Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 735/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 342/2015 de 17 de Julio de 2018

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 342/15
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 735/2018
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a diecisiete de julio de dos mil dieciocho.
VISTOpor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 342/2015, interpuesto por DISBOTRANS
S.L. representada por el Procurador D. JUAN FRANCISCO FERNÁNDEZ REINA y asistida por el letrado D.
FRANCISCO SERANTES CALLON frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Valencia de fecha 21-1-2015 desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 por
el concepto Impuesto de sociedades ejercicio 2007 y 2008 por importe de 76.220'84 euros referente a la
liquidación y 47.598'08 euros referente al expediente sancionador por el mismo concepto y periodo estando
la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que con estimación del recurso interpuesto se declare la nulidad de la Resolución del TEAR con la consiguiente anulación de los acuerdos dictados por la Dependencia de Inspección con fecha 4-2-2013 por el concepto de Sociedades por importe de 76.220'84 euros referente a la liquidación y 47.598'08 euros referente al expediente sancionador por el mismo concepto y periodo y la anulación de las citadas liquidaciones por ser contrarias a derecho.



SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando,en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.-Que no acordándose ni el recibimiento del pleito a prueba,y tras el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día diecisiete de julio de dos mil dieciocho, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituyela Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia de fecha 21-1-2015 desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 por el concepto Impuesto de sociedades ejercicio 2007 y 2008 por importe de 76.220'84 euros referente a la liquidación y 47.598'08 euros referente al expediente sancionador por el mismo concepto y periodo relativa a la existencia de una simulación de actividad por parte de D. Melchor ,ya que la actividad había sido desarrollada por la entidad recurrente.

Y ello al constar en el expediente administrativo, tras las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación que se ponen de manifiesto en el acta e informe ampliatorio que la Inspección considera que existe una simulación en la actividad de D. Melchor , ya que se había ejercido en realidad por la entidad recurrente, de lo que concluye la Inspección que la separación de las actividades es puramente simulada, lo que sustenta en los siguientes indicios que sucintamente: - Existencia de una organización de la actividad forzada: D. Melchor tenía como cliente principal a la entidad Cadefer SA antes de la constitución de Disbo- Trans SL, tras la constitución de Disbo-Trans SL, en Febrero de 2004 Cadefer SA deja de ser cliente de D.

Melchor , que opera mayoritariamente para Disbo-Trans SL, aunque sigue siendo cliente de Disbo- Trans SL.

- Confusión de elementos en las actividades que determinan que exista una organización única de la misma: Destaca la existencia de una utilización conjunta del mismo local para la gestión administrativa de las actividades, la utilización de un espacio compartido para el aparcamiento de vehículos, Disposición de un depósito de gasoil de Melchor en el propio local de Disbo-Trans SL, atención de gastos propios de la actividad de Melchor por Disbo-Trans SL, la comunicación a la Inspección como correos de contacto D. Melchor y su esposa de Disbo-Trans SL y de número de teléfono de contacto de D. Melchor .

- Existencia de proveedores comunes - Existencia de trabajadores que cesan con uno de los empleadores y pasan a ser empleados del otro.

Y respecto al acuerdo sancionador, se sustenta: - Que existe una cuota dejada de declarar, correspondiente a las operaciones omitidas, por la simulación de actividad considerada.

- Que dicha falta de declaración no se ampara en una diferencia de criterio, pues la simulación era un artificio fraudulento para evitar declarar todas las operaciones realizadas.

- Que la declaración no era veraz y completa, pues excluía dichas cuotas.

- Que la conducta era culpable, pues era plenamente consciente de su omisión, como ha puesto de manifiesto la propia naturaleza de los incumplimientos.



SEGUNDO: Frente a ello se alza la parte actora quien sustenta su impugnación en los siguientes extremos: 1) Nulidad de la Resolución del TEAR por incumplimiento del art. 217.1 e) de la LGT en relación con los art. 50, referido a los métodos para determinar la base imponible, y art. 53 de la misma ley referido al método de estimación indirectay,subsidiariamente, nulidad relativa o anulabilidad así como la falta de acreditación, por parte de la Inspección, de la realización de una única actividad empresarial por parte de la recurrente, al no existir simulación y careciendo de entidad las presunciones en las que se basa.

2) Se invoca, en segundo lugar, la nulidad de la resolución del TEAR y del acuerdo de liquidación al haberse incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas el 28-12-2011 y finalizadas, con la notificación del acuerdo de liquidación, el 7-2-2013, al no serle imputable, al obligado tributario los siguientes periodos: .-Los 31 días que median entre el 17-8 y el 17-9-2012.

.-Los 28 días al que corresponden 15 días entre el 25-1 y 10-2-2012, así como 8 días por prórroga del plazo de alegaciones, Lo que conlleva la prescripción del Impuesto de sociedades del ejercicio 2007, al haber transcurrido más de 4 años desde el 25-7-2008 al 7-2-2013.

3) En relación con el expediente sancionador invoca la nulidad por falta de culpabilidad y al no haber existido ocultación alguna a la administración e incardinarse su actuación en el art. 179.2 d) de la LGT.

Solicitando, sin más, la estimación del recurso interpuesto y la anulación de las resoluciones impugnadas.



SEGUNDO - La Administración demandada se opone solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de la Resolución impugnada ante la existencia de simulación existiendo, en el presente supuesto, numerosos indicios sobre la existencia de la misma siendo igualmente procedente la sanción que le ha sido impuesta y solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.



TERCERO: Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, por razones de coherencia argumentativa abordaremos en primer término el examen de la alegación de prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria, Impuesto de sociedades 2007,por superar el procedimiento el máximo plazo de 12 meses y por tanto carecer de efectos interruptivos de la prescripción.

El artículo 150 de la Ley 58/2003 ,establece la existencia de sendos límites temporales a las actuaciones inspectoras por la existencia de una plazo máximo para la finalización de las mismas, de doce meses, ampliable, y por la imposibilidad de detener de forma injustificada las actuaciones por un plazo de más de seis meses; así como las consecuencias del incumplimiento de estos requisitos temporales en los siguientes términos: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

(...) 2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.' Por su parte, el apartado segundo del artículo 104 de la misma Leydispone que ' A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.' Finalmente, el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,relativo a las Dilaciones por causa no imputable a la Administración, dispone lo siguiente: 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a. Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(...) c. La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

(...)' A tenor del expediente administrativo consta que el procedimiento se inició el 28-12-2011 y finalizó con la notificación del acuerdo de liquidación el 7-2-20012, por lo que hubo un exceso de duración de 41 días, si bien en el acuerdo se recoge la existencia de 73 días de dilación, imputables al actor, correspondientes a los periodos del 25/01/2012 al 23/02/2012, 29 días; del 17/08/2012 al 17/09/2012, 31 días; del 25/09/2012 al 08/10/2012, 13 días; todos ellos por solicitudes de aplazamiento.

A ello se opone el demandante alegando que solo le son imputables 35 días, no le son imputables 12 días de los 31 días del 17/08/2012 al 17/09/2012, y de los 28 días del periodo 25/01/2012 al 23/02/2012, solo le son imputables 15 días entre el 25/1/2012 a 10/2/2012, y tampoco el de 8 días de prórroga del plazo de las alegaciones por cuanto es parte del procedimiento.

La dilación de 28 días del periodo 25/01/2012 al 23/02/2012, se produce por no aportación de un extracto de cuenta bancaria.

La actora alega que la dilación es de 15 días pues se presentó la documentación del 10/2/2012 y efectivamente así consta en la diligencia nº 1, que refleja una relación de toda la documentación aportada: libros de contabilidad, registros de IVA, facturas emitidas, y recibidas, extractos de cuentas bancarias, relación de retenciones, si bien el extracto de una de las cuentas se presentó el 23/2/2012, pro lo quela Inspección le imputa la dilación. Alega el actor que la falta de dicho extracto en absoluto impedía la continuación del procedimiento.

Pues bien, en este extremo tiene razón el demandante, pues a priori no resulta en absoluto acreditado el obstáculo que para la continuación suponía aquella falta de aportación del extracto de una cuenta, y al respecto nada ha justificado la administración.

En este punto hemos de tener en cuenta la doctrina jurisprudencial en la materia. El examen de la misma revela el carácter unánime que tiene la consideración relativa a que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( la STS de 28.1.2011), de manera que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( STS de 8.10.2012); esto es, como señala la STS de 21.2.2013, al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico, pues no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida que hurta elementos relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

No solo eso, sino que incluso la Audiencia Nacional ha venido a exigir que esa afectación a la marcha del procedimiento inspector tenga que venir expresamente motivada en el acuerdo de liquidación ( SAN de 8.11.2012), criterio éste que -si bien no siempre- sí parece ser acogido en alguna STS (como las SSTS 4.4.2017 y 11.12.2017).

Pues bien, en relación con todo ello, el criterio actual que mantiene esta Sala (partiendo de que la dilación imputada por retraso en la aportación de la documentación requiere necesariamente, para que el período de que se trata pueda ser excluido del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, la afectación al normal discurrir de las mismas) es el de que tal afectación debe venir justificada por la Administración que imputa la dilación, lo que deberá efectuarse -normalmente- en el acuerdo de liquidación, si bien sin la posibilidad de excluir que, de la relación del acuerdo de liquidación con la información contenida en las diligencias respectivas, pueda resultar tal conclusión de incidencia en el procedimiento inspector y sin que tampoco podamos descartar, al menos a priori, que la justificación del perjuicio al desarrollo de las actuaciones inspectoras pueda ser proporcionada -incluso en sede judicial- sobre la base de datos concretos, suficientemente especificados y que revelen con evidencia que el retraso en la aportación de documentación incidió en el normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras.

En el caso de autos, la actora ya denunció en el trámite de audiencia previo al dictado de la liquidación impugnada su disconformidad con las dilaciones imputadas; también señaló expresamente en la vía económico-administrativa, y ha reiterado en la jurisdiccional, que el retraso en la aportación de una pequeña parte del total de documentación solicitada y entregada no influyó en el expediente, así como que en el mismo no se había justificado la imposibilidad de continuación del procedimiento inspector.

Sin embargo -pese a ello- ni en el acuerdo de liquidación (en sí mismo considerado, ni integrado con los datos que constan en las respectivas diligencias levantadas), ni en la resolución del TEARCV, ni -en fin- en esta fase jurisdiccional se ha ofrecido la más mínima explicación concreta de la afectación del retraso a la marcha del procedimiento inspector. Lo que nos conduce como hemos anticipado a afirmar que la dilación imputable no es de 28 días sino de 15 días.

Respecto a la dilación de 31 díasdel periodo 17/08/2012 al 17/09/2012, la actora muestra su discrepancia, y examinado el expediente, consta en la diligencia nº 3 de fecha 25 de mayo de 2012, en la que se indica que 'la próxima visita se fijará en un plazo máximo de un mes mediante email de la inspección', pues bien, dicha comunicación no se produjo, nada obra en el expediente, y consta que la siguiente diligencia es de fecha 17/9/2012.

En ella se hace constar que el actor había solicitado aplazamiento por el periodo 16/8/2012 a 17/9/2012, sin embargo la falta de previa determinación de fecha alguna que aplazar por parte de la Inspección impide considerar que esta petición pueda tener virtualidad alguna, por cuanto el aplazamiento a imputar a la parte es de alguna diligencia señalada, lo cual no consta en el expediente, pues desde la anterior diligencia la nº 3 de fecha 25 de mayo de 2012,nada se hace, por lo que la existencia en dicho periodo de una petición de aplazamiento, que puede calificarse preventiva ya que nada se había señalado, no permite calificar el periodo como dilación imputable al recurrente, por ello la solicitud de aplazamiento de comparecencia no fijada es irrelevante, por lo que no se justifica la dilación de 31 días que se imputa al obligado.

A tenor de lo expuesto no procede imputar al demandante ni los 31 días ahora referidos, ni 15 de los 28 del periodo anterior. Y siendo así si el procedimiento se excedió un total de 41 días y de los 79 que la Inspección imputa al actor no resultan imputables no los 31 ni 13, es decir 44 días, por lo que solo le son imputables 35 días, debemos por ello concluir que de los 41 días de exceso del procedimiento al actor solo le son imputables 35 lo que no conduce a afirmar que el procedimiento excedió su duración legal y por ello carece de la eficacia interruptiva de la prescripción.

Siendo ello así, habrá de apreciarse en consecuencia, la invocada prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, analizando los periodos afectados, ello habida cuenta que entre el inicio de las actuaciones inspectoras -28.12.2011- y el de notificación del acuerdo de liquidación -7.2.2013- quedó superado el plazo anual de duración de las actuaciones inspectoras que prescribe la normativa aplicable, con la consecuencia de no considerarse interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras - art. 150 LGT- y Respecto a los periodos afectados por la prescripción, está Sala ha establecido desde la Sentencia nº 2973/14 de fecha 18-7-2014 dictada en el recurso nº 1619/2011, el criterio que viene reiteradamente aplicando (Rec nº 2943/2012, 333/2012, 634/2013, 803/2013, y 1453/2013) el dies ad quem para el computo prescriptivo, no es el de notificación del acta de liquidación sino el del siguiente acto realizado por el obligado tributario, generalmente la interposición de la reclamación económico administrativa, por lo que en el caso de autos a la fecha de interposición de la reclamación económico administraba- 5.3.2013- habían pasado más de cuatro años desde la fecha de finalización del período voluntario de presentación de la liquidación correspondiente al Impuesto de sociedades de 2007, 25-7-2008, fecha de presentación de la liquidación hasta la fecha de interposición de la reclamación económico administrativa.

Lo expuesto nos conduce a la estimación de este motivo de impugnación en los términos interesados por el recurrente es decir en relación con la liquidación del Impuesto de sociedades del ejercicio 2007.



CUARTO: Entrando en el fondo del asunto limitado a la liquidación del Impuesto de Sociedads correspondiente al ejercicio 2008 son hechos, de los que debemos partir, los siguientes: 1. Melchor ejerce la actividad de transporte de mercancías por carretera desde el año 1991, disponiendo de medios materiales (5 camiones) y humanos (conductores) para ello, tributando por el régimen de módulos en el IRPF y por el régimen simplificado del IVA.

En los ejercicios anteriores a los períodos objeto de comprobación, esto es en los años 2003, 2004, 2005 y 2006, el volumen de sus operaciones se aproxima a la cifra de 450.000 € (IVA excluido), límite máximo permitido para la tributación por el régimen de módulos en el IRPF y por el régimen simplificado del IVA.

2. La sociedad Disbo-Trans SL inicia sus operaciones el 6/02/2004, constituyéndose con un capital social de 60.150,00 €, nombrando administrador a Melchor Desde el 11/04/2008, también es administrador solidario su hijo Juan Pablo .

Por parte de la Inspección se concluye regularizando la situación tributaria del sujeto pasivo al apreciar que Melchor no desarrolla una actividad económica distinta de la efectuada por Disbo-Trans SL , habiéndose simulado la existencia dos actividades diferenciadas con la intención de minorar ilícitamente la tributación correcta, aprovechándose del régimen de estimación objetiva y trasladando a Disbo-Trans SL gastos que corresponderían a Melchor .

En consecuencia, la actividad que Melchor declara como persona física debe quedar integrada en la actividad de Disbo-Trans SL.

Así, la propuesta de liquidación que procede resulta de incrementar la base imponible de Disbo-Trans en el importe del resultado de la actividad de Melchor .

Para ello debe incrementarse la cifra de ventas en el importe de las facturas emitidas por Melchor a clientes distintos de Disbo-Trans SL e incrementar los gastos en las facturas recibidas y demás gastos de Melchor , así como minorar los gastos en las facturas recibidas por Disbo-Trans de Melchor .

A esto debe añadirse el incremento por ingresos no declarados reconocidos por el propio obligado tributario.



QUINTO: En cuanto al fondo se invoca por el recurrente la Nulidad de la Resolución del TEAR por incumplimiento del art. 217.1 e) de la LGT en relación con los art. 50, referido a los métodos para determinar la base imponible , y art. 53 de la misma ley referido al método de estimación indirectay,subsidiariamente, nulidad relativa o anulabilidad así como la falta de acreditación, por parte de la Inspección, de la realización de una única actividad empresarial por parte de la recurrente, al no existir simulación y careciendo de entidad las presunciones en las que se basa.

Refiere, en primer lugar, que si la Inspección consideró que el método de estimación objetiva al que se acogió D. Melchor no es el aplicable, al considerar que éste no ejerció actividad alguna por cuanto que, la realizada por él lo fue, en realidad por la recurrente, la estimación, por parte de la Inspección,de una base imponible distinta no puede hallarse en el método de estimación directa, debiendo haber acudido al método de estimación indirecta, con emisión de un informe razonado y resultando que, frente a ello el actuario aplica una serie de presunciones de la que concluye afirmando que la recurrente, no solo ha realizado su actividad empresarial, sino también la de otra persona física, que a su vez es socio de la actora.

Y todo ello sin que ni en el acta, ni en el acuerdo se indique el procedimiento que ha sido seguido, si estimación directa, indirecta y objetiva lo que determina sin más la nulidad del procedimiento.

Que en concreto, y en cuanto al fondo, las conclusiones que se alcanzan en el acta de disconformidad sobre la actividad simulada se refieren a que a principios del ejercicio 2004, cuando se constituye la entidad Disbo-Trans SL de la que Melchor es socio mayoritario y administrador, y que se dedica también al transporte de mercancías por carretera y dispone de medios materiales (remolque, semirremolques y plataformas) y humanos para ello, además de ser agencia de Transporte e inicia su actividad registra una importante facturación desde el primer año, siendo Cadefer SA prácticamente su único cliente, mercantil que ya era un cliente importante de Melchor en los ejercicios 2003 y 2004 resultando además que, en los ejercicios objeto de la comprobación, Melchor trabaja casi exclusivamente para Disbo-Trans SL.

Que además, prosigue, Disbo-Trans SL no dispone de ningún camión en los ejercicios 2007 y 2008, tan solo tiene remolques, semirremolques y plataformas, que son utilizados con los camiones de Melchor .

Tanto unos como otros se aparcan en la nave de carga y descarga ubicada en la Zona Franca de Barcelona cuando no están circulando, desde la que se distribuyen las mercancías a todos los puntos.

Melchor dispone de un depósito de gasoil en el local de la Zona Franca de Barcelona para repostar los camiones, y en el que también repostan los turismos de Disbo-Trans SL ocasionalmente. Disbo-Trans SL gestiona todas las mercancías que entran allí.

Existe confusión por tanto, en relación con los vehículos utilizados en ocasiones.

Igualmente se alude a tres trabajadores comunes y los periodos trabajados para cada uno de los referenciados.

La gestión administrativa tanto de Melchor como de Disbo-Trans SL se realiza desde Valencia, en el local de la calle Alfambra nº 35 de Puerto Sagunto, propiedad de Melchor por parte de la misma gestoría para ambos.l Disbo-Trans SL y Melchor tienen como proveedor común para sus reparaciones a Talleres Las Matas SL.

Las direcciones de correo electrónico de Melchor y su esposa Marí Luz facilitadas a la Inspección son DIRECCION000 y DIRECCION001 , respectivamente.

Y el número de teléfono de contacto utilizado por Melchor en sus facturas emitidas como persona física es un gasto de Disbo-Trans SL, que también minora su resultado.



SEXTO: Procede a continuación el recurrente a examinar cada uno de los apartados en los que se sustenta la liquidación en los siguientes términos: 1) Respecto del cliente en común y casi único CADEFER SA y centrándonos en el ejercicio 2008, ante la anterior declaración de prescripción, refiere el recurrente que la facturación por parte de D Melchor a dicho cliente son el 5,01% de la facturación anual y además tuvo otros clientes destacando que frente a ello la demandada refiere inicialmente que se trata de un cliente común para afirmar, a continuación, que se ha producido un trasvase en la facturación de dicho cliente, lo que significa, a su juicio, que no existe el susodicho cliente común.

No obstante y tal y como consta en el expediente admnistrativo, y así se constata por la Inspección cuando la actora comienza su actividad, obtiene una importante facturación desde sus inicios de CADEFER SA, que se convierte prácticamente en su único cliente cuando precisamente éste era ya un cliente importante de Melchor en los ejercicios 2003 y 2004.

2) En cuanto a los proveedores comunes, Talleres Las matas y Gestoria martinez y Gamezseñala que es una forma normal de las actividades empresariales la de seguir con un mismo proveedor cuando se está contento con él y por ello invoca la inconsistencia de la anterior afirmación.

3 ) En cuanto a los trabajadores en común, niega que la prestación de servicios en ambas empresas por parte de los trabajadores fuera al mismo tiempo, y ello tampoco se acredita por la Administración.

4) Confusión de vehículos y teléfono, utilización de vehículos conjuntamente. Frente a lo que señala que es natural la coexistencia de remolques y camiones sin que nada impida que éstos sean de personas distintas sin que ello signifique la realización de una actividad en común y sin que ningún precepto legal impida dicha actuación .

5) Utilización de los mismos locales para la gestión administrativaomitiendo, la Inspección de dicho local propiedad de Melchor , esta concedido en arrendamiento, un parte del mismo a la recurrente por una renta mensual de 600 euros,sin que nada obste que se lleve la actividad desde un mismo local.

Que efectivamente el citado alquiler viene reconocido por la propia Inspección al declarar que 'La gestión administrativa tanto de Melchor como de Disbo- Trans, se realiza desde Valencia, en el local de la calle Alfambra, 35 de Puerto Sagunto, propiedad de Melchor , quién lo tiene arrendado a Disbo-Trans por 600 € al mes en 2008 (diligencia n3 de 17/09/2012 punto tres)'.

Y si bien considera el recurrente que la existencia de un arrendamiento de parte del local en nada altera la validez de la afirmación de que la gestión administrativa de la actividad, tanto individual como societaria, se lleva desde un mismo local 6) Utilización de los mismos locales para aparcar vehículos, locales que, según refiere, son propiedad de RENFE quien los tiene cedidos en arrendamiento a CADEFER mediante precio y éste, a su vez, los tiene cedidos a DISBO TRANS, Melchor y a otros empresarios que le prestan servicios.

Pero, además, teniendo en cuenta que, como manifiesta el interesado en sus alegaciones, en 2007 no presta servicio alguno a Cadefer SA, carece de sentido que ésta le haya cedido el uso de sus locales. En todo caso la cesión se habrá realizado a favor de Disbo-Trans SL, que sí le presta servicios, y la utilización de los mismos por Melchor se produce en cuanto éste y aquél desarrollan una única actividad.

7) Disposición de un depósito de gasoil de Melchor en el local de DISBO TRANS lo que tiene como finalidad evitar costes innecesarios Por lo señalado en el punto anterior, la disposición de un depósito de gasoil en los locales de la zona franca por parte de Melchor carecería de sentido si éste realizase una actividad de transporte independiente de la desarrollada por Disbo-Trans SL. No puede pretenderse que aquél posea un depósito de gasoil en los locales arrendados por Cadefer SL para compensarle por los servicios prestados cuando ya no se le prestan servicios (2007) o cuando los mismos son mínimos (2008). Sin embargo, teniendo en cuenta que Disbo-Trans SL asume los transportes que para éste cliente realizaba la persona física, y que ambos, en definitiva, frente a terceros, son la misma empresa, se entiende que Cadefer SL permita el mantenimiento del depósito de gasoil y la utilización de los locales por parte de Melchor /Disbo-Trans SL 8 ) Confusión de teléfonos, consecuencia que se extrae a partir de cuatro facturas en dos años y de importe reducido, al igual que con el teléfono móvil sin que nada impida si Melchor es el administrador de DISBO TRANS SL y esta entidad es la agencia de transportes que la que recibe,los pedidos de los clientes, se cargue en la cuenta de esta entidad, y no de la persona física Lo que escapa a toda lógica comercial, si se pretende que las actividades sondiferentes, es que el teléfono de contacto correspondiente a la actividad de Melchor (el que aparece en sus facturas) sea abonada y constituya gasto deDisbo-Trans SL. El contribuyente pretende justificar el total de la facturacióncorrespondiente a telefonía utilizando un argumento que solo sería admisible para partede dicho gasto. Esta circunstancia, por si misma, pone de manifiesto o que simplemente se están trasladando indebidamente gastos de la persona física (que no puede deducir)a la sociedad o que realmente existe una sola actividad desarrollada por la sociedad.

No aceptando por ello las conclusiones alcanzadas el acta acerca de que todos estos hechos reflejan una unidad de acción y un único negocio creándose una apariencia de dos actividades con las correlativas ventajas fiscales obtenidas por la emisión de facturas en cuanto a la sujeción de Melchor al régimen de Estimación objetiva en el IRPF y simplificado en el IVA lo que minora la tributación correspondiente a los ingresos que este se atribuye así como los ingresos de DISBO TRANS SL en cuanto que deduce las facturas de Melchor como gastos a efectos del IS y minora las cuotas a ingresar en IVA como cuotas deducibles.

Rechaza el recurrente que, a la vista de los argumentos expuestos pueda deducirse la simulación que de contrario se le imputa pues cada uno de ellos actúa de forma independiente, sin que nada impida a la persona física acogida al sistema de estimación objetiva, ejerza otra actividad distinta aportando para ello las declaraciones de IRPF en las que se constata que el tiempo que dedica a la actividad como empresario en régimen de estimación objetiva es la cuarta parte del tiempo que le dedica a gestionar la actividad de la recurrente.

Y por otro lado la recurrente, en su condición de agencia de transporte, prosigue, y de acuerdo con las funciones que desempeñan, en concreto de intermediación, han de contratar a transportistas legalmente autorizados, como lo es en este supuesto el recurrente, siendo por ello procedentes los servicios prestados por otro empresario en el régimen de estimación que resulte aplicable, y no entiendo porque la actuaria no admitiendo, en este caso, el IVA soportado por el hecho de ser la misma persona la que esetá en modulos y la que es administrador de la mercantil que recibe los servicios.

Y por ello sostiene que si Melchor se encuentra correctamente incluido en el sistema de estimación objetiva,las facturas expedidas por los servicios de trasporte por carretera son perfectamente legítimas y la mercantil recurrente actua con total independencia respecto de Melchor que es en definitiva, un empresario más al que le presta sus servicios.

En todo caso reitera que la inspección debió utilizar el método de estimación indirecta, y no el de presunciones empleado rechazando, en definitiva que los hechos básicos, en los que se sustenta la Inspección carecen del enlace preciso para extraer la conclusión de actividad única imputada.

Los datos indiciarios aportados por la Inspección Tributaria, con los que contradijo las manifestaciones de la parte recurrente, son sobreabundantes e integran un conjunto probatorio amplio e incontestable, aunque aisladamente considerados admitan dudas o explicaciones plausibles como las que esgrime quien recurre y por todo ello no desvirtuando en ningún caso el recurrente, mediante los argumentos expuestos, las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria procede desestimar este motivo de impugnación.

SÉPTIMO: Se invoca, en último lugar la nulidad del expediente sancionador dada la inexistencia de culpabilidad en la conducta del recurrenteal no haber existido ocultación alguna a la administración e incardinarse, su actuación en lo dispuesto por el art. 179.2 d) de la Ley 58/2004.

Rechaza el recurrente la infracción al igual que rechaza la existencia de la simulación propugnada por la Inspección, y por ello, al haber acreditado fehacientemente que no se ha producido dicha simulación tampoco puede confirmarse la sanción que le ha sido impuesta,.

En todo caso invoca la nulidad de la sanción por ausencia de motivación de la culpabilidad invocando para ello la doctrina jurisprudencial al respecto.

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos tener en cuenta que La culpabilidad,como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986, 150/1991, FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal,sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo.

Es por ello que en el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama elart. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de incoación del expediente Y en la correlativa resolución sancionadora concretada en: Siendo los hechos que motivan la sanción impuesta: En este sentido, la liquidación practicada por la Inspección y que ha puesto de manifiestola conducta tipificada como infracción tributaria ha estado motivada por la existencia deuna falsa apariencia de que Melchor realice las operaciones cuyafacturación se ha efectuado a su nombre con la finalidad de conseguir minorar elbeneficio empresarial de Disbo-Trans SL, de la que él mismo es administrador y sociomayoritario, que es quien realiza efectivamente dicha actividad en perjuicio de laHacienda Pública.

Por tanto, no puede admitirse la validez de la actividad económica quedicen desempeñar la persona física, que realmente se enmarca en el seno y negocio dela entidad, de lo que cabe colegir, de un modo directo y preciso de acuerdo con las reglaslógicas del criterio humano, que las facturas por él emitidas no se corresponden conoperaciones efectivamente realizados por Melchor con carácterautónomo, sino que las efectivamente realizadas son las facturadas y declaradas por laentidad de la que es socio y administrador, que a su vez las ha omitido.

De existir realmente la separación de actividades pretendida, esa misma separación se hubiera producido en todos los ámbitos: diferentes locales, distintos y nuevos clientes, distinta facturación... y teniendo, en general, a su servicio, todas las instalaciones y equipamiento de la propia empresa que implique una ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En resumen, se debe apreciar una separación total entre las actividades ejercidas por los distintos obligados tributarios. Cada obligado tributario debe tener su propia organización, sus propios medios de producción, obtener sus propios rendimientos, etc.

Por el contrario, queda acreditado que el obligado tributario y Melchor han querido aparentar una realidad jurídica distinta a la existente con el ánimo de que le fueran imputados a la persona física parte de los rendimientos de la actividad empresarial llevada a cabo por la entidad y así, sin sobrepasar individualmente los límites que permiten la permanencia en el régimen, poder tributar bajo una titularidad individual no acorde con la realidad y al amparo de un régimen objetivo más beneficioso.

Así, de acuerdo con la conclusión del actuario, se entiende que existen una serie de hechos comprobados que demuestran de manera fehaciente que la conducta de Disbo-Trans SL y la de Melchor , no ha sido la de buscar una opción fiscal más ventajosa, lícita, legal y legítima, sino que con su actitud han buscado artificiosamente satisfacer en conjunto (persona jurídica y persona física) menos impuestos de los que verdaderamente les corresponden por el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

No estamos ante un supuesto de economía de opción ya que ésta sólo puede darse cuando la norma, explícitamente, ofrece a un hecho imponible dos fórmulas jurídicas igualmente válidas pero con consecuencias tributarias distintas, no existiendo tal facultad de elegir cuando el sujeto pasivo toma un camino que implica un abuso de las formas jurídicas o vulneración del espíritu de las normas. Esta utilización indebida del sistema de módulos mediante la ficción o simulación del desarrollo de una actividad de transporte distinta e independiente de la realizada por la entidad es lo que se produce en este caso.

Por tanto, debe desestimarse la alegación relativa a la ausencia de culpabilidad, dado que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, creando la ficción de realización de dos actividades diferentes y autónomas; por lo que concurre, evidentemente, el necesario elemento de culpabilidad puesto de relieve por todo el artificio instrumentado sin más finalidad que la evidente de eludir parte de la carga tributaria.

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Inspección tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citadoart. 179.2.d) de la Ley 58/2003 'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En este caso concreto, vistos los extensos términos en los que ha sido redactado el susodicho acuerdo sancionador motivando tanto la fundamentación de la sanción como la culpabilidad la misma se encuentra adecuadamente analizada y fundamentada explicando debidamente la causa que ha dado lugar a la imposición de la sanción y todo ello debe conllevar sin más la desestimación de este último motivo impugnatorio.



CUARTO.-Tratándose de una estimación parcial no procede efectuar expresa imposición en materia de costas de conformidad con el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por DISBOTRANS S.L.

representada por el Procurador D. JUAN FRANCISCO FERNÁNDEZ REINA y asistida por el letrado D.

FRANCISCO SERANTES CALLON frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 21-1-2015 desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 por el concepto Impuesto de sociedades ejercicio 2007 y 2008 por importe de 76.220'84 euros referente a la liquidación y 47.598'08 euros referente al expediente sancionador por el mismo concepto y periodo estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

.

ANULANDO la resolución administrativa impugnada en relación con la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2007 por encontrarse prescrito y dejando sin efecto la sanción impuesta en lo referido al ejercicio prescrito.

Se confirma, por lo demás, la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2008 y la sanción correspondiente a éste.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.