Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 728/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 79/2017 de 20 de Julio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009720
NIG: 28.079.00.3-2017/0001763
Derechos Fundamentales 79/2017
Demandante: D./Dña. Delia
PROCURADOR D./Dña. SANTIAGO TESORERO DIAZ
Demandado: AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA (AEAT)
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 728
RECURSO NÚM.: 79/2017
PROCURADOR D. SANTIAGO TESORERO DÍAZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 20 de Julio de 2017

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 79/2017, procedimiento para la protección
de los derechos fundamentales de la persona, interpuesto por Dña. Delia , representada por el Procurador
D. Santiago Tesorero Díaz, contra las actas de inspección incoadas en fecha 16 de enero de 2017 por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria en relación
con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013, así como frente a los acuerdos
de la misma fecha de inicio de expedientes sancionadores con propuestas de sanción por el impuesto y
ejercicios reseñados.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía, con intervención del Ministerio Fiscal.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se decrete la nulidad de las actuaciones inspectoras-sancionadoras al concurrir la vulneración de los derechos fundamentales expuestos.



SEGUNDO.- De la reseñada demanda se dio traslado al Ministerio Fiscal, que presentó escrito solicitando la desestimación del recurso.



TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que inadmita o, en su defecto, desestime el recurso.



CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo el día 11 de julio de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- La representación de Dña. Delia interpone recurso contencioso-administrativo, a través del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, contra los siguientes actos administrativos: 1.- Acta de disconformidad NUM000 , incoada al actor el 16 de enero de 2017 por la Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, que contiene propuesta de regularización por importe de 38.071,46 euros, derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada.

2.- Acta de disconformidad NUM001 , incoada al actor el 16 de enero de 2017 por la Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, que contiene propuesta de regularización por importe de 442.502,44 euros, en la que además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

3.- Acuerdo de inicio de procedimiento sancionador de fecha 16 de enero de 2017, nº NUM002 , derivado del acta NUM000 , que contiene propuesta de sanción en cuantía de 571.334,69 euros.

4.- Acuerdo de inicio de procedimiento sancionador de fecha 16 de enero de 2017, nº NUM003 , derivado del acta NUM001 , que contiene propuesta de sanción en cuantía de 37.740,04 euros.



SEGUNDO.- La parte recurrente solicita en la demanda que se decrete la nulidad de las actuaciones inspectoras-sancionadoras por vulneración de derechos fundamentales, con condena en costas a la Administración demandada.

Alega en apoyo de las citadas pretensiones, en resumen, que las actas de inspección y los expedientes sancionadores justifican y/o motivan sus propuestas de regularización, de forma principal, en la información y documentación interceptada por la propia Agencia Tributaria en la diligencia judicial de entrada y registro en el despacho de un tercero, el abogado D. Iván , siendo así que en las diligencias penales que habilitaron dicho registro no era parte el recurrente, que no está imputado ni tiene la condición de investigado en ellas, ni tampoco la actuación autorizada por el Juzgado estaba dirigida contra él, siquiera indirectamente. Y añade que como consecuencia de ese registro, las actas de inspección y los acuerdos de sanción incorporan como prueba , de forma expresa y directa, diversos correos electrónicos y documentación en distintos soportes que se afirman incautadas en dicha actuación y que constituyen la justificación de la regularización propuesta.

Considera por ello que la utilización por parte de la Administración de pruebas obtenidas en un registro judicial efectuado a un tercero, y en virtud de una autorización judicial y actuaciones a las que es ajeno el recurrente, constituye una vulneración de los derechos fundamentales a la intimidad personal ( art. 18 CE ) y al derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ) del recurrente.

Seguidamente, el recurrente transcribe parcialmente las actas de inspección y los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores y expone que hay que revisar si la documentación incautada que corresponde al recurrente se encontraba o no comprendida en el marco de la autorización judicial concedida.

Destaca que sólo mediante mandato judicial se puede proceder a la entrada y registro de un despacho de abogados, el cual debe contener la suficiente motivación para garantizar los derechos de los clientes del abogado no afectados por la medida, teniendo en cuenta los diversos intereses en juego susceptibles de amparo constitucional. Analiza a continuación el alcance de la autorización judicial que habilitó el registro del despacho del indicado abogado, así como la doctrina del Tribunal Constitucional con respecto a los elementos esenciales para definir el alcance de un registro y su conexión con la autorización, y afirma que los hechos investigados se encuentran en el fundamento mismo de la justificación de la autorización de la entrada y registro, que tiene carácter excepcional por suponer la limitación de un derecho fundamental.

Señala que la autorización de registro tenía por objeto la ocupación de la documentación y cualquier otro elemento de interés para la investigación de hechos que podrían ser constitutivos de infracciones muy graves, tales como fraude de subvenciones, falsedad documental, delito fiscal y blanqueo de capitales, y concluye que los documentos utilizados en este caso por la Inspección no guardan relación alguna con el supuesto fraude de subvenciones ni con las demás conductas y/o delitos investigados, ni tampoco con las personas y/ o sociedades que constan investigadas, por lo que no estaban dentro de los límites establecidos en el auto de registro, de modo que la inspección se excedió al incautar documentación ajena a la investigación y, por ello, esos documentos no pueden ser aprovechados para unos fines completamente distintos, toda vez que la Administración tributaria no puede efectuar inspecciones genéricas a la búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias, teniendo que someter su actuación estrictamente al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio.

Invoca también el recurrente la vulneración del derecho a la intimidad personal en su vertiente del derecho a la inviolabilidad del domicilio y al secreto de las comunicaciones, pues una cosa son las facultades de los inspectores en un concreto registro y otra muy distinta el ámbito material en el que esas facultades han de ser ejercidas, que viene determinado por la conducta que es objeto de investigación, por cuanto la correcta interpretación del art. 18.2 CE no tolera que la entrada y registro acordada para el esclarecimiento de un determinado delito sea aprovechada por la Administración para la obtención de otras informaciones.

Y vulnera ese derecho fundamental la utilización por la Inspección de correos electrónicos que no entraban dentro del auto judicial por ser documentación no relacionada con los presuntos hechos delictivos referidos en dicha resolución.

En cuanto a la vulneración del secreto de las comunicaciones, aduce que la doctrina del Tribunal Constitucional permite incluir al correo electrónico en la protección del art. 18.3 CE , que no sólo protege la libertad del proceso de la comunicación, sino también su contenido y otros aspectos como la identidad de los interlocutores, es decir, el propio mensaje comunicado. Así, la autorización judicial para acceder a los corresos electrónicos requiere la estricta aplicación del principio de proporcionalidad, tanto desde la perspectiva material (que los hechos investigados sean suficientemente graves) como desde el punto de vista formal, ya que la autorización judicial no puede ser genérica. Y afirma que en este supuesto no se han respetado esos límites, dado que la intromisión en el derecho consagrado por el art. 18.3 CE que no esté amparada por una resolución judicial o por el consentimiento del interesado vulnera ese derecho.

Expresa además que la problemática de la prueba ilegítima plantea la cuestión de los medios establecidos por la Ley para la captación y el suministro de información con trascendencia tributaria, así como el problema de la legalidad y legitimidad de los resultados obtenidos, siendo aplicable el art. 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que niega eficacia a las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales.

Por último, invoca la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 de la Conatitución. Alega que una actuación inspectora debe estar rodeada de las mismas garantías que se exigen en la instrucción penal dado el paralelismo entre ambas, y por ello la aprehensión y posterior utilización por la Inspección de los documentos y correos electrónicos antes señalados debe considerarse prueba ilícita, lo que constituye un comportamiento lesivo del citado derecho fundamental y determina la existencia de indefensión material por parte del contribuyente, por lo que se impone la anulación de las actuaciones inspectoras puesto que dicha información ilícita es el soporte y fundamento esenciales tenidos en cuenta por la Inspección para efectuar la regularización.

Sin perjuicio de todo lo expuesto, el recurrente estima que, en todo caso, es obligada la suspensión de las actuaciones inspectoras hasta que finalice la causa penal por estar ante un supuesto de litispendencia, ya que si la Inspección quiere vincular su regularización a los datos y documentación obtenidos en el registro, hay que esperar a que exista un acuerdo firme y definitivo que declare la validez de los actos de instrucción penal, entre los que se encuentra el registro efectuado en el citado despacho.



TERCERO.- El Ministerio Fiscal solicita la desestimación del recurso alegando, en síntesis, en primer lugar que no se puede considerar vulnerado en este caso el invocado derecho a la intimidad, por cuanto, como señala la jurisprudencia, la intimidad cederá frente a otros bienes jurídicamente protegibles, como sucede en los supuestos de investigación para los controles fiscales ( STC 110/1984, de 26 de noviembre ), siempre que estén justificados. Así, en este caso la actuación de la Administración se realiza en el curso de una investigación judicial acorde a la Ley, con entrada y registro con autorización judicial, siendo valorados los documentos existentes en el despacho reseñado, que es cuando se tiene conocimiento de las variaciones existentes en el IRPF de los años 2010 a 2013 que el recurrente tenía depositado en el mismo, razones por las que dicha actuación ha sido realizada conforme a la Ley y sin que exista quebranto de la intimidad personal.

Con respecto a la alegada violación del derecho a la tutela judicial efectiva, afirma que el Tribunal Constitucional ha declarado que ese derecho tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial, por lo que son los jueces y tribunales los que han de otorgarla y los únicos a los que cabe imputar si hubo violación o no de ese derecho fundamental. Por ello, entiende que en el presente supuesto no se ha vulnerado el derecho de defensa del recurrente ya que no se le ha cerrado el paso a la ulterior intervención revisora de la jurisdicción frente al acuerdo que ponga fin al procedimiento de inspección.



CUARTO.- El Abogado del Estado postula la inadmisibilidad del recurso o, en su defecto, que sea desestimado.

Aduce, ante todo, que la documentación intervenida en el registro del despacho de D. Iván fue utilizada por la Agencia Tributaria después de solicitar del Juzgado la oportuna autorización para ello, petición que fue realizada por la Delegada Especial de Madrid con fecha 14 de julio de 2014 y fue autorizada por el Juzgado con fecha 24 de noviembre de 2014.

A continuación plantea la inadmisibilidad del recurso por impugnarse actos de trámite, toda vez que en los procedimientos tributarios seguidos al actor aún no se han dictado liquidaciones ni acuerdos sancionadores y, por ello, sólo cuando se hayan producido esos actos administrativos podrá plantearse la violación de los derechos fundamentales denunciada por la parte actora. Y añade que los actos de trámite sólo se pueden impugnar en los casos previstos en el art. 25.1 de la LJCA , ninguno de los cuales se da en el caso presente, por lo que procede inadmitir el recurso, citando en apoyo de su tesis diversas sentencias.

Con carácter subsidiario, en relación con la invocada transgresión de los derechos de inviolabilidad del domicilio y del secreto de las comunicaciones, afirma en principio que el actor carece de legitimidad para invocar el derecho a la inviolabilidad del domicilio, ya que la diligencia de entrada y registro no se llevó a cabo en el suyo, aunque en todo caso ese registro se realizó en virtud del auto dictado por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 1 de Cádiz el 24 de junio de 2013 , que además autorizó el estudio y el análisis de los documentos intervenidos. Destaca, además, que en una diligencia de entrada y registro, y de acuerdo con los términos de la autorización, lo normal es intervenir los propios ordenadores, o bien realizar un volcado del contenido de los discos duros o de los servidores informáticos, por ser un volumen de información que no es posible tratar en ese momento, sino que requiere un análisis posterior, como autorizó el propio Juzgado.

Por tanto, la proporcionalidad con la que debe realizarse esta medida no puede traducirse en una situación como la pretendida en la demanda.

Por lo que respecta a la alegada obtención de la prueba de forma ilícita y a sus consecuencias, transcribe la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2012 (recurso de casación 2216/2011 ) y concluye que incluso en el caso de que las pruebas se hayan obtenido de forma ilícita, lo que no ocurre en este caso, la jurisprudencia deja claro que ello no puede implicar que esa primera infracción comunique a todo el procedimiento una nulidad radical, sino que es necesario que el juzgador realice el oportuno análisis para valorar la conexión entre una y otra actuación en el procedimiento.

Así pues, en este caso la actuación de la Agencia Tributaria no ha violado derecho fundamental alguno por estar autorizada por la autoridad judicial, sin que concurra extralimitación en la entrada y registro cuando como consecuencia de las mismas se interviene toda la documentación en formato informático o telemático existente en el lugar registrado, transcribiendo a tal fin la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2015 (casación 927/2012 ).

Reitera el Abogado del Estado que la utilización de la documentación por la Agencia Tributaria fue expresamente autorizada por el órgano judicial competente para ello, y agrega que tampoco conviene olvidar que fue el recurrente quien, sin duda siendo consciente del registro realizado en el despacho del abogado que le asesoraba en sus operaciones, trató de regularizar su situación tributaria mediante la presentación de unas declaraciones complementarias en febrero de 2015, lo que generó su inclusión en el plan de inspección con fecha 26 de junio de 2015, y ello ha generado las actuaciones que han derivado en el levantamiento de las actas y en la decisión de incoar procedimientos sancionadores.

En cuanto a la violación del secreto de las comunicaciones, repite que el uso de la documentación contenida en los soportes informáticos fue autorizada por el Juzgado, lo que invalida la argumentación del actor, sin que pueda pretenderse que no estuviera suficientemente motivada la autorizacion judicial concedida para que la AEAT pudiera averiguar si existían otras personas o entidades que hubieran realizado prácticas fraudulentas, puesto que la finalidad de esa autorización era el descubrimiento de actuaciones ilícitas, que pueden permanecer en el ámbito de lo estrictamente administrativo o bien derivar en actuaciones penales.

Por último, niega la existencia de un supuesto de litispendencia penal por no existir identidad entre el procedimiento penal y el administrativo.



QUINTO.- Delimitados en los términos antes expuestos los argumentos y pretensiones de las partes litigantes, procede traer a colación lo que esta Sala ha resuelto en el procedimiento seguido para la Protección de Derechos Fundamentales de la Persona -recurso número 78/2016- en el que ha recaído sentencia con fecha 13 de julio de este año -Ponente Sr. José Ignacio Zarzalejos Burguillo- y en la que se planteaban idénticas cuestiones a las que aquí se formulan por parte del cónyuge de la hoy recurrente. En dicha sentencia decíamos lo siguiente: " (...) en primer lugar debe ser analizada la causa de inadmisibilidad del recurso planteada por el Abogado del Estado al amparo del art. 69.c) de la Ley de esta Jurisdicción , en apoyo de la cual alega que todos los actos recurridos son de trámite y no ponen fin al procedimiento ni deciden el fondo del asunto, por lo que no son susceptibles de impugnación.

El recurrente, por su parte, se opone a la anterior pretensión afirmando que las actas de inspección y los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores llevan incardinados un trámite preceptivo de alegaciones que el recurrente no puede efectuar con garantías, lo que genera indefensión, porque las propuestas de liquidación y de sanción se fundamentan en una prueba ilícita que ha sido obtenida violentando derechos fundamentales.

Así las cosas, ante todo hay que señalar que las normas de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa que determinan los actos recurribles y las causas de inadmisión (arts. 25 y 69 ) son aplicables a todos los procedimientos regulados en su texto, de modo que el procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona previsto en sus arts. 114 y siguientes se rige por las normas generales sobre la materia recurrible y la admisibilidad. Así lo confirma la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016 (recurso de casación 2941/2015 ), que a su vez cita la sentencia del mismo Tribunal de 17 de diciembre de 2007 (casación nº 10165/2004 ) Sentado lo anterior, el art. 25.1 de la Ley de esta Jurisdicción , referido a la actividad administrativa impugnable, dispone: '1. El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos.' La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha analizado en numerosas ocasiones el concepto 'acto de trámite', entre otras en la sentencia de 29 de abril de 2015 (casación 1693/2013 ), que afirma en su sexto fundamento jurídico: 'Acto de trámite, como señala la sentencia de esta Sala de 2 de marzo de 2012 -recurso de casación 6304/2009 - es aquel cuyo contenido aparece desprovisto de todo carácter decisorio, de modo que en nada incide, en forma directa o indirecta, sobre la situación jurídica de los particulares afectados. De esta manera su no impugnabilidad no puede afirmarse a priori y genéricamente en abstracto sino atendiendo a los fines que cumplen y los efectos que desencadenan 'pues la contemplación de estos fines y efectos mostrará el verdadero sentido del acto, aquel que revelará si estamos en presencia de un acto interlocutorio o de una resolución que pone fin a una fase del procedimiento administrativo autónomo respecto de otra posterior a la que predetermina en una parte sustancial de su contenido y alcance, afectando al propio tiempo derechos e intereses legítimos' ( STS de 15-3-1999 RC 2355/1997 )'.

En consecuencia, los actos de trámite no son impugnables salvo que se trate de un 'acto de trámite cualificado', es decir, aquel que por sus fines y efectos reúna los requisitos exigidos en el art. 25.1 de la Ley jurisdiccional , conforme a la interpretación establecida por el Tribunal Supremo.



SEXTO .- Así las cosas, para determinar la naturaleza jurídica de los actos administrativos impugnados en este proceso hay que partir de las normas que regulan su alcance y efectos.

En relación con las actas de inspección, el art. 143.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece: '2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.' Por su parte, el art.153.d) de la citada Ley determina el contenido de las actas y dispone: 'Lasactas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: (...) d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.' El art. 157 del mismo texto legal se refiere a las actas de disconformidad, declarando en sus apartados 2 y siguientes: '2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.' El anterior precepto legal nos remite al Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, texto reglamentario que en el art. 188 establece, en lo que aquí interesa: '3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma: a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.' Finalmente, el art. 189.1 del mencionado Real Decreto 1065/2007 , norma referida a las formas de terminación del procedimiento inspector, declara: '1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.' Pues bien, las dos actas de inspección aquí recurridas fueron firmadas en disconformidad, lo que expresamente consta en el apartado 5 de cada una de ellas, por lo que el apartado 6 de ambas contiene la siguiente información: '6. La Inspección advierte al interesado de su derecho a presentar ante la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, a través de la Secretaría Administrativa sita en calle Guzmán el Bueno, nº 139, 7ª planta, despacho 734, las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los quince días contados a partir del siguiente a la fecha del acta o de la notificación de la misma.

Recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

La Inspección advierte, asimismo, al interesado que el Inspector Jefe antes de dictar el acto de liquidación, podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias.' Es evidente, por tanto, que las dos actas de disconformidad se ajustan a las normas legales y reglamentarias antes transcritas y tienen los efectos previstos en ellas, habiendo declarado esta Sección de manera reiterada sobre su naturaleza jurídica -siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo-, que las actas levantadas por la Inspección, así como las propuestas que contienen, son actos de mero trámite no susceptibles de impugnación previa y separada de la liquidación final, pudiéndose impugnar los elementos que aquéllas contienen mediante la interposición del oportuno recurso contra la posterior liquidación. Y esto es así porque no resuelven el fondo del asunto ni ponen término al procedimiento de inspección, que concluye con la correspondiente liquidación, de manera que las actas de inspección son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación, que incorporan una propuesta que puede convertirse o no en liquidación ya que el órgano competente para liquidar puede ratificar o no dicha propuesta de regularización.

Por ello, las dos actas de inspección que nos ocupan son actos de trámite de carácter instrumental cuya finalidad es impulsar los procedimientos y preparar la decisión final de los mismos mediante las propuestas pertinentes, por lo que no pueden ser recurridas en vía jurisdiccional, pudiendo manifestar el interesado su discrepancia mediante la presentación de las oportunas alegaciones dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de tales actas, sin que, por ello, pueda admitirse la indefensión invocada por el actor, que dentro del plazo concedido por la Inspección ha podido alegar contra tales actas todos los motivos formales y de fondo que amparen su derecho, incluidos todos los argumentos invocados en la demanda formulada en este procedimiento jurisdiccional.

Por todo ello, la actuación administrativa no vulnera ni restringe ningún derecho del obligado tributario, que no sólo ha tenido la posibilidad de formular alegaciones frente a tales actas de inspección, sino que también está facultado para impugnar las liquidaciones que, en su caso, pongan fin a los procedimientos de comprobación tributaria.

SÉPTIMO.- Con respecto a los dos acuerdos de inicio de procedimientos sancionadores derivados de las actas antes reseñadas, también es preciso acudir a las normas que delimitan su contenido y efectos para fijar su naturaleza.

Así, el art. 210 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, precepto relativo a la instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria, dispone en sus apartados 4 y 5: '4. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.

En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.' Finalmente, en lo que aquí interesa, el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, regula en su art. 24 la resolución del procedimiento sancionador en estos términmos: '1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

(...) 2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación. (...)'.

En el presente supuesto, los dos acuerdos de inicio recurridos incorporan las propuestas de sanción por estimar el órgano competente que tenía a su disposición todos los elementos necesarios para su formulación.

Y en el apartado 4 de cada uno de esos acuerdos se expresa lo siguiente: '4. Dentro de los quince días siguientes a la fecha de notificación de esta propuesta el interesado podrá presentar ante el instructor, a través de la Secretaría Administrativa de la Inspección las alegaciones que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente en ese mismo lugar. Si no aportara nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con esta propuesta. (...)'.

Pues bien, esta Sección también ha declarado de manera reiterada que el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador es un acto de trámite cuando no incorpora alguna medida cautelar que pueda afectar de modo directo al patrimonio o a otros derechos del contribuyente expedientado. Debe recordarse, en este sentido, nuestra sentencia de fecha 27 de octubre de 2016 (recurso nº 233/2015 ), en cuyo cuarto fundamento jurídico se afirma: '(...) el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador es un acto de trámite que no decide el fondo del asunto ni pone término al procedimiento, sino que se limita a dar comienzo a un expediente en el que, después de cumplirse el trámite de alegaciones y, en su caso, tras la práctica de las pruebas pertinentes, se dictará una resolución que pondrá término al procedimiento y que podrá ser impugnada por el interesado, como así ha ocurrido en este caso.

Lo expuesto no resulta afectado por la circunstancia de que el acuerdo de inicio del procedimiento contenga una propuesta de sanción, pues la misma no vincula al órgano que debe dictar la resolución que ponga fin al expediente y, en todo caso, es preparatoria de un acto posterior al tiempo que está dirigida a facilitar al expedientado todos los datos de hecho y de derecho indispensables para que pueda adoptar una decisión con plenas garantías, bien manifestar su conformidad con la propuesta o rebatirla con todos los argumentos que estime oportunos.' Por lo demás, el criterio de esta Sección no hace sino ratificar lo declarado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que proclama de forma constante que el acuerdo que se limita a iniciar un procedimiento sancionador y que no impone ninguna medida cautelar ni establece restricción alguna sobre el recurrente, es un acto de trámite no cualificado y, en consecuencia, no susceptible de impugnación ( sentencias de 13 de diciembre de 2016, casación 2941/2015 ; 16 de abril de 2009, casación 5752/2003 ; 6 de febrero de 2009, casación 5519/2003 ; 27 de septiembre de 2007, casación 4755/2003 ; y 20 de septiembre de 2007, casación 1195/2004 , entre otras).

Y en este caso, los dos acuerdos que dispusieron el inicio de los expedientes sancionadores cumplen los requisitos antes señalados, pues se limitan a iniciar e impulsar el procedimiento, sin adoptar ninguna medida cautelar contra el actor y sin decidir el fondo del asunto, por lo que no son recurribles en vía jurisdiccional.

Hay que reiterar, al igual que en el caso de las actas de inspección, que la imposibilidad de recurrir los dos acuerdos de inicio y las propuestas que contienen no genera indefensión al obligado tributario, que ha podido presentar alegaciones y pruebas frente a los citados acuerdos y, además, está facultado para impugnar los acuerdos sancionadores que, en su caso, pueda dictar la Agencia Tributaria.

En definitiva, los cuatro actos administrativos recurridos en este proceso son actos de trámite que no deciden el fondo del asunto, no impiden su continuación, no producen indefensión y no generan ningún perjuicio irreparable, toda vez que se limitan a impulsar los procedimientos efectuando las oportunas propuestas para que el obligado tributario pueda ejercer sus derechos presentando las alegaciones y las pruebas que estime pertinentes.

Por todo ello, procede declarar la inadmisión del recurso por aplicación del art. 69.c) en relación con el art. 25.1, ambos de la Ley de esta Jurisdicción .

Además, la tesis que se mantiene en esta sentencia no limita el derecho a la tutela judicial efectiva del demandante ni tampoco el derecho a un proceso con todas las garantías, pues -hay que repetirlo- ningún obstáculo le impide acceder a la jurisdicción para combatir las liquidaciones y los acuerdos sancionadores que pueda dictar la Inspección como consecuencia de los aludidos procedimientos (v. sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 31 de mayo y 23 de junio de 2017 , recursos de casación 1839/2016 y 2655/2016 ).

Por último, es conveniente señalar que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de diciembre de 2016 (casación nº 2941/2015 ), declara en su séptimo fundamento jurídico, con cita de una sentencia del Tribunal Constitucional, que las decisiones de inadmisión ajustadas a las causas legalmente previstas también satisfacen el derecho a la tutela judicial efectiva.".

En atención a lo expuesto, y en aplicación de un principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica procede resolver inadmitiendo el recurso que nos ocupa.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo, se fija como cifra máxima, teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, la suma de 3.000 euros más el IVA si resultara procedente, conforme dispone el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La representación de Dña. Delia interpone recurso contencioso-administrativo, a través del procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, contra los siguientes actos administrativos: 1.- Acta de disconformidad NUM000 , incoada al actor el 16 de enero de 2017 por la Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, que contiene propuesta de regularización por importe de 38.071,46 euros, derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada.

2.- Acta de disconformidad NUM001 , incoada al actor el 16 de enero de 2017 por la Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, que contiene propuesta de regularización por importe de 442.502,44 euros, en la que además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

3.- Acuerdo de inicio de procedimiento sancionador de fecha 16 de enero de 2017, nº NUM002 , derivado del acta NUM000 , que contiene propuesta de sanción en cuantía de 571.334,69 euros.

4.- Acuerdo de inicio de procedimiento sancionador de fecha 16 de enero de 2017, nº NUM003 , derivado del acta NUM001 , que contiene propuesta de sanción en cuantía de 37.740,04 euros.



SEGUNDO.- La parte recurrente solicita en la demanda que se decrete la nulidad de las actuaciones inspectoras-sancionadoras por vulneración de derechos fundamentales, con condena en costas a la Administración demandada.

Alega en apoyo de las citadas pretensiones, en resumen, que las actas de inspección y los expedientes sancionadores justifican y/o motivan sus propuestas de regularización, de forma principal, en la información y documentación interceptada por la propia Agencia Tributaria en la diligencia judicial de entrada y registro en el despacho de un tercero, el abogado D. Iván , siendo así que en las diligencias penales que habilitaron dicho registro no era parte el recurrente, que no está imputado ni tiene la condición de investigado en ellas, ni tampoco la actuación autorizada por el Juzgado estaba dirigida contra él, siquiera indirectamente. Y añade que como consecuencia de ese registro, las actas de inspección y los acuerdos de sanción incorporan como prueba , de forma expresa y directa, diversos correos electrónicos y documentación en distintos soportes que se afirman incautadas en dicha actuación y que constituyen la justificación de la regularización propuesta.

Considera por ello que la utilización por parte de la Administración de pruebas obtenidas en un registro judicial efectuado a un tercero, y en virtud de una autorización judicial y actuaciones a las que es ajeno el recurrente, constituye una vulneración de los derechos fundamentales a la intimidad personal ( art. 18 CE ) y al derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ) del recurrente.

Seguidamente, el recurrente transcribe parcialmente las actas de inspección y los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores y expone que hay que revisar si la documentación incautada que corresponde al recurrente se encontraba o no comprendida en el marco de la autorización judicial concedida.

Destaca que sólo mediante mandato judicial se puede proceder a la entrada y registro de un despacho de abogados, el cual debe contener la suficiente motivación para garantizar los derechos de los clientes del abogado no afectados por la medida, teniendo en cuenta los diversos intereses en juego susceptibles de amparo constitucional. Analiza a continuación el alcance de la autorización judicial que habilitó el registro del despacho del indicado abogado, así como la doctrina del Tribunal Constitucional con respecto a los elementos esenciales para definir el alcance de un registro y su conexión con la autorización, y afirma que los hechos investigados se encuentran en el fundamento mismo de la justificación de la autorización de la entrada y registro, que tiene carácter excepcional por suponer la limitación de un derecho fundamental.

Señala que la autorización de registro tenía por objeto la ocupación de la documentación y cualquier otro elemento de interés para la investigación de hechos que podrían ser constitutivos de infracciones muy graves, tales como fraude de subvenciones, falsedad documental, delito fiscal y blanqueo de capitales, y concluye que los documentos utilizados en este caso por la Inspección no guardan relación alguna con el supuesto fraude de subvenciones ni con las demás conductas y/o delitos investigados, ni tampoco con las personas y/ o sociedades que constan investigadas, por lo que no estaban dentro de los límites establecidos en el auto de registro, de modo que la inspección se excedió al incautar documentación ajena a la investigación y, por ello, esos documentos no pueden ser aprovechados para unos fines completamente distintos, toda vez que la Administración tributaria no puede efectuar inspecciones genéricas a la búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias, teniendo que someter su actuación estrictamente al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio.

Invoca también el recurrente la vulneración del derecho a la intimidad personal en su vertiente del derecho a la inviolabilidad del domicilio y al secreto de las comunicaciones, pues una cosa son las facultades de los inspectores en un concreto registro y otra muy distinta el ámbito material en el que esas facultades han de ser ejercidas, que viene determinado por la conducta que es objeto de investigación, por cuanto la correcta interpretación del art. 18.2 CE no tolera que la entrada y registro acordada para el esclarecimiento de un determinado delito sea aprovechada por la Administración para la obtención de otras informaciones.

Y vulnera ese derecho fundamental la utilización por la Inspección de correos electrónicos que no entraban dentro del auto judicial por ser documentación no relacionada con los presuntos hechos delictivos referidos en dicha resolución.

En cuanto a la vulneración del secreto de las comunicaciones, aduce que la doctrina del Tribunal Constitucional permite incluir al correo electrónico en la protección del art. 18.3 CE , que no sólo protege la libertad del proceso de la comunicación, sino también su contenido y otros aspectos como la identidad de los interlocutores, es decir, el propio mensaje comunicado. Así, la autorización judicial para acceder a los corresos electrónicos requiere la estricta aplicación del principio de proporcionalidad, tanto desde la perspectiva material (que los hechos investigados sean suficientemente graves) como desde el punto de vista formal, ya que la autorización judicial no puede ser genérica. Y afirma que en este supuesto no se han respetado esos límites, dado que la intromisión en el derecho consagrado por el art. 18.3 CE que no esté amparada por una resolución judicial o por el consentimiento del interesado vulnera ese derecho.

Expresa además que la problemática de la prueba ilegítima plantea la cuestión de los medios establecidos por la Ley para la captación y el suministro de información con trascendencia tributaria, así como el problema de la legalidad y legitimidad de los resultados obtenidos, siendo aplicable el art. 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que niega eficacia a las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales.

Por último, invoca la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 de la Conatitución. Alega que una actuación inspectora debe estar rodeada de las mismas garantías que se exigen en la instrucción penal dado el paralelismo entre ambas, y por ello la aprehensión y posterior utilización por la Inspección de los documentos y correos electrónicos antes señalados debe considerarse prueba ilícita, lo que constituye un comportamiento lesivo del citado derecho fundamental y determina la existencia de indefensión material por parte del contribuyente, por lo que se impone la anulación de las actuaciones inspectoras puesto que dicha información ilícita es el soporte y fundamento esenciales tenidos en cuenta por la Inspección para efectuar la regularización.

Sin perjuicio de todo lo expuesto, el recurrente estima que, en todo caso, es obligada la suspensión de las actuaciones inspectoras hasta que finalice la causa penal por estar ante un supuesto de litispendencia, ya que si la Inspección quiere vincular su regularización a los datos y documentación obtenidos en el registro, hay que esperar a que exista un acuerdo firme y definitivo que declare la validez de los actos de instrucción penal, entre los que se encuentra el registro efectuado en el citado despacho.



TERCERO.- El Ministerio Fiscal solicita la desestimación del recurso alegando, en síntesis, en primer lugar que no se puede considerar vulnerado en este caso el invocado derecho a la intimidad, por cuanto, como señala la jurisprudencia, la intimidad cederá frente a otros bienes jurídicamente protegibles, como sucede en los supuestos de investigación para los controles fiscales ( STC 110/1984, de 26 de noviembre ), siempre que estén justificados. Así, en este caso la actuación de la Administración se realiza en el curso de una investigación judicial acorde a la Ley, con entrada y registro con autorización judicial, siendo valorados los documentos existentes en el despacho reseñado, que es cuando se tiene conocimiento de las variaciones existentes en el IRPF de los años 2010 a 2013 que el recurrente tenía depositado en el mismo, razones por las que dicha actuación ha sido realizada conforme a la Ley y sin que exista quebranto de la intimidad personal.

Con respecto a la alegada violación del derecho a la tutela judicial efectiva, afirma que el Tribunal Constitucional ha declarado que ese derecho tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial, por lo que son los jueces y tribunales los que han de otorgarla y los únicos a los que cabe imputar si hubo violación o no de ese derecho fundamental. Por ello, entiende que en el presente supuesto no se ha vulnerado el derecho de defensa del recurrente ya que no se le ha cerrado el paso a la ulterior intervención revisora de la jurisdicción frente al acuerdo que ponga fin al procedimiento de inspección.



CUARTO.- El Abogado del Estado postula la inadmisibilidad del recurso o, en su defecto, que sea desestimado.

Aduce, ante todo, que la documentación intervenida en el registro del despacho de D. Iván fue utilizada por la Agencia Tributaria después de solicitar del Juzgado la oportuna autorización para ello, petición que fue realizada por la Delegada Especial de Madrid con fecha 14 de julio de 2014 y fue autorizada por el Juzgado con fecha 24 de noviembre de 2014.

A continuación plantea la inadmisibilidad del recurso por impugnarse actos de trámite, toda vez que en los procedimientos tributarios seguidos al actor aún no se han dictado liquidaciones ni acuerdos sancionadores y, por ello, sólo cuando se hayan producido esos actos administrativos podrá plantearse la violación de los derechos fundamentales denunciada por la parte actora. Y añade que los actos de trámite sólo se pueden impugnar en los casos previstos en el art. 25.1 de la LJCA , ninguno de los cuales se da en el caso presente, por lo que procede inadmitir el recurso, citando en apoyo de su tesis diversas sentencias.

Con carácter subsidiario, en relación con la invocada transgresión de los derechos de inviolabilidad del domicilio y del secreto de las comunicaciones, afirma en principio que el actor carece de legitimidad para invocar el derecho a la inviolabilidad del domicilio, ya que la diligencia de entrada y registro no se llevó a cabo en el suyo, aunque en todo caso ese registro se realizó en virtud del auto dictado por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 1 de Cádiz el 24 de junio de 2013 , que además autorizó el estudio y el análisis de los documentos intervenidos. Destaca, además, que en una diligencia de entrada y registro, y de acuerdo con los términos de la autorización, lo normal es intervenir los propios ordenadores, o bien realizar un volcado del contenido de los discos duros o de los servidores informáticos, por ser un volumen de información que no es posible tratar en ese momento, sino que requiere un análisis posterior, como autorizó el propio Juzgado.

Por tanto, la proporcionalidad con la que debe realizarse esta medida no puede traducirse en una situación como la pretendida en la demanda.

Por lo que respecta a la alegada obtención de la prueba de forma ilícita y a sus consecuencias, transcribe la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2012 (recurso de casación 2216/2011 ) y concluye que incluso en el caso de que las pruebas se hayan obtenido de forma ilícita, lo que no ocurre en este caso, la jurisprudencia deja claro que ello no puede implicar que esa primera infracción comunique a todo el procedimiento una nulidad radical, sino que es necesario que el juzgador realice el oportuno análisis para valorar la conexión entre una y otra actuación en el procedimiento.

Así pues, en este caso la actuación de la Agencia Tributaria no ha violado derecho fundamental alguno por estar autorizada por la autoridad judicial, sin que concurra extralimitación en la entrada y registro cuando como consecuencia de las mismas se interviene toda la documentación en formato informático o telemático existente en el lugar registrado, transcribiendo a tal fin la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2015 (casación 927/2012 ).

Reitera el Abogado del Estado que la utilización de la documentación por la Agencia Tributaria fue expresamente autorizada por el órgano judicial competente para ello, y agrega que tampoco conviene olvidar que fue el recurrente quien, sin duda siendo consciente del registro realizado en el despacho del abogado que le asesoraba en sus operaciones, trató de regularizar su situación tributaria mediante la presentación de unas declaraciones complementarias en febrero de 2015, lo que generó su inclusión en el plan de inspección con fecha 26 de junio de 2015, y ello ha generado las actuaciones que han derivado en el levantamiento de las actas y en la decisión de incoar procedimientos sancionadores.

En cuanto a la violación del secreto de las comunicaciones, repite que el uso de la documentación contenida en los soportes informáticos fue autorizada por el Juzgado, lo que invalida la argumentación del actor, sin que pueda pretenderse que no estuviera suficientemente motivada la autorizacion judicial concedida para que la AEAT pudiera averiguar si existían otras personas o entidades que hubieran realizado prácticas fraudulentas, puesto que la finalidad de esa autorización era el descubrimiento de actuaciones ilícitas, que pueden permanecer en el ámbito de lo estrictamente administrativo o bien derivar en actuaciones penales.

Por último, niega la existencia de un supuesto de litispendencia penal por no existir identidad entre el procedimiento penal y el administrativo.



QUINTO.- Delimitados en los términos antes expuestos los argumentos y pretensiones de las partes litigantes, procede traer a colación lo que esta Sala ha resuelto en el procedimiento seguido para la Protección de Derechos Fundamentales de la Persona -recurso número 78/2016- en el que ha recaído sentencia con fecha 13 de julio de este año -Ponente Sr. José Ignacio Zarzalejos Burguillo- y en la que se planteaban idénticas cuestiones a las que aquí se formulan por parte del cónyuge de la hoy recurrente. En dicha sentencia decíamos lo siguiente: " (...) en primer lugar debe ser analizada la causa de inadmisibilidad del recurso planteada por el Abogado del Estado al amparo del art. 69.c) de la Ley de esta Jurisdicción , en apoyo de la cual alega que todos los actos recurridos son de trámite y no ponen fin al procedimiento ni deciden el fondo del asunto, por lo que no son susceptibles de impugnación.

El recurrente, por su parte, se opone a la anterior pretensión afirmando que las actas de inspección y los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores llevan incardinados un trámite preceptivo de alegaciones que el recurrente no puede efectuar con garantías, lo que genera indefensión, porque las propuestas de liquidación y de sanción se fundamentan en una prueba ilícita que ha sido obtenida violentando derechos fundamentales.

Así las cosas, ante todo hay que señalar que las normas de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa que determinan los actos recurribles y las causas de inadmisión (arts. 25 y 69 ) son aplicables a todos los procedimientos regulados en su texto, de modo que el procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona previsto en sus arts. 114 y siguientes se rige por las normas generales sobre la materia recurrible y la admisibilidad. Así lo confirma la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016 (recurso de casación 2941/2015 ), que a su vez cita la sentencia del mismo Tribunal de 17 de diciembre de 2007 (casación nº 10165/2004 ) Sentado lo anterior, el art. 25.1 de la Ley de esta Jurisdicción , referido a la actividad administrativa impugnable, dispone: '1. El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos.' La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha analizado en numerosas ocasiones el concepto 'acto de trámite', entre otras en la sentencia de 29 de abril de 2015 (casación 1693/2013 ), que afirma en su sexto fundamento jurídico: 'Acto de trámite, como señala la sentencia de esta Sala de 2 de marzo de 2012 -recurso de casación 6304/2009 - es aquel cuyo contenido aparece desprovisto de todo carácter decisorio, de modo que en nada incide, en forma directa o indirecta, sobre la situación jurídica de los particulares afectados. De esta manera su no impugnabilidad no puede afirmarse a priori y genéricamente en abstracto sino atendiendo a los fines que cumplen y los efectos que desencadenan 'pues la contemplación de estos fines y efectos mostrará el verdadero sentido del acto, aquel que revelará si estamos en presencia de un acto interlocutorio o de una resolución que pone fin a una fase del procedimiento administrativo autónomo respecto de otra posterior a la que predetermina en una parte sustancial de su contenido y alcance, afectando al propio tiempo derechos e intereses legítimos' ( STS de 15-3-1999 RC 2355/1997 )'.

En consecuencia, los actos de trámite no son impugnables salvo que se trate de un 'acto de trámite cualificado', es decir, aquel que por sus fines y efectos reúna los requisitos exigidos en el art. 25.1 de la Ley jurisdiccional , conforme a la interpretación establecida por el Tribunal Supremo.



SEXTO .- Así las cosas, para determinar la naturaleza jurídica de los actos administrativos impugnados en este proceso hay que partir de las normas que regulan su alcance y efectos.

En relación con las actas de inspección, el art. 143.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece: '2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.' Por su parte, el art.153.d) de la citada Ley determina el contenido de las actas y dispone: 'Lasactas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: (...) d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.' El art. 157 del mismo texto legal se refiere a las actas de disconformidad, declarando en sus apartados 2 y siguientes: '2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.' El anterior precepto legal nos remite al Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, texto reglamentario que en el art. 188 establece, en lo que aquí interesa: '3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma: a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.' Finalmente, el art. 189.1 del mencionado Real Decreto 1065/2007 , norma referida a las formas de terminación del procedimiento inspector, declara: '1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.' Pues bien, las dos actas de inspección aquí recurridas fueron firmadas en disconformidad, lo que expresamente consta en el apartado 5 de cada una de ellas, por lo que el apartado 6 de ambas contiene la siguiente información: '6. La Inspección advierte al interesado de su derecho a presentar ante la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, a través de la Secretaría Administrativa sita en calle Guzmán el Bueno, nº 139, 7ª planta, despacho 734, las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los quince días contados a partir del siguiente a la fecha del acta o de la notificación de la misma.

Recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

La Inspección advierte, asimismo, al interesado que el Inspector Jefe antes de dictar el acto de liquidación, podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias.' Es evidente, por tanto, que las dos actas de disconformidad se ajustan a las normas legales y reglamentarias antes transcritas y tienen los efectos previstos en ellas, habiendo declarado esta Sección de manera reiterada sobre su naturaleza jurídica -siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo-, que las actas levantadas por la Inspección, así como las propuestas que contienen, son actos de mero trámite no susceptibles de impugnación previa y separada de la liquidación final, pudiéndose impugnar los elementos que aquéllas contienen mediante la interposición del oportuno recurso contra la posterior liquidación. Y esto es así porque no resuelven el fondo del asunto ni ponen término al procedimiento de inspección, que concluye con la correspondiente liquidación, de manera que las actas de inspección son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación, que incorporan una propuesta que puede convertirse o no en liquidación ya que el órgano competente para liquidar puede ratificar o no dicha propuesta de regularización.

Por ello, las dos actas de inspección que nos ocupan son actos de trámite de carácter instrumental cuya finalidad es impulsar los procedimientos y preparar la decisión final de los mismos mediante las propuestas pertinentes, por lo que no pueden ser recurridas en vía jurisdiccional, pudiendo manifestar el interesado su discrepancia mediante la presentación de las oportunas alegaciones dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de tales actas, sin que, por ello, pueda admitirse la indefensión invocada por el actor, que dentro del plazo concedido por la Inspección ha podido alegar contra tales actas todos los motivos formales y de fondo que amparen su derecho, incluidos todos los argumentos invocados en la demanda formulada en este procedimiento jurisdiccional.

Por todo ello, la actuación administrativa no vulnera ni restringe ningún derecho del obligado tributario, que no sólo ha tenido la posibilidad de formular alegaciones frente a tales actas de inspección, sino que también está facultado para impugnar las liquidaciones que, en su caso, pongan fin a los procedimientos de comprobación tributaria.

SÉPTIMO.- Con respecto a los dos acuerdos de inicio de procedimientos sancionadores derivados de las actas antes reseñadas, también es preciso acudir a las normas que delimitan su contenido y efectos para fijar su naturaleza.

Así, el art. 210 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, precepto relativo a la instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria, dispone en sus apartados 4 y 5: '4. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.

En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.' Finalmente, en lo que aquí interesa, el Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, regula en su art. 24 la resolución del procedimiento sancionador en estos términmos: '1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

(...) 2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación. (...)'.

En el presente supuesto, los dos acuerdos de inicio recurridos incorporan las propuestas de sanción por estimar el órgano competente que tenía a su disposición todos los elementos necesarios para su formulación.

Y en el apartado 4 de cada uno de esos acuerdos se expresa lo siguiente: '4. Dentro de los quince días siguientes a la fecha de notificación de esta propuesta el interesado podrá presentar ante el instructor, a través de la Secretaría Administrativa de la Inspección las alegaciones que considere oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente en ese mismo lugar. Si no aportara nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con esta propuesta. (...)'.

Pues bien, esta Sección también ha declarado de manera reiterada que el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador es un acto de trámite cuando no incorpora alguna medida cautelar que pueda afectar de modo directo al patrimonio o a otros derechos del contribuyente expedientado. Debe recordarse, en este sentido, nuestra sentencia de fecha 27 de octubre de 2016 (recurso nº 233/2015 ), en cuyo cuarto fundamento jurídico se afirma: '(...) el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador es un acto de trámite que no decide el fondo del asunto ni pone término al procedimiento, sino que se limita a dar comienzo a un expediente en el que, después de cumplirse el trámite de alegaciones y, en su caso, tras la práctica de las pruebas pertinentes, se dictará una resolución que pondrá término al procedimiento y que podrá ser impugnada por el interesado, como así ha ocurrido en este caso.

Lo expuesto no resulta afectado por la circunstancia de que el acuerdo de inicio del procedimiento contenga una propuesta de sanción, pues la misma no vincula al órgano que debe dictar la resolución que ponga fin al expediente y, en todo caso, es preparatoria de un acto posterior al tiempo que está dirigida a facilitar al expedientado todos los datos de hecho y de derecho indispensables para que pueda adoptar una decisión con plenas garantías, bien manifestar su conformidad con la propuesta o rebatirla con todos los argumentos que estime oportunos.' Por lo demás, el criterio de esta Sección no hace sino ratificar lo declarado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que proclama de forma constante que el acuerdo que se limita a iniciar un procedimiento sancionador y que no impone ninguna medida cautelar ni establece restricción alguna sobre el recurrente, es un acto de trámite no cualificado y, en consecuencia, no susceptible de impugnación ( sentencias de 13 de diciembre de 2016, casación 2941/2015 ; 16 de abril de 2009, casación 5752/2003 ; 6 de febrero de 2009, casación 5519/2003 ; 27 de septiembre de 2007, casación 4755/2003 ; y 20 de septiembre de 2007, casación 1195/2004 , entre otras).

Y en este caso, los dos acuerdos que dispusieron el inicio de los expedientes sancionadores cumplen los requisitos antes señalados, pues se limitan a iniciar e impulsar el procedimiento, sin adoptar ninguna medida cautelar contra el actor y sin decidir el fondo del asunto, por lo que no son recurribles en vía jurisdiccional.

Hay que reiterar, al igual que en el caso de las actas de inspección, que la imposibilidad de recurrir los dos acuerdos de inicio y las propuestas que contienen no genera indefensión al obligado tributario, que ha podido presentar alegaciones y pruebas frente a los citados acuerdos y, además, está facultado para impugnar los acuerdos sancionadores que, en su caso, pueda dictar la Agencia Tributaria.

En definitiva, los cuatro actos administrativos recurridos en este proceso son actos de trámite que no deciden el fondo del asunto, no impiden su continuación, no producen indefensión y no generan ningún perjuicio irreparable, toda vez que se limitan a impulsar los procedimientos efectuando las oportunas propuestas para que el obligado tributario pueda ejercer sus derechos presentando las alegaciones y las pruebas que estime pertinentes.

Por todo ello, procede declarar la inadmisión del recurso por aplicación del art. 69.c) en relación con el art. 25.1, ambos de la Ley de esta Jurisdicción .

Además, la tesis que se mantiene en esta sentencia no limita el derecho a la tutela judicial efectiva del demandante ni tampoco el derecho a un proceso con todas las garantías, pues -hay que repetirlo- ningún obstáculo le impide acceder a la jurisdicción para combatir las liquidaciones y los acuerdos sancionadores que pueda dictar la Inspección como consecuencia de los aludidos procedimientos (v. sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 31 de mayo y 23 de junio de 2017 , recursos de casación 1839/2016 y 2655/2016 ).

Por último, es conveniente señalar que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de diciembre de 2016 (casación nº 2941/2015 ), declara en su séptimo fundamento jurídico, con cita de una sentencia del Tribunal Constitucional, que las decisiones de inadmisión ajustadas a las causas legalmente previstas también satisfacen el derecho a la tutela judicial efectiva.".

En atención a lo expuesto, y en aplicación de un principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica procede resolver inadmitiendo el recurso que nos ocupa.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo, se fija como cifra máxima, teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, la suma de 3.000 euros más el IVA si resultara procedente, conforme dispone el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española, F A L L A M O S Que DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS INADMISIBLE el recurso contencioso administrativo núm. 79/2017, procedimiento para la protección de los derechos fundamentales de la persona, interpuesto por Dña. Delia , representada por el Procurador D. Santiago Tesorero Díaz, contra las actas de inspección incoadas en fecha 16 de enero de 2017 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013, así como frente a los acuerdos de la misma fecha de inicio de expedientes sancionadores con propuestas de sanción por el impuesto y ejercicios reseñados, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0079-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0079-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.