Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 733/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 708/2016 de 23 de Julio de 2018

Encabezamiento

S E N T E N C I A
Ilmos. Sres.
Presidente:
D. Heriberto Asencio Cantisán.
Magistrados:
D. Guillermo Sanchis Fernández Mensaque.
D. José Ángel Vazquez García.
D. Eduardo Hinojosa Martínez
D. Javier Rodríguez Moral.
En Sevilla, a 23 de julio de 2018
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del
Rey el recurso número 708/2016, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: D. Jose Miguel
, representado por la Procuradora Sra. Espina Camacho y asistido por Letrado. DEMANDADA: Tribunal
Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO .- Señalado día para la votación y fallo del presente recurso ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.- Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Heriberto Asencio Cantisán.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugnan en el presente proceso los acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 31 de marzo de 2017 que desestiman las reclamaciones n. NUM000 ; n.

NUM001 y n. NUM002 las liquidaciones provisionales correspondiente a los ejercicios la formuladas contra la desestimación de la solicitud de rectificación y consiguiente devolución de lo indebidamente ingresado acordada por la A.E.A.T. en relación con el IRPF, de los ejercicios 2008, 2010, 2011, 2012 y 2013.



SEGUNDO.- La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España. La redacción original del precepto establecía la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica al impuesto.

Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba que estarían exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos, entre otros: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 Legislación citada que se aplica el Real Decreto Ley 3/200, de 23 de junio por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, el art. 20 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue: Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español.

Posteriormente, el RD. 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos: Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Y el artículo 6 del RD. 439/200, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Legislación establece: 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por otro lado, el art. art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, previene que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión en relación con la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

Tratándose de una exención, corresponde, efectivamente, al sujeto pasivo acreditar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en definitiva, la cuantía de la renta exenta. Tanto más en el presente caso, en el que el recurrente interesa una rectificación de su autoliquidación, debiendo aportar la prueba que acredite el error en la misma y rompa la presunción de certeza que establece el art. 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria, al disponer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.



TERCERO.- Partiendo de la normativa transcrita y las consideraciones contenidas en el fundamento anterior, de la prueba aportada, tanto durante la sustanciación de la solicitud de rectificación como la aportada con la demanda, puede concluirse que el demandante, trabaja por cuenta de la empresa Abener Energía S.A., filial de la mercantil Abengoa S.A y con establecimiento permante en forma de sucursal en diversos países a los que se desplazó el actor durante 2008 durante 15 días, en 2010 durante 41, en 2011 durante 29, en 2012 durante 69 y en 2013 61 días, realizando trabajos en 2008 negociación del contrato EPC para la construcción de una planta de bioetanol en Inmingham (UK); en 2010 negociación del contrato EPC para la construcción de una Planta Termo-Solar en Arizona (USA); en 2011 se trasladó a India, E.E.UU, México, Emiratos Árabes Unidos y Polonia para los distintos proyectos de los Establecimientos Permanentes que posee Abener Energía, SA en dichos países, concretándose en servicios de apoyo a la gestión de esos esas sucursales y en 2012 Llevó a cabo reuniones con los clientes, proveedores y socios de las empresas no residentes, además de realizar análisis de riesgos, establecidas en México, Abu Dhabi, Estados Unidos, Polonia, India y Chile.

Dado que no se discute que las cantidades percibidas no exceden del máximo legal para su exención ni que en dicho país se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, la controversia se limita a determinar si ha quedado acreditado que los trabajos o servicios prestados han redundado en beneficio de la empresa residente en el extranjero, en cuyo caso procedería la exención, o en beneficio del grupo, supuesto en el que no procedería.

Para la resolución de la cuestión planteada no puede desconocerse que la propia empresa pagadora de las retribuciones del trabajador no declaró con la presentación del modelo 190 que las rentas percibidas por el empleado relativas de esos trabajos como exentas, (clave L, subclave 15). Este supuesto error u omisión no puede afirmarse que quede subsanado, a los efectos que nos ocupa, con la emisión ulterior de un certificado en el que se pone de manifiesto que el actor realizó trabajos para las distintas sociedades extranjeros y/o establecimientos permanentes de Abengoa en el exterior que redundaron en beneficio de las entidades de destino en el extranjero, pues con esta mera afirmación no se cumplen las exigencias del art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades , sobre la existencia previa de un contrato escrito entre las entidades vinculadas a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos, especificando la naturaleza de los servicios a prestar, no aportándose documentación alguna relativa a la facturación entre empresas del grupo relativas a los servicios prestados por el demandante.

Tal como se señala en la contestación a la demanda, su actividad la realiza para una empresa residente en España, ABENTER, y cuando se desplaza al extranjero es para prestar unos servicios ocasionales que favorecen al grupo ABENGOA, sin que se haya probado que los mismos redunden en beneficio de la empresa extranjera, tal como hemos señalado más arriba.

Además las labores realizadas en el extranjero por el actor no son susceptibles de externalización dado que se incardinan dentro de la actividad propia de la empresa (la negociación y coordinación, de los contratos).

Como decimos en nuestra sentencia de 7 de marzo de 2012 , resolviendo un supuesto similar, No basta con que esa actividad, también pueda suponer un beneficio o una utilidad para la entidad no residente, sino que es preciso que esa sea su principal finalidad y consecuencia. En el caso presente lo que sucede es que, probablemente, la entidad filial se beneficia de la actividad del demandante, pero la actividad se presta, sobre todo, para el beneficio de la entidad residente en Espanña. Así se desprende de la prueba aportada que se refiere a esos viajes esporádicos, de corta duración, y con fines de coordinación o supervisión propios de un Director General cuando actúa en beneficio del grupo de empresas y no específicamente, para beneficio de una sola sociedad o empresa (la que reside en el extranjero).

Y al tratarse de una exención, la prueba cumplida de que el beneficio o el valor anñadido de la actividad era solo para aquella empresa sita o establecida en el extranjero, cumplía hacerla a quien solicita la exención.

Esa prueba no se ha producido. Por eso no puede prosperar este motivo del recurso.

En nuestro caso también desconocemos, ya que nada se dice en la demanda, quién corrió con los gastos de desplazamiento (gastos de viaje, dietas, etc) del actor en sus desplazamientos.

Por ello, no se cumplen ninguno de los dos requisitos senñalados en el Art. 7.p) L.IRPF , lo que determina la improsperabilidad de la demanda.



CUARTO.- No obstante la desestimación de la demanda, la dificultad de prueba de los hechos que según la normativa reguladora del tributo determinaría el derecho a la devolución solicitada, justifica que no proceda la imposición de costas a ninguna de las partes .

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 708/2016 interpuesto contra contra el acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia. Sin imposición de costas.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-