Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 73/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15550/2018 de 06 de Febrero de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00073/2020
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico: sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G: 15030 33 3 2018 0001002
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015550 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. SOCIEDADE GALEGA DO MEDIO AMBIENTE SA (SOGAMA)
ABOGADO GONZALO ANTONIO BARRIO GARCIA
PROCURADOR D./Dª. BERTA SOBRINO NIETO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE
EN NOMBRE DEL REY
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, seis de febrero de dos mil veinte.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15550/2018, pende de resolución ante esta Sala,
interpuesto por SOCIEDADE GALEGA DO MEIDO AMBIENTE SA (SOGAMA) , representada por el procurador
D.JOSE AMENEDO MARTINEZ , dirigida por el letrado D.GONZADO ANTONIO BARRIO, contra ACUERDO
DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE FECHA 22/02/2018 IMPUESTOS
ESPECIALES HIDROCARBUROS EXPEDIENTE 15/4885-5295/14. Es parte la Administración demandada el
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 731.182,88 euros.

Fundamentos

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de la impugnación: La entidad 'Sociedade Galega do Medio Ambiente, S.A.' (SOGAMA) interpone recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de febrero de 2018, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas número 15-04885-2014, y acumulada 15-05295-2014, presentadas contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia de fecha 29 de agosto de 2014 que confirmó la propuesta de liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, de la que resulta una deuda tributaria por importe de 721.907,85 €; así como contra el acuerdo del mismo órgano de 15 de septiembre de 2014, que confirmó la propuesta de liquidación en concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, del mes de noviembre 2013, de la que resultó una deuda tributaria por importe de 9.275,03 euros.

Las liquidaciones en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, objeto de impugnación en este procedimiento, tienen como base los hechos que se recogen en el Informe de la inspectora de Hacienda de 4 de junio de 2014, y en los posteriores acuerdos de liquidación, y del TEAR, a saber: SOGAMA ha producido un hidrocarburo a través de la fermentación de materia orgánica en condiciones anaeróbicas (biogás). El producto se incluye en el ámbito objetivo de los impuestos especiales de fabricación en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE). El destino declarado del hidrocarburo obtenido es la producción de energía eléctrica mediante su canalización hasta tres motores generadores eléctricos. La fabricación del producto se realiza sin haber solicitado la preceptiva autorización de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de A Coruña para ello. Lo anterior supone un proceso de fabricación y por tanto un hecho imponible de la LIIEE: SOGAMA obtiene un hidrocarburo de manera ordenada que es canalizado para su utilización como carburante en la producción de energía eléctrica, y a ello no obsta el hecho de que el biogás se produzca de manera espontánea, por un proceso natural. La fabricación del biogas se atribuye a SOGAMA, como titular del depósito temporal de residuos sólidos urbanos situado en el vertedero de donde se extrae. Es titular asimismo, desde su inscripción el 27 de agosto de 2004 del CAE ES00015L0139F atribuido a las instalaciones donde es utilizado el hidrocarburo para la fabricación de electricidad.

Frente a los acuerdos de liquidación, y frente a los argumentos que se recogen en el acuerdo del TEAR para desestimar las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra ellos, la entidad SOGAMA alega como motivos de impugnación, en base a los cuales se insta su nulidad, los siguientes: en primer lugar defiende la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la LIIEE hasta el 31 de diciembre de 2012. En segundo lugar, alega la no sujeción al impuesto de la utilización de hidrocarburos como combustible, en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de energía eléctrica, de conformidad con el artículo 47.1 b) de la LIIEE. En tercer lugar, alega la aplicación del tipo impositivo previsto para el biogás usado como carburante en motores estacionarios (0,65 € por gigajulio) en el ejercicio 2013. Y en último lugar, niega su condición de sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos.



SEGUNDO.- Sobre la normativa reguladora de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la ley de impuestos especiales hasta el 31 de diciembre de 2012: Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte, el suministro de energía eléctrica y la puesta a consumo de carbón, de acuerdo con las normas de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE) Así se expresa el artículo 1 de la LIIEE.

Tienen la consideración de impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón. Y dentro de los impuestos especiales de fabricación, tiene consideración como tal, el Impuesto sobre Hidrocarburos (artículo 2.2) Por su parte, el artículo 51 de la LIIEE -en la redacción aplicable a los ejercicios económicos 2009, 2010, 2011 y 2012, y por tanto en la redacción anterior a la dada por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales para la sostenibilidad energética- recoge una serie de operaciones que están exentas del impuesto, estableciendo que: 'Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley , estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones: '2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a: (...) c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas'.

En cuanto a las condiciones establecidas reglamentariamente para desarrollar legalmente esta actividad de fabricación, el artículo 51 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, en la versión vigente en los ejercicios económicos 2009, 2010, 2011 y 2012, establecía lo siguiente: ' 1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento.

Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento'.

Añadía en el apartado segundo que: 'La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento del establecimiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción'.

El indicado precepto en la versión actual, se pronuncia en semejantes términos, estableciendo que: '1. Los titulares de fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, los destinatarios registrados respecto de los correspondientes depósitos de recepción, los expedidores registrados, quienes ostenten la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.3 de la Ley, los reexpedidores, aquellos detallistas, usuarios y consumidores finales que se determinan en este Reglamento y las empresas que realicen ventas a distancia, estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento o, en su caso, donde radique el correspondiente domicilio fiscal. Cuando el establecimiento se extienda por el ámbito territorial de más de una oficina gestora, la inscripción deberá efectuarse en la oficina gestora en cuyo ámbito territorial esté ubicado el centro de gestión y control de dicho establecimiento'.

Y añade en el apartado tercero que: 'La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación de la autorización de la inscripción será el momento a partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo que el Reglamento prevea otro distinto'.

Por su parte, el artículo 103 del Real Decreto 1165/1995 establece que: '1. La aplicación de las exenciones establecidas en las letras d), e) y g) del apartado 2 y en el apartado 4 del artículo 51 de la Ley, deberá ser solicitada previamente de la oficina gestora por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, de las empresas ferroviarias, de los centros de construcción y mantenimiento de buques y aeronaves o de los altos hornos'.



TERCERO.- Sobre el principio de colaboración reglamentaria, y sobre la no vulneración del principio de confianza legítima: En el escrito de demanda la entidad recurrente, después de admitir que produce hidrocarburos (biogás, a través de la fermentación en condiciones anaeróbicas de la materia orgánica del vertedero de que es titular, utilizándose para la producción de energía eléctrica) alega como primer motivo en base al cual solicita que se anulen las liquidaciones practicadas por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia, y en particular, la que se refiere los ejercicios 2009, 2010 2011 y 2012, la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la LIIEE hasta el 31 de diciembre de 2012.

Bajo este apartado de la demanda cuestiona el planteamiento de la resolución impugnada sobre el alcance o consecuencia de las obligaciones formales para poder beneficiarse de la exención prevista en el artículo 51 de la LIIEE, considerando que la jurisprudencia que cita la Administración y el TEAR ha sido superada por la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, alegando, en síntesis, que la utilización del biogás generado en instalación autorizada para la producción de energía eléctrica era conocido y objeto de control por parte de la Dependencia Regional de Aduanas, sin que haya sido requerida para solicitar cualquier otro como fábrica de ningún otro producto sujeto a impuestos especiales, pese a haber puesto en su conocimiento que el combustible utilizado en la planta era biogás de vertedero, por lo que, a juicio de la actora, se generó una plena confianza legítima sobre la suficiencia del CAE necesario ahora la producción de la energía eléctrica. Alega asimismo, que en todo caso las consecuencias de esa falta de solicitud de autorización específica para la producción de un hidrocarburo (código de actividad 'H') y otra para la utilización de biogás en la producción de la electricidad (código 'HR'), no puede ser la pérdida del beneficio fiscal pues la finalidad y espíritu de la Directiva 2003/96/CE, traspuesta en nuestro ordenamiento interno, no es otro que el principio de los productos energéticos son grabados en función de su utilización efectiva, y cuando ésta sea para producir electricidad no deben ser gravados, fomentando con ello objetivos de política medioambiental, y evitando así una doble imposición, de manera que, según defiende actora en su demanda, debe prevalecer el fondo sobre la forma, y debe aplicarse la exención pese al incumplimiento de los requisitos formales, cuestionando asimismo el alcance que se quiere dar al incumplimiento de requisitos previstos en un reglamento.

Comenzando por esto último, diremos que es la propia Ley la que hace una remisión al Reglamento al disponer que las operaciones exentas serán las que cumplan 'las condiciones que reglamentariamente se establezcan'.

Con ello el legislador está empleando la técnica de colaboración reglamentaria, la cual no constituye una excepción a la reserva de ley sino una modalidad de su ejercicio, y su validez ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que el reenvío normativo sea expreso, tal como sucede en este caso.

Tampoco se ha generado una confianza legítima sobre la suficiencia del CAE para la producción de la energía ecléctica, pues aun cuando en el expediente administrativo tramitado para la obtención del CAE para la producción de energía eléctrica, la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales llegó a saber que el combustible utilizado en la planta de SOGAMA era biogás, la actora, como fabricante de este hidrocarburo no tenía que ser requerida ni advertida de la necesidad de inscribirse como fabricante de este hidrocarburo, y de la necesidad de disponer de otro CAE diferente del que ya poseía como productor de energía ecléctica.

El conocimiento de aquel dato por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales, lo fue durante la tramitación del expediente iniciado en el año 2003 a solicitud de SOGAMA para la fabricación de energía eléctrica, lo que no le eximía de la obligación de solicitar la inscripción en el registro territorial de Impuestos Especiales de A Coruña como fábrica de biogás, y comenzar la actividad una vez obtenida esta autorización y recibido el CAE correspondiente.

La actora estaba obligada a recabar la autorización como fábrica y a su inscripción en el registro territorial.

Y estaba obligada además a recabar la autorización para la utilización de hidrocarburos en la producción de electricidad, tratándose ambas autorizaciones de títulos distintos al derivado de la inscripción en el registro territorial de la actividad de producción de electricidad y cogeneración eléctrica.

Tal como se ha pronunciado el Tribunal Constitucional a propósito del principio de seguridad jurídica en su vertiente de protección de la confianza legítima, 'La protección de la confianza legítima obliga a examinar las circunstancias específicas que concurren en cada caso, tomando en consideración especialmente la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma, pues sólo después de una ponderación de los distintos elementos en presencia es posible concluir si el artículo 9.3 CE ha resultado vulnerado o si, por el contrario, la seguridad jurídica, que, insistimos, no es un valor absoluto, debe ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos' (por todas, SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13; 234/2001, de 13 de diciembre, FJ 10, y 181/2016, de 20 de octubre, FJ 4).

En el presente caso no se ha vulnerado el invocado principio pues la actuación de la Administración no ha llevado a engaño a la actora sobre cuál debiera ser su comportamiento a la hora de solicitar la autorización específica para la producción del hidrocarburo (biogás) y la autorización para su utilización en la producción de la electricidad, previstas claramente en una norma con rango de ley.



CUARTO.- Sobre laaplicación de la exención prevista en el artículo 51.2 c) de la ley de impuestos especiales hasta el 31 de diciembre de 2012. Desestimación: Tal como se ha adelantado en el anterior fundamento de derecho la actora sostiene en su demanda que las consecuencias de la falta de solicitud de autorización específica para la producción de un hidrocarburo (código de actividad 'H') y otra para la exención de la utilización de biogás en la producción de la electricidad (código 'HR'), no puede ser la pérdida del beneficio fiscal, pues la finalidad y espíritu de la Directiva 2003/96/CE, traspuesta en nuestro ordenamiento interno, no es otro que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva, y cuando ésta sea para producir electricidad no deben ser gravados, fomentando con ello objetivos de política medioambiental, y evitando así una doble imposición, de manera que, según defiende en su demanda, debe prevalecer el fondo sobre la forma, y debería aplicarse la exención pese al incumplimiento de los requisitos formales.

Con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 (Recurso 914/2017), considera que la jurisprudencia en la que se pretende amparar la Administración y el TEAR ha sido superada por el nuevo criterio que se recoge en la citada sentencia.

En efecto, el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 dedica el fundamento de derecho tercero a exponer las consideraciones sobre el incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación del tipo reducido del impuesto, y sus consecuencias, razonando lo siguiente: '1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º; ES:TS:2010:5924) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ES:TS:2011:8383), y las que en ellas se citan].

2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, (C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).

6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.

7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe 'sustantivizar' los requisitos formales.

En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée ( C-146/05 , apartado 29; EU:C:2007:549 ) y 20 de octubre de 2016, Plöckl ( C-24/15 ,apartado 39; EU:C:2016:791 )].

8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16 ; EU:C:2017:537 ), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso'.

La misma Sección Segunda del Tribunal Supremo declaró, en la sentencia de 10 de septiembre de 2018 (recurso de casación número 1246/2017), en relación con el IVA, lo siguiente: 'No resulta ocioso distinguir, en todo caso, entre los requisitos materiales (relativos al propio fundamento y alcance del derecho a la devolución) y los requisitos formales (referidos a las modalidades y al control del ejercicio del derecho, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración), distinción efectuada con frecuencia por el Tribunal de Luxemburgo (v. sentencia de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13 , ó 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone contra Procura della Repubblica, C-332/15 ).

Lo relevante es tener en cuenta que se ha impuesto una línea antiformalista conforme a la cual, desde el momento en que la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer -por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho'.

Ambas sentencias son objeto de cita en el ATS de 7 de octubre de 2019 (Recurso: 3528/2019), señalando que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: 'Precisar si la exigencia dirigida a evitar fraudes, evasiones o abusos que contienen los artículos 54 y 57 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, de presentar -con carácter previo y como requisito para obtener la devolución del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas- una memoria en la que indiquen, entre otros aspectos, el proceso industrial en el que se utiliza el alcohol etílico y los productos alimentarios que van a obtenerse mediante la utilización de dicho alcohol, es una exigencia que podría vulnerar el artículo 27.1 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992 , relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas y el principio de proporcionalidad (en particular, los respectivos juicios de idoneidad y necesidad) según deriva de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, si el sólo incumplimiento de tal carga formal impide la devolución aunque la Administración no discuta la efectiva utilización del alcohol para tales fines'.

Ahora bien, tal como se puede comprobar con la lectura de todas estas resoluciones judiciales, incluidas las sentencias dictadas por el TJUE, el requisito formal analizado en ellas, cuya ausencia determinó la no aplicación de un beneficio fiscal no se trataba de la carencia de autorización para desarrollar la actividad de fabricación de la energía eléctrica, o como en este caso de un hidrocarburo, o en definitiva, de la carencia de autorización para desarrollar la actividad de que se tratase; autorización que esta Sala considera una exigencia material, más que un requisito meramente formal. En las citadas sentencias lo que analizaba era el incumplimiento de otro tipo de exigencias, estas sí de carácter formal. En el ATS de 7 de octubre de 2019 era la exigencia de una memoria para obtener la devolución del Impuesto, y en la STS de 27 de febrero de 2018 era la aportación de la documentación acreditativa de la condición de consumidor final.

En relación con los impuestos especiales, el criterio del TJUE sobre la aplicación de exenciones, considera que se vulnera el principio de proporcionalidad si dicha aplicación queda condicionada 'por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos', en referencia a los de carácter meramente formal como puede ser aquel que impongan las normas nacionales para garantizar la recaudación del impuesto y para prevenir el fraude.

Pero en el presente caso el Tribunal Supremo ya ha afirmado que la obtención de autorización para desarrollar una actividad constituye un requisito esencial. No nos encontramos ante un mero incumplimiento formal que obligue a aplicar la jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales, sino del incumplimiento de la obligación de obtener la autorización e inscripción de la fabricación y la utilización de un hidrocarburo en el Registro Territorial de IIEE de A Coruña, cuya ausencia coloca a la actividad en una situación de ilegalidad, y como tal, no puede ser acreedora de beneficios fiscales como es la exención prevista en el artículo 51 de la LIIEE, que además estaba y está sujeta a la previa presentación de una solicitud en los términos previstos en el artículo 103 del Real Decreto Real Decreto 1165/1995.

El hecho de que la exención del artículo 51 se haya reestablecido en el año 2018 con la ley de presupuestos generales de este año, no significa que haya de aplicarse en el presente caso, en el que se está analizando la normativa vigente en los ejercicios económicos por los que se practicó la liquidación (ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012), periodos en los que la exención también estaba prevista legalmente pero condicionada a la previa autorización, y solicitud correspondiente.



QUINTO.- Sobre la sujeción al impuesto de conformidad con el artículo 47.1 b) de la Ley 38/1992 : En segundo lugar, la actora alega la no sujeción al impuesto de la utilización de hidrocarburos como combustible, en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos, de conformidad con el artículo 47.1 b) de la LIIEE.

El artículo 47 LIIEE recoge unos supuestos de no sujeción al impuesto, estableciendo que: '1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos'.

La parte actora pretende que se declare la no sujeción al impuesto por la vía de equiparar la electricidad con los hidrocarburos, equiparación que debe ser rechazada, pues tal como se dice en el ATS de 24 de mayo de 2017 (Recurso: 678/2017) -Fundamento jurídico segundo-, el contenido de aquel precepto legal debe ser puesto en relación con el del artículo 21.3 Directiva 2003/96, según el cual: 'El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento. Los Estados miembros podrán considerar también que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo, así como el consumo de productos energéticos y de electricidad en las dependencias de un establecimiento productor de combustibles utilizados para generar electricidad. Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición'.

Añadiendo que: 'El antecedente inmediato de ese artículo 21.3 Directiva 2003/96 se encuentra, por lo que aquí importa, en el artículo 4.3 Directiva 92/81 : «El consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos no se considerará como hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción. No obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con esa producción, y en particular a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible'.

Y resulta que en este caso, el consumo del hidrocarburo (biogás) en las instalaciones de SOGAMA lo es con destino a la producción de energía eléctrica, y no al de otro hidrocarburo.

En cualquier caso, tanto la norma legal ( artículo 47.1 de la LIIEE), como la norma reglamentaria ( artículo 2 del Real Decreto 1165/1995), establecen que en los supuestos de autoconsumo, para que el impuesto especial de fabricación no se devengue, los productos tienen que destinarse a la realización de las operaciones propias del régimen suspensivo, no quedando sujeto al impuesto si se trata de la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo. Y es la propia Ley la que en su artículo 15 establece que la fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo, definiendo en el artículo 4.17 como 'Fábrica' el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

De tal manera, y como razona la Administración demandada, la falta de la preceptiva autorización implica la fabricación de un hidrocarburo fuera de un establecimiento autorizado, fuera de fábrica, y por tanto fuera del régimen suspensivo, lo que impide a aplicación del artículo 47.1 b) de la LIIEE.

El Tribunal Supremo en las sentencias de 6 de julio de 2011 (Recurso 2343/2007) y 23 de noviembre de 2011 (Recurso 474/2008), ya exigía la inscripción en el registro territorial para la aplicación del régimen suspensivo, y por tanto exigía obtener la correspondiente autorización, de la que la carecía la actora en los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013.

El Tribunal Supremo se pronunciará, aunque lo sea en el ámbito de las instalaciones eléctricas, si en los supuestos de inscripción tardía en el registro territorial del impuesto y, consecuentemente, de carencia de código de actividad y establecimiento, dicha circunstancia determina, en todo caso, que la instalación no pueda tener la consideración de fábrica a efectos del impuesto, ni beneficiarse del régimen suspensivo. Esta cuestión ha sido declarada de interés casacional objetivo en los ATS de 16 de enero de 2020 (Recurso: 4385/2019), y en los anteriores de 7 de febrero de 2018 (RCA/6057/2017) y 3 de octubre de 2018 (RCA/3287/2018).

El que SOGAMA estuviese fabricando energía eléctrica en régimen suspensivo no significa que también lo hiciese en la fabricación del biogás, pues ambas requieren un CAE diferente, y SOGAMA solo disponía del CAE correspondiente a la producción de la energía ecléctica, pero no el de la fabricación del biogás.

Por todo ello este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.



SEXTO.- Sobre la aplicación del tipo reducido: La razón por la que por la Administración demandada defiende la no aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 50 de la LIIEE, aplicable a los autoconsumos a partir del ejercicio 2013 (0,65 € por gigajulio) es porque no se fabricó conforme a la normativa correspondiente, y por tanto no cabe otra opción que considerar que el impuesto se devengó en el momento del autoconsumo, y a tipo general.

Sin embargo, y si bien esta Sala considera conforme a derecho la procedencia de liquidar a SOGAMA por la cantidad de biogás obtenido y usado como carburante o combustible en los periodos no prescritos, en el ejercicio 2013 ha de hacerse aplicando el tipo reducido previsto a partir del año 2013 en el artículo 50 de la LIIEE, en el epígrafe 1.10: Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0,65 euros por gigajulio.

Así como para el reconocimiento de la exención prevista en el artículo 51.2 c) se entiende exigible la previa autorización específica para la producción del hidrocarburo (biogás) y para su utilización en la producción de la electricidad, pues así lo prevé expresamente una norma legal aunque lo sea por remisión a una norma reglamentaria, sin emerbago no se puede decir lo mismo de la aplicación del tipo reducido.

Y en último lugar, aun cuando la parte actora alega la no condición de sujeto pasivo del impuesto de forma subsidiaria 'para el supuesto en que ninguno de los argumentos anteriormente esgrimidos por este contribuyente fuesen acogidos por esa Sala', no se podría negar su condición de sujeto pasivo desde el momento en que ella misma reconoce que es la titular de la planta de fabricación del hidrocarburo y la fabricante del hidrocarburo como de la energía que se produce en ella (así lo reconoce expresamente en el Fundamento jurídico-material cuarto de su demanda).

En consecuencia, el recurso ha de ser estimado parcialmente, declarando conforme a derecho la liquidación del impuesto correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y anulando la liquidación correspondiente al ejercicio 2013, en la que se debe de aplicar el tipo reducido previsto en el artículo 50 de la LIIEE.

SEPTIMO.-Imposición de costas: Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Sociedade Galega do Medio Ambiente, S.A.' (SOGAMA) contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de febrero de 2018, que desestimó las reclamaciones económico- administrativas número 15-04885-2014, y acumulada 15-05295-2014, presentadas contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Galicia de fecha 29 de agosto de 2014 que confirmó la propuesta de liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, de la que resulta una deuda tributaria por importe de 721.907,85 €; así como contra el acuerdo del mismo órgano de 15 de septiembre de 2014, que confirmó la propuesta de liquidación en concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, del mes de noviembre 2013, de la que resultó una deuda tributaria por importe de 9.275,03 euros.

Y en consecuencia, anulamos la liquidación correspondiente al ejercicio 2013, en la que se debe de aplicar el tipo reducido previsto en el artículo 50 de la LIIEE, declarando conforme a derecho la liquidación del impuesto correspondiente a los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.