Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 725/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 941/2016 de 30 de Abril de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 725/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. MIGUEL Á. NARVÁEZ BERMEJO.
En la Ciudad de València, a 30 de abril de 2019.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 941/2016, interpuesto por ESTRAMA, S.A., representada
por la Procuradora Dª. Paula Bernal Colomina y asistida por el Letrado D. Pablo Bourgon Baquedano, contra
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 30 de abril de dos mil diecinueve, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por ESTRAMA, S.A., contra la resolución de 28-7-2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que estimó en parte la reclamación 46/3010/15 y su acumulada 46/3143/15, formuladas contra la liquidación de 19-1-2015 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, con una deuda de 0 euros, y contra la sanción conectada de fecha 9-2-2015, por un importe de 83.714,82 euros.



SEGUNDO.- Según consta en el expediente administrativo, la Inspección tributaria procedió a investigar y comprobar las autoliquidaciones realizadas por la actora en los ejercicios 2009 y 2010, procediendo a su regularización y liquidación en fecha 19-1-2015 y, en lo que interesa a este proceso, se hizo en base a los siguientes hechos y motivos: A) De conformidad a lo dispuesto en el artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no procede la deducción en 2.009 del gasto en concepto de pérdidas por deterioro del inmovilizado material por importe de 295.454,78 €, por corresponder a deterioros que tienen su origen en ejercicios prescritos (inmovilizado adquirido a BAIX- MOn SL en el año 2.000 por importe de 208.551,20 €; inmovilizado adquirido a MADERAS LEMASJE, S.L.

en abril de 2.003 por importe de 83.898,52 € por adjudicación de una deuda de un cliente moroso; vehículo FORD COURIER adquirido en 1.995 por 3.005,06 €), pues en caso contrario se produciría una tributación inferior a la que resultaría de aplicar las normas generales de imputación temporal.

Además, en ningún caso el obligado tributario ha probado la existencia de un deterioro efectivo en el caso de dicho inmovilizado.

B) No procede la deducción de 185.549,15 € en el ejercicio 2.009 correspondiente a la dotación de provisión por insolvencias. En el caso de la deuda de 69.691,64 € del cliente 'HAPPY HOUSE FOR IMPORT AND EXPORT', por tener su origen en el año 2.001 (ejercicio prescrito), por lo que, al igual que ocurría en el caso anteriormente expuesto, su deducción determinaría una tributación inferior a la que resultaría de aplicar las normas generales de imputación temporal. En el caso de la deuda de 115.857,51 € del cliente 'PULIDO 2005 SL', al haberse acreditado su cobro mediante el embargo de chapa (auto judicial de fecha 3-7- 2008).

C) No es fiscalmente deducible el importe de 1.385.636,91 € correspondiente al deterioro de existencias, por no haber quedado acreditado fehacientemente por parte del sujeto pasivo dicho deterioro.

Consecuentemente, no procede el ajuste positivo realizado en la base imponible por el obligado tributario de 902.578,31 € con motivo del ajuste de auditoría por el deterioro de existencias, al haber dejado sin efecto el gasto contable según se ha expuesto.

D) Procede incrementar los ingresos declarados por ventas de chapa (no cortada) en la cuantía de 68.531,00 € en el ejercicio 2.009, y de 132.809,48 euros en 2.010, al haber constatado esta Inspección a partir de la estadística individualizada de ventas aportada por la propia sociedad, la falta de existencias finales en unidades físicas en cada uno de los ejercicios, considerándolas, por tanto, vendidas y no declaradas en diciembre cuando finaliza el ejercicio.

Recurridas dichas liquidaciones de deuda y sanción ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, se dictó resolución por el TEARCV en la que estimó parcialmente las reclamaciones, en lo concerniente al deterioro contabilizado por la maquinaria procedente de MADERAS LEMASJE, S.L., que el TEARCV considera que la Inspección no motivó suficientemente que el deterioro de la maquinaria fuera imputable fiscalmente al ejercicio 2003, y la deducción de 185.549,15 € en el ejercicio 2.009 correspondiente a la dotación de provisión por insolvencias del cliente 'HAPPY HOUSE FOR IMPORT AND EXPORT', anulando la regularización inspectora por tal gasto contabilizado en 2009.

Tales pronunciamientos estimatorios del TEARCV sobre la regularización inspectora deben apartarse de este proceso, así como la parte de la sanción respectiva, pues ya han supuesto la anulación correspondiente y resulta innecesario mayores consideraciones sobre los mismos, razón por la que no se admitirá volver sobre ellos como pretende la demanda.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional discrepa con la regularización inspectora relativa a las deducciones en 2009 de determinados activos del inmovilizado material, con la deducción de la dotación a la provisión por insolvencia de determinados deudores, con la deducción en 2009 del deterioro de materias primas y existencias, con las ventas supuestamente no declaradas de chapa no cortada, porque la Inspección Tributaria ha cuestionado la correcta llevanza del inventario de existencias y, finalmente, se alega la improcedencia del acuerdo sancionador por vulnerar los principios de tipicidad , presunción de inocencia y culpabilidad, sin que exista juicio de culpabilidad.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, indicando que se deniegan las deducciones por deterioro de determinados activos por estar referidos a ejercicios prescritos, sin que la recurrente pruebe el deterioro de existencias y materias primas, remitiéndose a lo argumentado por el TEARCV respecto a los demás motivos de la demanda, considerando que la sanción es pertinente y debidamente motivada, solicitando la desestimación de la demanda.



TERCERO.- Entrando a examinar la impugnación de la actuación inspectora, en los referido a la que fue confirmada por la resolución del TEARCV de fecha 28-7- 2016, y teniendo en cuenta las alegaciones de las partes, esta Sala deberá confirmar ambas resoluciones por las razones que se exponen seguidamente.

En primer lugar, a tenor del artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , no procede la deducción en 2.009 del gasto en concepto de pérdidas por deterioro del inmovilizado material por importe de 295.454,78 €, por corresponder a deterioros que tienen su origen en ejercicios prescritos (inmovilizado adquirido a BAIX-MON, S.L., en el año 2.000 por importe de 208.551,20 €) que, si bien podría deducirse en un momento posterior al que correspondería por su devengo, resultaba necesario que ello no supusiera una tributación inferior a la que tocaba si la imputación hubiera sido realizada de forma correcta, y en el presente caso tal condición no se cumple por ser inferior el importe contabilizado en 2009 al que le hubiera correspondido en el ejercicio 2.000 que, obviamente, está prescrito a todos los efectos.

En cuanto al vehículo FORD COURIER, cuya cesión a la actora en pago de deudas se produjo en 1995, vale lo expuesto en el párrafo anterior, pues el valor contabilizado en 2009 es inferior al que le hubiera correspondido en el ejercicio prescrito de 1995.

En relación a la deducción en el ejercicio 2.009 correspondiente a la dotación de provisión por insolvencias, supuesto de la deuda de 115.857,51 € del cliente 'PULIDO 2005 SL', al haberse acreditado su cobro mediante el embargo de chapa (auto judicial de fecha 3-7-2008), debe desestimarse este motivo impugnatorio por no haber acreditado la actora que las garantías sobre el cobro de la deuda que en el ejercicio 2008 eran suficientes, desaparecieran o devinieran insuficientes en 2009, por lo que falta la necesaria prueba de la pertinencia de esta deducción.

Respecto a las deducciones por deterioro de existencias y materias primas, tampoco pueden admitirse por no haber quedado acreditado fehacientemente por parte de la recurrente de forma convincente dicho deterioro, menos aún en este proceso en el que no se ha practicado prueba alguna, ya que la auditoría de parte que se adjuntó en vía administrativa ya fue rechazado por la Administración tributaria y por el TEARCV por ser parcial, incompleta e insuficiente.

Alega la demanda que no procede incrementar los ingresos declarados por ventas de chapa (no cortada) en la cuantía de 68.531,00 € en el ejercicio 2.009, y de 132.809,48 euros en 2.010, por disconformidad con la actuación inspectora, que la constató a partir de la estadística individualizada de ventas aportada por la propia sociedad, que evidenciaban la falta de existencias finales en unidades físicas en cada uno de los ejercicios, considerándolas, por tanto, vendidas y no declaradas en diciembre cuando finaliza el ejercicio. Tal motivo impugnatorio debe desestimarse siguiendo la sentencia de esta Sala y Sección de esta misma fecha, dictada en el recurso 940/2016 , seguido por las mismas partes pero respecto al IVA, que viene a decir en el FD Primero: ' La Inspección Tributaria justificó las regularizaciones en haber detectado ventas no declaradas tanto de madera (chapa) no cortada como cortada, ello a partir de la estadística individualizada de ventas aportada por la propia investigada, lo cual resultaba 'de la mera aplicación mecánica de la ecuación contable existencia final es igual a existencia inicial más compras netas menos ventas'. Este criterio fue confirmado por el TEAR que razonó que 'la Inspección practica un razonamiento lógico consistente en que las compras declaradas por la entidad (entrada de productos) han tenido como destino su venta (salida de productos), o bien permanecen al final del ejercicio en poder de la empresa formando parte de su existencias finales, salvo baja justificada de inventario. A partir de ello, la Inspección constata que existen entradas de productos provenientes de compras declaradas que no se corresponden con las salidas que derivan de las ventas declaradas, sin que tampoco figuren en el inventario al final del ejercicio de la empresa, presumiendo que tales productos han tenido como destino ventas no declaradas por la sociedad'.

En el FD Segundo dicha sentencia afirma: ' La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento - decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de los datos consignados en las declaraciones tributarias, estas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia.

En el caso enjuiciado no puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara arbitraria o caprichosamente las autoliquidaciones de la parte recurrente, sino que se basó, por un lado, en los mismos datos declarados por propia recurrente sobre compras, ventas y existencias iniciales de madera, y, por otro lado, en la constatación de las unidades de madera de diversas especies que permanecían en el inventario.

Dicho de otro modo, la recurrente declaró compras de madera que luego no se corresponden con las ventas del producto o con lo que debería de quedar en el inventario final, si es que no se vendieron, faltando en definitiva unidades de madera cuyas ventas no se declararon por la recurrente. Lo anterior supone es una conclusión impecable con arreglo a las máximas de la experiencia y que no se desvirtúa con el informe de consultoría esgrimido por la parte recurrente, ya que la Inspección Tributaria se encargó de comprobar las cifras verdaderas de unidades de madera correspondientes al inventario final.

Por lo que el motivo de impugnación es rechazado y con esto confirmamos la regularización dispuesta por la Inspección Tributaria'.

Por todo ello, debe desestimarse la demanda en cuanto cuestiona la regularización del IS de 2009 y 2010, con las salvedades ya apuntadas por la parcial estimación por el TEARCV.



CUARTO.- En cuanto a la sanción, también se pronuncia desestimatoriamente la sentencia de esta misma fecha de esta Sala, dictada en el recurso 940/16 , que explica: ' En cuanto a las alegaciones contra los acuerdos sancionadores, aquellas que invocan el principio de tipicidad no vienen sino a cuestionar los hechos en que se apoyaron las regularizaciones tributarias, tema este que ha sido abordado y resuelto en el anterior fundamento. Las otras alegaciones contra los acuerdos sancionadores se centran en la culpabilidad como presupuesto del ius puniendi.

Cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional'.

Debemos dar por válido los anteriores razonamientos, pero hemos de analizar en el presente recurso la concreta motivación de la sanción impuesta el 9-2- 2015, que explicita los motivos por los que considera a la actora culpable de la conducta imputada: ''... De todo ello se concluye la no admisión de la deducción del deterioro de existencias, siendo la conducta del obligado tributario en este punto al menos al haber practicado deducción de unos gastos por deterioro de existencias, en base a criterios que la doctrina administrativa no ha admitido, debiendo haber desplegado una mayor diligencia en el cumplimiento de su obligación tributaria.

En el caso de la deducción indebida de los gastos excepcionales, el criterio es claro e inequívoco y viene dado por lo establecido en el artículo 14.1.c) del TRLIS según el cual no serán deducibles 'c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones'. Una simple lectura del precepto lleva a concluir sin género de dudas alguno la no deducibilidad de estas partidas, por lo que su inclusión en la autoliquidación evidencia una total laxitud en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por último, y teniendo en cuenta la documentación aportada por el propio contribuyente relativa a los inventarios de existencias y estadísticas de compras y ventas, se ha puesto de manifiesto que el obligado tributario no ha declarado la totalidad de los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad, cuando dicha obtención de renta da lugar a la realización del hecho imponible, tal y como establece el artículo 4 del TRLIS, y debe formar parte de la base imponible (artículo 10 del TRLIS). En este punto, se estima concurre culpa grave en conducta del contribuyente, al constituir la omisión de ingresos una conducta activa, necesariamente consciente, no pudiendo ampararse la no inclusión de estas ventas en su autoliquidación en interpretación razonable alguna.

En definitiva, el contribuyente presentó en el ejercicio 2.009 una declaración inexacta en la que no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos, y en la que se dedujo gastos indebidamente, incurriendo, como consecuencia de su actuación, en la declaración incorrecta de la renta neta, y con ello en la consignación de un crédito fiscal futuro superior al que hubiese procedido de haber declarado correctamente. Todo ello pone de manifiesto un beneficio fiscal para el contribuyente que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras. Por lo tanto, no puede considerarse su declaración completa y veraz ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa en los términos antes expuestos, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT . No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria ' .

La anterior explicación sobre la culpabilidad de la sancionada no puede tacharse de genérica o de estereotipada, antes bien, desciende a las circunstancias concretas de un caso en el que se detectaron irregularidades contables y formales, describiéndose convenientemente la dinámica comisiva. Tal como se dice en los acuerdos sancionadores, dicha dinámica supone una actuación consciente, activa y voluntaria, esto es, dolosa y por consiguiente culpable, ello a partir de un juicio culpabilístico que esta Sala comparte.

Por lo que las alegaciones contra los acuerdos sancionadores son rechazadas y con esto se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , la imposición a la recurrente de las costas procesales que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ , quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por ESTRAMA, S.A., contra la resolución de 28-7-2016 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que estimó en parte la reclamación 46/3010/15 y su acumulada 46/3143/15, formuladas contra la liquidación de deuda y sanción de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la sociedad recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.