Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 733/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 333/2018 de 18 de Julio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0008095
Procedimiento Ordinario 333/2018
Demandante: MADE IN KNR, S.L.
PROCURADOR D./Dña. JOSE ANTONIO SANDIN FERNANDEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 733
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
__________________________________
En la villa de Madrid, a dieciocho de julio de dos mil diecinueve.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 333/2018, interpuesto por la entidad
MADE IN KNR, S.L., representada por el Procurador D. José Antonio Sandín Fernández, contra la resolución
del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2017, que desestimó
las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de
sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012; habiendo sido parte demandada
la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que declare nula la resolución recurrida, con devolución del importe ingresado más intereses legales.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- Por auto de fecha 6 de noviembre de 2018 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 16 de julio de 2019, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2017, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposoción de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, por importes respectivos de 12.995,81 euros y 14.188,47 euros.



SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM002 , incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en fecha 29 de julio de 2014 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012. La indicada liquidación expresa, en lo que ahora importa, lo siguiente: Las actuaciones inspectoras han tenido alcance parcial, limitándose a analizar las facturas recibidas de la entidad Trade Integración y Proyectos, S.L.

La actividad principal del obligado tributario, clasificada en el epígrafe 844 del IAE, fue la de servicios publicidad, relaciones públicas.

Los datos declarados se han modificado por estos motivos: La compareciente, según consta en diligencia de fecha 04/04/2014, aportó las siguientes facturas recibidas de la entidad Trade Integración Proyectos y Distribuciones S.L. en los periodos objeto de comprobación, que fueron deducidas como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de dichos periodos: Ejercicio 2011 1) Fecha: 28-10-11. Base imponible: 22.000,00. IVA soportado: 3.960,00. Total: 25.960,00 euros.

2) Fecha: 30-12-11. Base imponible: 22.000,00. IVA soportado: 3.960,00. Total: 25.960,00 euros.

Total.- Base imponible: 44.000,00. IVA soportado: 7.920,00. Importe total: 51.920,00 euros.

Ejercicio 2012 1) Fecha: 31-01-12. Base imponible: 5.000,00. IVA soportado: 900,00. Total: 5.900,00 euros.

2) Fecha 29-02-12. Base imponible: 5.000,00. IVA soportado: 900,00. Total: 5.900,00 euros.

3) Fecha: 30-03-12. Base imponible: 5.000,00. IVA soportado: 900,00. Total: 5.900,00 euros.

4) Fecha: 30-04-12. Base imponible: 5.000,00. IVA soportado: 900,00. Total: 5.900,00 euros.

Total: Base imponible: 20.000,00. IVA soportado: 3.600,00. Importe total: 23.600,00 euros.

El concepto que figura en todas las facturas emitidas por la entidad Trade es 'Honorarios por las gestiones realizadas para el desarrollo del negocio', sin detallar en ninguna factura el tipo de servicio realizado.

Según consta en diligencia de fecha 04/04/2014 la compareciente aportó copia de contrato privado (contrato de comisión) de fecha 15/06/2009, celebrado entre el obligado tributario y la entidad Trade Integración Proyectos y Distribuciones s.l., como comisionista. Según dicho contrato 'el comisionista está especializado en el asesoramiento, gestión, coordinación, asistencia general y consecución de trabajos en el ámbito de los servicios audiovisuales', y 'el comitente y el comisionista han alcanzado un acuerdo en virtud del cual este último se compromete al asesoramiento, coordinación, asistencia general y consecución de trabajos de servicios audiovisuales, pactando para su ejecución el presente contrato de comisión mercantil'. Asimismo en su estipulación primera se establece el objeto del contrato: 'En virtud del presente contrato el Comisionista se compromete a llevar a cabo la consecución, asesoramiento y gestión, por cuenta del Comitente, de trabajos de servicios audiovisuales, por su intervención directa en esos ámbitos'.

Según consta en información obtenida del Registro Mercantil el objeto social de la entidad Trade es muy amplio y variado, pero en ningún caso figura dentro de su objeto social el asesoramiento en el ámbito de los servicios audiovisuales', figurando dentro de su objeto social en primer lugar 'La compra y venta al por mayor y menor de todo tipo de pescado fresco y congelado, molusco, marisco o similar, para su comercialización y distribución, tanto directa como indirectamente'. Dicha sociedad se constituyó el 07/04/2009, siendo nombrado administrador único D. Miguel Ángel , siendo a su vez socio único.

En el contrato de comisión aportado por la compareciente, de fecha 15/06/2009, celebrado entre el obligado tributario y la entidad Trade Integración Proyectos y Distribuciones s.l. figura D. Adolfo con pasaporte nº (...) en nombre y representación como administrador de la mercantil Trade Int. y Proy., sin embargo en esa fecha el administrador único y socio único de la sociedad Trade era D. Miguel Ángel , según consta en el Registro Mercantil, no teniendo ninguna relación, ni como empleado ni como administrador ni representante, en esa fecha D. Adolfo con la entidad Trade.

D. Miguel Ángel cesa como administrador único de Trade en fecha 6 de mayo de 2.010, y como socio único de Trade nombra administrador único a la mercantil El Plantío Investment s.l. NIF (...), con domicilio fiscal en la calle Navarra nº 24, 28029, Madrid, mismo domicilio que la entidad Trade. De la sociedad El Plantío Investment figura como representante D. Adolfo , de nacionalidad rumana, con nº de pasaporte (...) y NIE (...), pero esto sucedió casi un año después de la celebración del contrato de comisión entre la entidad Trade y el obligado tributario, hasta esa fecha, 6/05/2010, D. Adolfo no tenía en absoluto ninguna relación con Trade, no pudiendo por tanto firmar un contrato como administrador suyo (tal y como consta en el contrato aportado), puesto que a fecha de celebración del supuesto contrato de comisión aportado, el 15/06/2009, el administrador único y socio único de la entidad Trade era D. Miguel Ángel . Esta contradicción y falsedad demuestra, a juicio de la Inspección, la no validez del contrato aportado.

Según consta en diligencia de fecha 04/07/2014, suscrita por agente tributario en el supuesto domicilio fiscal y social de la entidad Trade Integrac. Proy. y Distribuc. sl., calle Navarra 24, bis 1º C, Madrid, al objeto de obtención de información, en la diligencia se hace constar que en dicho domicilio se encuentra un centro de negocios, dicho centro se denomina Pio Box; la agente que suscribe la diligencia es atendida por Dª Eulalia como empleada de Pío Box, la que manifiesta que allí no hay trabajadores algunos de Trade, y que sí que tiene allí su domicilio fiscal y que se comunican con ella a través de correo electrónico, y la persona con la que tienen relación es Miguel Ángel . Consultado Pio Box en Páginas Amarillas de Teléfonos aparece como 'centro de domiciliación' y se anuncia también en otra página web ofreciendo servicios de Secretaría Online, domiciliación fiscal, correspondencia, secretaría virtual, domiciliación de sociedades, etc.

Se comprueba, por consiguiente, que en el domicilio fiscal y social de la entidad Trade no hay ningún local u oficina suyo en el que pueda desarrollar cualquier tipo de actividad. Dicho domicilio fiscal declarado es únicamente un centro de negocios en el que están domiciliadas muchas empresas más y que únicamente recibe la correspondencia de Trade.

Según consta en la Base de Datos de la AEAT la entidad Trade Integración Proyectos y Distribuciones s.l. carece de personal que pueda realizar los trabajos, según información solicitada a la Seguridad Social no existe cuenta de cotización para dicha empresa, asimismo no tiene ninguna compra imputada en los períodos objeto de comprobación, carece de la mínima capacidad humana y material para poder realizar los trabajos que tiene imputados por todos sus supuestos clientes. Asimismo, y según consta en la Base de Datos la sociedad Trade en los años 2010, 2011 y 2012 factura por importe superior a los 2.288.000 euros. El representante desde el 06/05/2010 del administrador único, D. Adolfo , según Base de Datos AEAT consta dado de alta en el epígrafe 621 del IAE de 'Comercio mayor chatarra y metales de desecho'.

La desproporción entre los medios materiales y de personal empleados por la sociedad Trade Integración Proyectos y Distribuciones sl. y los ingresos obtenidos es tan exagerada, que las más elementales reglas de la lógica impiden aceptar que sin medios productivos se haya generado la facturación declarada. Se suma a esto la ausencia de proveedores, y/o de personal que pudiera realizar los trabajos tan heterogéneos que figuran reflejadas en todas las facturas que emite. Esta composición de negocio sólo puede explicarse por la existencia de facturas falsas.

Según consta en diligencia de fecha 04/04/2014 se solicitó por parte de la Inspección lo siguiente: 'Se le solicita que en la próxima comparecencia aporte la siguiente documentación en relación a las facturas recibidas en los períodos objeto de comprobación de la sociedad Trade Integración Proyectos y Distribuciones s.l.: - Descripción de los trabajos realizados por la recepción de cada factura.

- Descripción de los medios empleados para realizar esos trabajos e identificación de la persona/ personas que intervinieron, tanto por parte de TRADE Int. Proy. y Distribucs., como por parte de la sociedad Made in KNR s.l.

- Solicitud de presupuestos, proyectos, etc, dependiendo en cada caso de la descripción de los trabajos que figuran en las facturas.

- Justificar por cualquier medio admitido en derecho el resultado de los trabajos realizados supuestamente por TRADE Int. Proy. y Distribucs.' En la siguiente comparecencia, y según consta en diligencia de fecha 24/04/2014, compareció también D. Gines con DNI (...), como administrador único del obligado tributario, quien manifestó en dicha diligencia que 'en relación a la documentación solicitada en la anterior comparecencia solicitan un aplazamiento para poder recabar todo lo requerido', fijándose la siguiente comparecencia para el 21/05/2014.

La siguiente comparecencia fue el 22 de mayo del 2014, compareciendo también el administrador único del obligado tributario, y según consta en diligencia de dicha fecha en relación a la documentación solicitada en la diligencia de fecha 04/04/2014 aportó únicamente una certificación firmada por D. Humberto en donde consta lo siguiente: 'En Madrid a 6 de mayo de 2014. Don Humberto con DNI (...) acredita como Director de Publicidad de Grupo BBVA del período 1999/2012 que de acuerdo con la intermediación de D. Leon contacto con la sociedad Made in KNR representada por Gines para el análisis de diferentes proyectos de Comunicación Digital en Febrero de 2007, desarrollándose desde esa fecha una relación entre ambas entidades'. Asimismo en diligencia de dicha fecha manifestó que en la próxima comparecencia aportaría más documentación que acredite la realidad de las operaciones efectuadas con la entidad Trade Integración Proyectos y Distribuciones s.l.

La próxima comparecencia fue el 30 de junio de 2014 y según consta en la misma la compareciente manifestó que no podía aportar ninguna documentación justificativa más.

A juicio de la Inspección la certificación aportada es claramente insuficiente para acreditar la realidad de los servicios supuestamente realizados por la entidad Trade que consta en las facturas recibidas de dicha entidad. Ninguna de las personas mencionadas en dicha certificación tiene relación ninguna con la entidad Trade Integración y Proyectos, ni el tal D. Leon , del que no se aportan más datos, ni D. Humberto , tienen en absoluto ninguna relación con la entidad Trade, ni como empleados, ni como representantes ni como socios.

Al no aportar ninguna documentación justificativa más que acreditara la realidad de las prestaciones de servicio supuestamente realizadas por la entidad Trade, la Inspección considera que no se ha probado la realidad de dichos servicios que constan en las facturas recibidas de dicha sociedad. Por lo tanto no se puede admitir la deducibilidad como gasto de las facturas antes indicadas al considerar la Inspección que no se corresponden a servicios efectivamente realizados. Ya que si no se acredita la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que haya nacido la obligación de declarar y el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para los mismos.

El conjunto de indicios que han sido objeto de descripción y la no acreditación de la realidad de las prestaciones de servicio reflejadas en las facturas recibidas de la sociedad Trade, que se han puesto de manifiesto a lo largo de las presentes actuaciones de comprobación e investigación, conducen a la conclusión de que las facturas recibidas de la entidad TRADE y las consignadas como gasto deducible no corresponden a efectivas prestaciones de servicios. A este respecto es necesario destacar que el conjunto de indicios constituyen prueba suficiente para determinar que las facturas detalladas no corresponden con prestaciones de servicios realizadas, siendo facturación falsa.

Por consiguiente, y en virtud de todo lo anterior procede una minoración del IVA soportado declarado de 7.920,00 euros en el 4º trimestre del año 2011, de 2.700,00 euros en el primer trimestre de 2012, y de 900,00 euros en el segundo trimestre de 2012.

Por todo ello, mediante acuerdo de 19 de noviembre de 2014 el Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 12.995,81 euros (11.519,97 euros de cuota y 1.475,84 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de la infracción tipificada en el art. 195.1 párrafo 1 de la LGT , determinar improcedentemente partidas negativas a compensar en la cuota de declaraciones futuras, y la del art. 191 de la misma Ley , consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación, imponiendo sanción en cuantía de 14.188,47 euros.



TERCERO.- La entidad actora solicita en la demanda que se declare nula y contraria a Derecho la resolución recurrida, con devolución de los importes ingresados más los intereses legales desde la fecha del ingreso.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que es una sociedad cuya actividad principal es la producción de eventos de carácter publicitario así como la producción y retransmisión en streaming de eventos de carácter internacional y nacional. Su larga trayectoria profesional data de enero de 2002 y desde entonces su posición en el mercado publicitario ha ido afianzándose cada vez más tanto por su capacidad profesional, como por su capacidad técnica y humana, trabajando a lo largo de estos años, gracias a su seriedad profesional, para empresas de todos los sectores.

Afirma que en este ámbito ha llevado a cabo las operaciones comerciales surgidas a través de la mediación de la sociedad Trade Integración y Proyectos S.L., como consta en el contrato de comisión firmado por ambas partes el 15 de junio de 2009, en el que se otorgó al comisionista la capacidad y compromiso de llevar a cabo, con su mediación e intervención, la consecución, asesoramiento y gestión, por cuenta del comitente de trabajos se servicios audiovisuales, fijándose el precio por esta labor de comisión en un porcentaje entre el 10% y el 15% del presupuesto a facturar por la realización de los trabajos conseguidos.

Añade que la labor de intermediación de Trade Integración y Proyectos S.L. ha reportado a la actora una serie de clientes importantes, serios y fiables para los cuales se han realizado unos trabajos que se han mantenido en el tiempo, tales como Deutsche Bank, Sociedad Española de Fútbol Profesional; BBVA Asset Management S.A., Repsol, etc. Y nunca habría podido realizar tales trabajos sin la intermediación del indicado comisionista.

Critica la actora los argumentos invocados por la Administración para sustentar su liquidación y aporta seguidamente una tabla resumen que pone de manifiesto la facturación emitida a los clientes conseguidos con la intermediación de la reseñada sociedad, trabajos que han sido cobrados, por todo lo cual considera que los servicios facturados por la comisionista son deducibles por ser necesarios, estar probados fehacientemente y corresponder al ejercicio de que se trata.

Con respecto a la sanción, niega la tesis de la Administración de que se utilizaron medios fraudulentos porque las facturas fueron emitidas y se sustentan en un contrato de comisión que se ha cumplido en todos sus términos al haber sido prestados los servicios de intermediación. Rechaza también que concurra culpa ya que el trabajo de un comisionista se basa en los contactos para la búsqueda de nuevos clientes, habiendo actuado con diligencia la actora por ser ajena a la forma en que la sociedad Trade conseguía esos contactos.

Combate igualmente la ocultación dado que se han declarado todos los impuestos, se han presentado en el Registro Mercantil los libros oficiales y las cuentas anuales y han sido expedidas las facturas a los clientes y se han cobrado, habiéndose pagado a Trade las facturas que emitió en virtud del contrato de comisión.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando en esencia los argumentos de la resolución recurrida.

Señala que recae sobre el obligado tributario la carga de probar que los gastos cuestionados resultan deducibles, afirmando que las pruebas aportadas por la actora son formales y que se han constatado suficientes indicios que permiten deducir la falta de realidad de los servicios controvertidos, conclusión que no ha sido desvirtuada por la recurrente, por lo que no son deducibles tales gastos.

En lo que respecta al acuerdo sancionador, aduce que refleja la tipicidad de la conducta del obligado tributario y valora su culpabilidad y la gravedad de la infracción con una motivación suficiente, apreciando que las facturas aportadas son falsas, lo que constituye ocultación a la hora de graduar la sanción y excluye la existencia de una interpretación razonable de la norma.



QUINTO.- Delimitados los argumentos y pretensiones de ambas partes, la cuestión debatida se centra en determinar si son deducibles o no las cuotas de IVA que figuran en las facturas expedidas a la recurrente por la entidad Trade Integración y Proyectos S.L., discutiéndose si esas facturas se corresponden o no con servicios realmente prestados.

Para analizar esta cuestión hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del IVA, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, de acuerdo con el art. 97.Uno.1º del citado texto legal.

Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. El art. 1 dispone con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las opersaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El art. 2.a ) establece que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Por último, en lo que aquí importa, el art. 6 del mismo Real Decreto exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida, que debe consignarse por separado.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en el desarrollo de operaciones sujetas al IVA y no exentas. Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales' .

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.



SEXTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta la normativa antes reseñada así como la jurisprudencia que la interpreta, debe afirmarse que la sociedad actora -sobre la que recae la carga probatoria a tenor del art. 105 de la LGT - no ha acreditado la prestación de los servicios que se describen en las facturas expedidas por la entidad Trade Integración y Proyectos S.L. (7.920,00 euros de IVA soportado en el año 2011 y 3.600,00 euros el año 2012).

La cuestión objeto de debate se plantea en los mismos términos que en el recurso nº 323/2018, interpuesto por la entidad MADE IN KNR, S.L., contra la liquidación que le fue girada por idénticas razones en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012. En ese recurso se ha dictado sentencia en el día de hoy por el mismo ponente, de modo que los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen invocar ahora similares argumentos, que son los que a continuación se exponen.

La parte demandante afirma que las facturas expedidas por Trade se corresponden con las actividades que realizó en cumplimiento del contrato de comisión que firmaron el día 15 de junio de 2009, en virtud del cual la sociedad Trade se obligaba a prestar al comitente asesoramiento, coordinación, asistencia general y consecución de trabajos de servicios audiovisuales. Sin embargo, esos servicios no tienen ninguna conexión con las actividades que constituyen el objeto social de la mencionada entidad, que es la compra y venta al por mayor y menor de todo tipo de pescado fresco y congelado, molusco, marisco o similar, para su comercialización y distribución, tanto directa como indirectamente.

Por otro lado, todas las facturas expedidas a la actora por Trade lo han sido por el mismo concepto ('honorarios por las gestiones realizadas para el desarrollo del negocio'), concepto genérico que no permite individualizar los servicios supuestamente realizados, no constando tampoco que los importes facturados se hayan determinado en la forma exigida en el reiterado contrato de comisión, que era mediante la aplicación de un porcentaje (entre el 10 y el 15%) sobre el precio facturado por el comitente por los trabajos audiovisuales llevados a cabo por la intervención directa del comisionista.

Además, la sociedad recurrente no ha aportado ningún documento que acredite la realización por parte de la entidad Trade de ninguna actuación concreta, pues no ha presentado carta, fax, correo electrónico u otro elemento probatorio que refleje comunicaciones entre los contratantes sobre operaciones específicas realizadas al amparo del indicado contrato de comisión. No se ha demostrado la realización de ningún servicio que justifique la expedición de las facturas cuestionadas ni se ha acreditado el resultado de esos supuestos servicios de la entidad Trade. En este punto, hay que resaltar que el documento expedido el 6 de mayo de 2014 por el Director de Publicidad del Grupo BBVA alude a la intermediación entre ese Grupo y la entidad actora de D. Leon , pero no existe prueba alguna de que esta persona tuviera alguna vinculación con la entidad Trade ni que actuase para ésta.

Aparte de esto, la entidad Trade tampoco contaba con medios personales ni tenía ninguna compra imputada en los ejercicios comprobados, y ha quedado probado que su domicilio social y fiscal se utilizaba única y exclusivamente para la recogida de correspondencia.

Si a todo lo anterior unimos los restantes datos y circunstancias que se ponen de manifiesto en el acuerdo de liquidación, transcritos en lo esencial en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia (que esta Sala hace suyos por ser lógicos y estar basados en pruebas no rebatidas), es indiscutible que la entidad actora no ha justificado la prestación de los servicios facturados por la sociedad Trade Integración y Proyectos S.L., de manera que no tienen carácter deducible, existiendo un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre tales hechos y las conclusiones que se plasman en el acuerdo impugnado.

Hay que señalar que las operaciones comerciales no pueden considerarse probadas con simples alegaciones de parte, sino que deben quedar acreditadas con la aportación de los medios probatorios que de forma coincidente y sin contradicción demuestren la existencia de los negocios jurídicos; pruebas que en el presente caso no han sido aportadas, por lo que no se han desvirtuado las conclusiones a las que llega la Inspección con apoyo en datos sólidos.

No hay que olvidar, además, que para acreditar el carácter deducible de un gasto no basta con justificar la realización de pagos al emisor de las facturas, ya que esos pagos, como ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, pueden obedecer a causas muy diversas y distintas de las operaciones facturadas, de manera que sólo queda demostrada la relación del gasto con la actividad económica cuando se acredita la prestación de los servicios por la persona física o jurídica que emite la factura, requisito que aquí no concurre.

Por último, frente a lo que se apunta en la demanda, la Inspección no ha trasladado a la entidad actora las consecuencias del incumplimiento tributario de terceros, sino que se ha limitado a aplicar las normas vigentes ante la falta de prueba del carácter deducible de unos concretos gastos, prueba que incumbe al obligado tributario que reclama la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT .

En atención a las razones expuestas, es procedente confirmar la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.

OCTAVO.- En la demanda se postula también la anulación de la sanción por inexistencia de infracción tributaria en virtud de las razones invocadas frente a la liquidación y por ausencia de culpabilidad.

En relación con el primer argumento, el rechazo de los motivos de impugnación planteados contra la liquidación implica la existencia de la deuda tributaria que sirve de soporte a la sanción, siendo evidente por ello que no puede prosperar esta pretensión de la parte actora.

Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

NOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador aquí recurrido expresa lo siguiente: 'A) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta El artículo 183 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'.

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.

De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que 'la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos ( artículo 179 de la LGT ).

B) Aplicación al caso concreto A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que aunque el obligado tributario presentó declaraciones, estas eran incorrectas. El incumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte del obligado tributario fue consecuencia de haber incluido como cuotas de IVA soportado deducible 7.920,00€ en el 4º trimestre del 2.011, 2.700,00€ en el 1º trimestre del 2.012 y 900,00€ en el 2º trimestre del 2.012, procedentes de facturas recibidas de la entidad Trade Integración Proyectos y Distribuciones s.l. que, de acuerdo con los hechos que se estiman probados en el expediente, corresponden a prestaciones de servicios respecto de los cuales no se ha probado ni la realidad de los servicios ni que la entidad emisora de la factura los haya prestado, y que además por la suma de indicios recogidos en el acta se ha probado que corresponden a facturación falsa, y declarando además de manera improcedente en el 4º trimestre del 2.012 cuotas a compensar en declaraciones futuras por importe de 26,99€. Todo ello teniendo en cuenta que TRADE INTEGRACIóN Y PROYECTOS S.L.: 1)-Carece de medios materiales y personales para efectuar los trabajos expresados en las facturas: ausencia total de empleados, inexistencia de compras de materiales y suministros para poder desarrollar los trabajos, etc.

2)-Carece de un domicilio real que constituya la sede social de la empresa. PIO BOX es tan solo un buzón, en el que la sociedad puede recibir cartas, documentación, e incluso citaciones para comparecer ante los órganos tributarios, aunque en este último caso no ha atendido a los requerimientos de la Inspección.

3)-No existe constancia de que TRADE incurra en los gastos necesarios para la obtención de los ingresos más allá de los que corresponden a notaría, registro mercantil, etc.

4)-El objeto social registrado en el Registro Mercantil (compra-venta de pescado fresco y congelado) no tiene nada que ver con lo que se expresa en la descripción de las facturas emitidas por TRADE.

5)- En el contrato de comisión aportado por la compareciente, de fecha 15/06/2009, celebrado entre el obligado tributario y la entidad Trade Integración Proyectos y Distribuciones s.l. figura D. Adolfo con pasaporte no NUM003 en nombre y representación como administrador de la mercantil Trade Int. y Proy., sin embargo en esa fecha el administrador único y socio único de la sociedad Trade era D. Miguel Ángel , según consta en el Registro Mercantil, no teniendo ninguna relación, ni como empleado ni como administrador ni representante, en esa fecha D. Adolfo con la entidad Trade.

6) No se ha aportado documentación que justifique que los servicios han sido prestados realmente.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de la circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/ culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.'.

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no ofrece duda que constituye, al menos, una evidente omisión de la diligencia exigible la deducción de cuotas de IVA que figuran en facturas que reflejan operaciones cuya prestación no ha quedado demostrada.

En el acuerdo sancionador recurrido se describen los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y se especifica en qué consistió la falta de diligencia, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y debidamente acreditados.

Por otra parte, la actuación de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, toda vez que carece de amparo jurídico la actuación descrita con anterioridad.

Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en el presente caso por las razones antes expuestas.

Por último, la parte actora niega que concurra ocultación, ante lo cual hay que señalar que el art. 184.2 de la LGT considera que existe ocultación de datos a la Administración tributaria 'cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'. Y el art. 184.3.b) del mismo texto legal considera medios fraudulentos 'el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción'.

Pues bien, la infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la LGT fue la que cometió la entidad actora en los periodos 1T y 2T del ejercicio 2012, y el apartado 4 del mismo precepto dispone que esa infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. Así las cosas, de acuerdo con los datos que figuran en el acuerdo sancionador recurrido, en este caso la base de la sanción asciende a 10.619,98 euros en el 1T/2012 y a 899,99 euros en el 2T/2012, con un perjuicio económico para la Hacienda Pública del 84,78% en el primer trimestre y del 5,30% en el segundo trimestre, a tenor del art. 187.1.b) de la Ley 58/2003 (porcentaje resultante de la relación existente entre las bases de la sanción antes reseñadas y las cuantías que hubieran debido ingresarse en las autoliquidaciones), por lo que es conforme a Derecho el incremento porcentual del 25% aplicado a la sanción correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2012.

En consecuencia, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado por ser ajustado a Derecho, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.

DÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MADE IN KNR, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2017, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0333-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0333-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.