investigación y que no excusan por sí solas que la investigación avance por otros medios ni del cumplimiento del plazo legal de procedimiento. No tratamos de actuaciones obstativas reprochables a la investigada, no queda explicado de forma plausible ni se evidencia por qué el procedimiento inspector no puedo continuar en otros aspectos. 'No basta con que se produzca un retraso, sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate' ( SAN de 9-10-2008).

Así pues, la Inspección Tributaria incurrió en una prolongación impropia del procedimiento inspector, más allá de los 12 meses previstos en el art. 150.1 de la LGT. Dicho procedimiento no interrumpió la prescripción de las deudas comprobadas. La regularización tributaria que tratamos se impugnó mediante una reclamación económico-administrativa interpuesta el día 7-3-2016, así que está prescrita la deuda por IS del ejercicio de 2010, pero no la de los ejercicios de 2011 y 2012.

Por lo que hemos de acoger parcialmente el primer motivo de impugnación y anular la regularización tributaria en cuanto a la deuda de 2010.



TERCERO.- Con su segundo motivo de impugnación, la parte recurrente niega la simulación o la falsedad de las facturas emitidas por don Pablo Jesús y relativas a diseños gráficos. Cuenta que se constituyó en 1977 para la fabricación de fritas cerámicas y esmaltes destinados a la industria cerámica, y que lo habitual es entregar a los clientes -sin repercusión añadida en el coste- diseños gráficos a fin de que puedan comprobar el efecto en su proceso productivo, adquiriendo los diseños de proveedores externos como el Sr. Pablo Jesús . Resalta la recurrente que aportó facturas, contabilización y los medios de pago mediante transferencia bancaria, así como una copia de los diseños gráficos. Se queja de que Inspección Tributaria haya sustentado su criterio teniendo en cuenta la previa investigación del Sr. Pablo Jesús , lo que ha conllevado indefensión para la recurrente. Tacha de contradictorio que para los ejercicios de 2008 y 2009 la Inspección Tributaria sí considerara real la actividad del padre del Sr. Pablo Jesús , don Arcadio .

La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010- 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento - decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en la autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

En el caso enjuiciado mal puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa o arbitraria las autoliquidaciones de la parte recurrente: 1º) El emisor de las facturas don Pablo Jesús se matriculó en un epígrafe incorrecto del IAE, el 474.1 (artes gráficas e impresión gráfica), a fin de aplicarse el régimen de estimación objetiva en el IRPF y el simplificado en el IVA.

2º) Los importes facturados por don Pablo Jesús durante los ejercicios comprobados ascienden a 904482,01 euros, lo que supone una rentabilidad económica desproporcionada y fuera los márgenes del mercando, cuando no hubo acreditado capacidad profesional alguna. Tampoco disponía de personal empleado ni de medios de producción, manifestando desarrollar su actividad con una cámara fotográfica, un scanner y un ordenador, cuyas adquisiciones tampoco se acreditan. En cuanto a lo facturado a la hoy recurrente, ascendió a 56692,28 euros en 2010; a 148261,65 euros en 2011; y a 166978,76 euros en 2012.

3º) En la mayoría de las facturas expedidas por don Pablo Jesús aparece un número de teléfono que no se corresponde con alguno de los que dispone, así como una cuenta de correo electrónico que es de su padre don Arcadio , quien estuvo de alta en la misma actividad que su hijo, si bien no presentó autoliquidaciones en el IRPF de 2011 y 2012 y a su vez era socio de 'Todomac DCI' SL, que tampoco presentó autoliquidaciones en el IS.

Todos ellos tienen el mismo domicilio fiscal. Los tres proveedores de las facturas litigiosas están vinculados y carecen de infraestructura económica. No se ha explicado por qué don Pablo Jesús no ha protegido sus derechos de autor sobre sus obras supuestas.

4º) Don Pablo Jesús ha demostrado un alto grado de desconocimiento de los servicios facturados así como de las personas de contacto de las sociedades que eran sus principales clientes, en particular, de 'Esmaldur' SA.

5º) En la cuenta de don Pablo Jesús , durante el ejercicio de 2011, se produjeron ingresos por un total 1014245,43 euros y unas salidas totales de 964970 euros, sin que se haya justificado el destino de este dinero y sin que a la AEAT le consten datos de adquisiciones de bienes indicativas de un uso racional del dinero extraído.

6º) 'Esmaldur' SA dispone de un empleado destinado en el departamento de diseño, por lo que los servicios supuestamente recibidos de don Pablo Jesús implicarían una duplicación.

7º) Existe una aparente coincidencia de 'DEF Mediterránea' SL, en calidad de cliente de 'Esmaldur' SA, y al mismo tiempo de don Pablo Jesús , pues no se explica por qué 'DEF Mediterránea' SL compra directamente los diseños gráfico a don Pablo Jesús , proveedor común de ambas entidades.

Sobre todos y cada uno los datos reseñados la parte recurrente ha opuesto su crítica. Sin embargo, no debiera olvidarse que 'la fuerza probatoria de la prueba indiciaria procede precisamente de su interrelación y combinación. Los indicios concurren y se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente en una misma dirección. Esto es, no es adecuado efectuar un análisis aislado de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes, pero en conjunto arrojar, a juicio de la Sala sentenciadora, una convicción que se despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria' ( STS núm. 719/2016, de 27 de septiembre).

Algunas de los circunstancias descritas en el caso dejan poco margen para una discusión seria y reclaman una explicación plausible o la acreditación de la parte recurrente. Sobre ella se ha desplazado el onus probandi,visto de que trataba con determinadas empresas vinculadas -la de don Pablo Jesús , la de su padre don Arcadio y la de 'DEF Mediterránea' SL-, las cuales, durante los ejercicios contemplados, declararon un volumen de negocio desorbitado e incoherente con sus actividades reales o sus medios personales y materiales. Se trata en efecto de un volumen a todas luces falso, no obstante la simulación instrumental de flujos monetarios, los cuales llevan a la sospecha de maquinaciones fraudulentas en beneficio ilícito propio o de otros.

La parte recurrente dijo haber satisfecho a don Pablo Jesús grandes sumas en cada uno de los ejercicios litigiosos (56692,28 euros, 148261,65 euros y 166978,76 euros), pero dichos pagos no son congruentes con una actividad y una estructura tangible del emisor ni con un precio de mercado que explique tales importes.

Menos creíble se antoja el relato que el emisor de las facturas ofreció acerca del origen y desarrollo su actividad, en la misma línea de poca verosimilitud de las explicaciones de por qué la recurrente entrega los diseños a los clientes.

Quienes intentan el fraude fiscal no deberían contar de antemano con la credulidad de la Administración o de los órganos judiciales. En el caso presente, el relato alternativo propuesto por la parte recurrente carece de credibilidad, así que hemos de rechazar el motivo de impugnación.



CUARTO.- Frente al acuerdo sancionador la parte recurrente alega que no se ha probado la falsedad imputable a 'Esmaldur' SA y que no puede imponerse una sanción con el mero apoyo de liquidaciones basadas en presunciones.

Aun partiendo de que el ejercicio del ius puniendirequiere del más exigente canon probatorio de la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE), ello frente al canon ordinario propio de la comprobación tributaria ( arts. 105 LGT y 217 LEC), sin embargo, la alegación de la recurrente resulta inasumible.

La prueba indirecta o indiciaria es tan constitucionalmente lícita como la directa para llegar a la convicción de culpabilidad siempre que la inferencia incriminatoria no pueda tacharse de carácter excesivamente abierta, débil o indeterminada, esto es, que quepan conclusiones alternativas y ninguna de ellas pueda darse por probada. No es este el caso enjuiciado.

Por lo que las alegaciones contra el acuerdo sancionador tienen que ser rechazadas, sin perjuicio de que el mismo tenga que anularse en la parte que ha quedado privado del soporte de antijuridicidad por la anulación de la regularización del ejercicio de 2010.

Con esto estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- Con arreglo al art. 139.1 de la LJCA, puesto que el recurso contencioso-administrativo se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Esmaldur' SA, y anulamos en parte la resolución impugnada del TEAR, por no ser conforme a Derecho según lo razonado en los fundamentos segundo y cuarto.

2º.- Anulamos la regularización tributaria en la parte correspondiente al IS de 2010.

3º.- Anulamos el acuerdo sancionador en la parte correspondiente al ejercicio de 2010.

4º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm.

162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

NOTA: ESTE PLAZO HA QUEDADO SUSPENDIDO POR EL REAL DECRETO 463/29 DE ESTADO DE ALARMA Y NO COMENZARÁ A CORRER HASTA QUE SE DEJE SIN EFECTO LA SUSPENSIÓN PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia, certifico. En Valencia, a catorce de mayo de dos mil veinte.