Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 724/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 92/2015 de 18 de Julio de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 724/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 18 de julio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 92/2015, interpuesto por CYRENE CREATIVA, S.L.,
representada por la Procuradora Dª. Elvira Orts Rebollida y asistida por el Letrado D. Vicente Nogueroles
González, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido
parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba (prueba documental) y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 18 de julio de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por CYRENE CREATIVA, S.L., contra la resolución de 18-2-2016 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones 03/8806/13 y su acumulada 46/8874/13, planteadas contra la liquidación de 4-6-2013 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2011, minorándose la deducción de cuotas soportadas por un importe de 73.000,78 euros, para una cuota a devolver de 301,13 euros, así como contra la sanción correspondiente de fecha 4-6-2013, por una cuantía de 4.635,82 euros.



SEGUNDO.-Como consecuencia de la comprobación e investigación realizada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a la recurrente CYRENE CREATIVA, S.L., se regularizó su situación tributaria minorando las cuotas de IVA soportadas, por no estar acreditada la realidad de las facturas derivadas de las operaciones de compraventa escrituradas enfecha 23-12-2011, por las que CYRENE CREATIVA,S.L., compró 2 viviendas en construcción, una de ellas a la sociedad ROBIGO LEVANTINA, S.L., y la otra a RODEMAR PATRIMONIO, S.L., aportando facturas de compra, estando ambas viviendas situadas en el conjunto Residencial 'EL Tosal De La Cometa', ubicado en Calpe, Partida La Cometa., siendo la 1ª de ellas la urbana número once, vivienda tipo A4, y la 2ª la urbana número doce, vivienda tipo D-1, según consta en Escrituras Públicas de compraventa con subrogación de préstamo hipotecario, que obran en el expediente. En ambos supuestos la actora compró las viviendas subrogándose en el mismo importe que ésta tenía pendiente de pago (préstamos hipotecarios a favor de la Caja de Ahorros de Catilla La Mancha) estando incluido en el importe de la compra el I.V.A al tipo del 18,00%.

La Inspección consideró que la actora realizó un contrato de compraventa en el que no pagó en dinero o signo que lo represente ni el precio, ni el IVA, limitándose a subrogarse en el préstamo hipotecario que gravaban las dos fincas, sin justificar el pago de ninguna de las cuotas del préstamo hipotecario, de forma que no constaba pago de cantidad alguna por la supuesta compra de la vivienda de referencia, ni del bien ni del impuesto que grava la operación, ni el momento de la compra ni con posterioridad.

Dicha regularización le supuso la correspondiente liquidación de deuda tributaria y una sanción, que fueron confirmadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, argumentando la improcedencia del cambio de actuario, su nulidad e indefensión, la impertinente calificación de su rectificación de 8-2-2012 de la autoliquidación del 4T de 2011 del IVA como declaración complementaria. También se denuncia la falta de competencia de la Inspección para declarar la nulidad civil de los contratos de compraventa, no siendo procedente la simulación imputada a la actora en base a meras presunciones e indicios endebles, ya que se trataron de compraventas válidas y reales, por lo que se considera que las devoluciones del IVA soportado en esas operaciones fue correcta. Por último, y en lo que respecta a la sanción, se niega que las compraventas no fueran reales, considerando que la culpabilidad imputada no está adecuadamente motivada y debidamente acreditada.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que la reasignación de actuario por motivos organizativos y de eficacia fue acordada 5-2-2013 y notificada a la interesada el 11-2-13, sin indefensión alguna, siendo irrelevante la declaración complementaria o de rectificación por estar igualmente afectada por la regularización inspectora. Se considera acreditada la existencia de unas compraventas simuladas, con la intención fraudulenta de obtener deducciones indebidas del IVA soportado, siendo correcta y motivada la sanción impuesta a la actora.



TERCERO.- Entrando a examinar el primero de los motivos impugnatorios de la demanda, el referente al cambio de actuario, en el expediente inspector consta que, efectivamente, se produjo en las actuaciones un cambio en el actuario inicialmente designado, fundamentándose este cambio en razones organizativas internas de eficacia y adecuación de plantilla, constando que dicho cambio se notificó a la actora el 11-2-2013.

Deberá indicarse que el art. 33.1 del Reglamento de la Inspección de Tributos (redacción por diposición final 1ª del RD 136/2000) dispone: 'Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda'.

A partir de lo expuesto, la Sala entiende que la falta de motivación del cambio de actuario incumple el citado art. 33-1 del Reglamento General de la Inspección, que exige explicitar la concurrencia de cese, traslado, enfermedad u otra justa causa de sustitución del actuario, al no constar la expresión concreta del motivo, causa o circunstancia que ha dado lugar al cambio de actuario, por lo que efectivamente se ha producido la infracción invocada por la parte actora.

Sin embargo, cualquier petición de anulabilidad debe conllevar la causa que legalmente permite invalidar el acto administrativo: que origine una situación de indefensión en el administrado. Ello debe ser así como ha destacado el Tribunal Constitucional ( STC 35/1989, de 14 de febrero) al establecer que ' no coincidiendo necesaria¬mente el concepto de indefensión con relevancia jurídico-constitucional con el concepto de indefensión meramente jurídico-procesal, se producirá aquélla cuando la vulneración de las normas procesales lleve consigo la privación del derecho a la defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado ... el art. 24.1 de la Constitución no protege en situaciones de simple indefensión formal, pues no son tales situaciones las que en su caso beben corregirse mediante la concesión del amparo, sino en supuestos de indefen¬sión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente, pues de otra manera no sólo la estima¬ción del amparo tendría una consecuencia puramente formal, sino que no haría más que dilatar indebidamente el proceso'.

En el presente supuesto la recurrente tuvo la información legalmente preceptiva, como lo demostraba los las alegaciones efectuadas y los recursos interpuestos, sin haber recusado al nuevo actuario si consideraba perjudicial el cambio producido, sin que baste la mera invocación de un defecto procedimental si ello no comporta indefensión al interesado.

En el supuesto examinado en este proceso, nos encontramos ante una posible irregularidad por la falta de una adecuada motivación del cambio de actuario, pues no basta enunciar las razones del servicio, pero tal defecto no es invalidante del procedimiento, porque lo relevante era que dichas actuaciones condujeran a regularizar la situación jurídica de los contribuyentes con las adecuadas garantías, sin menoscabo de sus derechos, sin que se aprecie indefensión material (disminución real, efectiva y trascendente de garantías) añadida al defecto formal reseñado, lo que, unido al principio de economía procesal y al marcado antiforma¬lismo con el que se inspira el derecho administrativo deberá suponer la desestimación de la causa de anulabilidad, que no de nulidad radical, alegada por la parte actora, máxime teniendo en cuenta que la recurrente en momento alguno alega un específico perjuicio con este cambio de actuario, siendo patente que pudieron recusarlo o, al menos, impugnar la sustitución en vía administrativa si ello les suponía una merma de garantías, no constando su disconformidad en momento alguno de la tramitación inspectora.

Al mismo resultado desestimatorio se llega en relación a la alegación de la demanda relativa a la rectificación de su autoliquidación del IVA del 4T de 2011, pues ello y su calificación resulta irrelevante a los fines de la regularización inspectora, ya que los hechos no varían y la conducta objeto de regularización continúa siendo la misma, sin posible afectación por este motivo impugnatorio.



CUARTO.-Entrando en el fondo del proceso, referidos a la regularización del IVA del 4T de 2011, que la demanda alega que es improcedente por inexistencia de simulación, siendo reales y válidas las compraventas realizadas y pertinente la deducción del IVA soportado, procederá sentar los hechos que se consideran acreditados para fijar seguidamente el derecho aplicable.

Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes en el proceso se desprende que la sociedad recurrente durante el año 2011 estaba de alta en el epígrafe del I.A.E. nº 8.332 ( Promoción Inmobiliaria De Edificaciones). En fecha 23-12-2011, CYRENE CREATIVA,S.L., compró 2 viviendas en construcción, una de ellas a la sociedad ROBIGO LEVANTINA, S.L., y la otra a RODEMAR PATRIMONIO, S.L., aportando facturas de compra. Ambas viviendas estaban situadas en el conjunto Residencial 'EL Tosal De La Cometa', ubicado en Calpe, Partida La Cometa., siendo la 1ª de ellas la urbana número once, vivienda tipo A4, y la 2ª la urbana número doce, vivienda tipo D-1, según consta en Escrituras Públicas de compraventa con subrogación de préstamo hipotecario, que obran en el expediente.

En relación con la vivienda D-1, inscrita en el Registro de la Propiedad de Calpe como finca 39.894, adquirida a la mercantil RODEMAR PATRIMONIO SL, la actora compró la vivienda subrogándose en el mismo importe que ésta tenía pendiente de pago en virtud de un préstamo hipotecario a favor de la Caja de Ahorros de Catilla La Mancha, estando incluido en el importe de la compra el I.V.A al tipo del 18,00% y que asciende a la cantidad de 30.905,49 euros, por lo que no hay transacción de dinero.

En cuanto a la vivienda A4, inscrita en el Registro de la Propiedad de Calpe con el nº 39.892, adquirida a la mercantil ROBIGO LEVANTINA S.L., el negocio realizado presenta idénticas características al anterior, pues la actora en apariencia también compró la vivienda subrogándose en el mismo importe que esta última tenía pendiente de pago por préstamo hipotecario a favor de la Caja de Ahorros de Castilla la Mancha, estando incluido en el importe de la compra tanto el precio del bien como el I.V.A al tipo del 18,00% y que asciende a la cantidad de 42.095,29€, por lo que no hay transacción de dinero.

En la práctica el comprador no paga en dinero o valor que lo represente ni el precio, ni el IVA, limitándose a subrogarse en los dos préstamos hipotecarios que gravaban las fincas, sin que haya justificado el pago de ninguna de las cuotas del préstamo hipotecario, de forma que no consta pago de cantidad alguna por las compras de las viviendas referidas, tampoco del IVA que gravaba las operaciones, ni en el momento de la compra ni con posterioridad.

Es más, según la información registral que obra en el expediente, las fincas siguen a nombre de los respectivos vendedores, ya que tal y como se establece en la escritura pública de compraventa ' la plena vigencia de la subrogación operada queda supeditada al consentimiento posterior del acreedor' (la Caja de Ahorros de Castilla La Mancha) lo que tampoco ha quedado acreditado.

Consta en la diligencia 5, de 27-2-2013, que el representante de la recurrente manifestó que ' no existe hipoteca por cada una de las viviendas sino una única hipoteca por todas las fincas a nombre del promotor inicial. La Caja de Ahorros de Castilla la Mancha va a proceder a realizar el desahucio de las viviendas por impago del préstamo hipotecario por parte del promotor inicial'.

Como resumen de todo lo anterior, la Inspección considera que de las tres mercantiles intervinientes, ninguna ha ingresado cantidad alguna a la Hacienda Pública en concepto de IVA y todas ellas han solicitado u obtenido importantes devoluciones del impuesto. Y todo ello, sobre unas fincas hipotecadas que finalmente van a ser objeto de desahucio y ejecución hipotecaria por la entidad bancaria en garantía del préstamo que grava las fincas y por impago del promotor inicial.

En cuanto a la realidad de la actividad económica realizada por la mercantil actora en diligencia nº 1 de 20 de julio de 2012 el representante manifestó que el destino previsible de las 2 viviendas era la construcción y venta de las mismas, manifestando igualmente que ' no hay ninguna documentación adicional que justifique que las viviendas están en construcción y que a esa fecha no se han comenzado las obras'.

Ante la petición de la Inspección a la actora para que justificara su actividad económica, manifestó el compareciente en diligencia nº 5, de 27 de febrero de 2013, que no hay trabajadores, ni otros gastos, ni justificación de la realización de gestiones de venta, y que los medios de pago son siempre en efectivo, por lo que no puede aportar justificación alguna.

Las referidas operaciones permiten apreciar una actuación de la mercantil actora que incurre en simulación.

De entrada, debe decirse que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica para eludir sus obligaciones tributarias u obtener beneficios fiscales. Son características, por lo tanto: a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria .

Pero analizando los hechos probados en el proceso, ya relatados con anterioridad, se llega a la conclusión de que la recurrente no pretendió en esencia comprar unas fincas como parte de su actividad de promoción inmobiliaria sino practicó una consciente simulación para obtener unas ventajas fiscales que no le correspondían.

Así, la STC 120/2005, de 10 de mayo, explica que '... mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista'.

La STS de 25 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 376/2004) establece que: 'Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes'.

En el ámbito tributario, la simulación se recoge en el aplicable art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[ l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, ' para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria' ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm.

6683/2000), FD Quinto]; y que ' la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 C.C. y 105 y ss. de la Ley 58/2003.

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene 'un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia', y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es 'una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica'( STS de 20 de septiembre de 2005, rec.

cas. núm. 6683/2000, FD Sexto].

De igual forma, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que ' la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual' [ Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999), FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando ' manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio' [ Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981, FD 3]' (FD 4).

En el mismo sentido, se han pronunciado, entre muchas otras, las Sentencias de la Sala de lo Civil del TS de 21 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3937/1997, FD Tercero); de 25 de septiembre de 2003 (rec. cas.

núm. 4123/1997), FD Tercero; de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999), FD Primero A); y de 29 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 1048/2001), FD Tercero.

La STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004) aprecia simulación al realizar una operación que no respondía a la finalidad propia del contrato. En igual sentido, la STS de 1 de octubre de 2009 (rec. cas.

núm. 2535/2003) y otras en la que se apreció la existencia de simulación: STS de 21 de mayo de 2009 (rec.

cas. núm. 136/2003): cesión de usufructo de obligaciones bonificadas y la de 26 de noviembre de 2009 (rec.

cas. núm. 1278/2004), derechos de imagen de los futbolistas.

Explicado el marco jurídico y jurisprudencial, y aplicándolo a los hechos demostrados en este proceso,se aprecia que la actuación de la Inspección de la AEAT permite aproximarse a los hechos y razones jurídicas del litigio con la adecuada claridad y conocimiento de causa ( artículo 105 de la Ley General Tributaria y 217 y siguiente de la LEC), sin que la demanda haya realizado actividad probatoria alguna que permita llegar a conclusiones distintas que las explicadas anteriormente.

No se trata de un supuesto de competencia civil para desentrañar un negocio simulado por defectos de causa y objeto, sino un mero análisis de lo realmente acontecido desde la perspectiva y normativa fiscal, que permite concluir que la actora ha realizado dos negocios simulados (2 compraventas) por ausencia de dos de los elementos esenciales de todo negocio jurídico: la 'causa' y el 'objeto'.

La ausencia de causa es evidente, ya que las partes en ningún momento quieren realizar el negocio jurídico aparente (compraventa) sino que su intención es la de simplemente obtener una devolución fiscal, por lo que el negocio jurídico debe reputarse inexistente o nulo de pleno derecho, según lo establecido en el art.

1.261 del Código Civil, que dispone que ' no hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes, 2º objeto cierto que sea materia del contrato y 3º causa de la obligación que se establezca'.

Tampoco las compraventas cuentan con el necesario objeto, entendido como lo define el artículo 1.445 del Código Civil, que establece que por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente. En este supuesto, nada de ello ha ocurrido, ya que las mercantiles vendedoras difícilmente podrían entregar una vivienda íntegramente hipotecada y en proceso de desahucio y ejecución, ni , por otra parte, ha quedado demostrado que el comprador no ha satisfecho precio alguno. Se trató en esencia de dos operaciones simuladas compraventa, con el único objeto de obtener unas deducciones/devoluciones de un IVA que nadie había previamente ingresado en la Hacienda Pública, con el consiguiente perjuicio para ésta.

Tampoco se ha justificado por la demanda que la actora tuviera una actividad económica o empresarial, pues ni compró realmente las fincas ni realizó ninguna operación adicional relacionada con la Promoción Inmobiliaria, sin tener, además, medios materiales y humanos para ello. La siguiente conclusión también perjudica a la actora, pues si no hay una operación empresarial el IVA tampoco sería deducible, a tenor de lo dispuesto en el art. 5.Dos de la LIVA, en relación con los artículos 93 y 111 del mismo texto.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones impugnatorias de la liquidación de deuda.



QUINTO.- Respecto a la sanción, queda claro tras la exposición anterior que la actora incurrió en una conducta antijurídica constitutiva de la infracción del artículo 194.1 de la Ley General Tributaria.

Entrando en la cuestión de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986, 150/1991, FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de 4-6-2013 que consta aportado al proceso por la actora con su demanda, en cuyo fundamento jurídico explica la motivación de la culpabilidad, entresacando diversos pasajes de la extensa justificación: 'En concreto, en el presente caso, se observa que el sujeto pasivo trata, simplemente, de ir simulando una serie de operaciones de compraventa, con el único objeto de obtener unas devoluciones de IVA que nadie ingresa en la Hacienda Pública, con el consiguiente perjuicio para ésta...'.

Más adelante se dice que '... era conocedorade que las viviendas estaban inmersas en un procedimiento de ejecución hipotecaria, y que no iban a poder disponer de las viviendas durante un período de tiempo incierto.

Además en ningún momento ha quedado acreditado, ni siquiera la más mínima intención de pagar cantidad alguna, ni por los bienes que supuestamente compra ni por los impuestos devengados, ni en el momento inicial, ni con posterioridad...Todo lo anterior denota sin ningún género de dudas que el obligado tributario era consciente de que se trataba de operaciones no reales, sin transcendencia o virtualidad económica, más allá de la simple obtención de una devolución tributaria, con el objeto evidente de obtener un lucro indebido a costa del perjuicio de la Hacienda Pública...'.

En los tres siguientes párrafos de la página 14 del acuerdo sancionador sigue motivando la culpabilidad la Administración demandada, sin necesidad de reproducir estos razonamientos.

Basta la lectura de la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se razona y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta y valorativa de la misma y de los principios generales de la culpabilidad, que justifican la atribución de la culpabilidad a la sociedad actora .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir del examen de una determinada actuación de la contribuyente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta analizada subjetivamente, motivando la culpabilidad y explicando la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.



SEXTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA, la imposición de las costas procesales a la parte demandante.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, y a la vista de la complejidad del litigio, señala las costas en un máximo de 1.500 euros, por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CYRENE CREATIVA, S.L., contra la resolución de 18-2-2016 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones 03/8806/13 y su acumulada 46/8874/13, planteadas contra la liquidación y sanción de 4-6-2013 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4- 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.