Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 74/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 436/2014 de 17 de Enero de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000436/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0002410
SENTENCIA Nº 74/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELÉN CASTELLÓ CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 17 de Enero de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 436/14, interpuesto por la mercantil
Autoescuelas Milenium SL representado por la Procuradora Sra Cerdá Michelena contra el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada,
representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 17-1-2018

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de fecha 25 de Febrero de dos mil catorce donde se inadmitio por extemporanea la reclamación interpuesta contra la liquidación del impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 por importe de 63.127,21 € y la desestimacion de la reclamación interpuesta contra la sancion por importe de 43.443,35€.

Según refiere la resolución del TEAR aquí recurrida la desestimacion del recureso de reposición interpuesto contra la liquidaciones recurridas fue notificada al interesado en fecha 14-6-13, habiendo interpuesto la reclamación economico adminsitrativa en fecha 15-6-13, centrando ambas partes la controversia juridica en la forma de computar el plazo del mes para la interposcion de tal reclamación, discusion que ya ha sido resuelta por el TS en el sentido que el plazo del mes debe computarse de fecha a fecha desde el día de la notificación; sin embargo, resulta sorprendente que no suscite el recurrente que el dies ad quem para el ejercitar la acción, el 14-7-13, era inhábil( domingo), siendo aplicable el articulo 48,2 y 3 del entonces vigente Ley 30/92 , en el sentido que ' 2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.

3. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente ', de lo cual concluimos que la reclamación económico administrativa fue interpuesta dentro del plazo legal, debiendo estimarse la pretensión anulatoria de la inadmisibilidad del recurso.

La inspeccion utiliza el metodo de estimación indirecta para la determinación de los rendimientos en base a los siguientes hechos: Respecto a la situación de la contabilidad del obligado tributario en el acta se hace constar que se observan las siguientes circunstancias: 1.-Los últimos libros legalizados presentados al Registro Mercantil son del año 2007, el resto de los ejercicios comprobados no se ha cumplido esta obligación.

2.-El obligado tributario ha aportado en papel los libros Diarios de los años 2007 al 2010 con asientos mensuales; los libros registro de facturas emitidas y recibidas de los años 2007 al 2010 y los libros Diario en formato electrónico, con un nivel de desglose de ocho dígitos.

3.-Todos los números de las facturas del año 2007 han sido modificados en el libro registro de ingresos, así mismo todas las facturas aportadas tienen todos sus números modificados, incluso en algunas el año, y el único concepto que recogen es 'Anticipo a cuenta', es decir no se especifica si la factura es por pago de tasas de examen, o por matricularse en la autoescuela, o por clases prácticas, etc.

En los años 2008 al 2009 la numeración de las facturas parece totalmente aleatoria con continuos saltos, interpolaciones y vueltas atrás, basta un ejemplo de una serie de números de las facturas en el año 2009: 20091475, 2008080284, 200808428, 20091320, 20091347, 2 01000002 (evidentemente los cuatro primeros números de la factura hacen referencia al año de emisión). Finalmente en el año 2010 las facturas no están numeradas.

4.-Como se comprueba, excepto en el año 2007, los gastos contabilizados en el libro Diario son mucho menores que los gastos recogidos en el libro registro de facturas recibidas de IVA, cuando posiblemente alguno de los gastos contabilizados en el libro Diario son sin IVA (como Primas de seguros u Otros tributos), Se observa que pese a la bajada de ingresos, los gastos (sin incluir los de personal) aumentan en proporción a los ingresos, cuando deberían bajar proporcionalmente con los ingresos o permanecer estables (no se incurren en gastos de carburantes o reparaciones de automóviles si éstos no se usan para dar clases o no se compra material de estudio si no se tienen alumnos).

5.-En el libro Diario en papel aportado las ventas se contabilizan, por meses, en un único día de los trimestres marzo, junio, septiembre, diciembre, sin embargo los libros registro de IVA repercutido muestran ingresos todos los meses. Por lo que podemos concluir que los libros diarios aportados no reflejan la realidad de la empresa.

De las referidas irregularidades e inexactitudes contables debemos entener que se justifica suficientemente que la inspeccion haya utilizado el regimen de estimacion indirecta para calcular los rendimientos de la actividad, cumpliendo con las exigencias legales del articulo 53,1 de la LGT y 193 RD 1065/2007 , pues aún cuando el obligado tributario cumplió, aún parcialmente, con la llevanza de la contabilidad, las incoherencias internas de la misma justificaron la utilizacion de tal metodo de estimación. Así, tal y como determina el articulo 195 del RD 1065/07 ' 1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , General Tributaria, se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899) , General Tributaria, serán de aplicación las siguientes reglas: a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (EDL 1992/17907) .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias '.

Por otra parte, la actora discrepa de los medios elegidos por la inspección para la determinación de los rendimientos; esta utilizó dos indices para la determinacion de la cifra de negocio; el primero el número de alumnos presentados a examen, datos facilitados por la DGTráfico y el segundo, el coste medio por alumno y tipo de carnet, atendiendo a dos informes aportados por dos asociaciones de consumidores que valoraron un estudio de 275 autoescuelas de toda España, y frente a esto considera la actora que por una parte que no es equiparable el número de alumnos presentados a examen con el número de alumnos matriculados, y mucho menos que los primeros hubiesen pagado la totalidad del coste de la matricula y prácticas realizadas, y por otra parte respecto al coste de obtención del permiso de conducir, considera la actora que el muestreo utilizado por la inspección es insuficiente, pues recoge los datos de un porcentaje minimo de autoescuelas y por otra parte sólo atiende a valores del 2007 y 2008, cuando a partir del 2009, cuando empieza la crisis economica , las cifras utilizadas ya no son aplicables a estos ejercicios.

Respecto a los referidos informes de las asociaciones de consumidores, se hace constar en el acta de inspeccion, lo siguiente: Informe de septiembre de 2007 publicado en la revista de EROSKI CONSUMER. La cooperativa Eroski es una asociación de consumidores que dedica sus esfuerzos desde hace más de 20 años a la formación e información de los consumidores.

En el diario del consumidor, EROSKI CONSUMER, editado por FUNDACIÓN EROSKI , se analiza la vida cotidiana, siempre desde la óptica de los derechos del consumidor, informando al consumidor para que pueda decidir en cada ocasión lo más conveniente para sus intereses. En el informe publicado en esta publicación en septiembre de 2007, se analizan los precios medios de las autoescuelas, revelando la investigación realizada por CONSUMER EROSKI, en 200 autoescuelas de 18 ciudades españolas, que el desembolso necesario para obtener el carné de conducir es muy oneroso: conseguir el B1 a la primera representa un gasto medio de 950 euros.

Informe de noviembre de 2008 de FACUA CONSUMIDORES.La organización no gubernamental (ONG), española, sin ánimo de lucro, FACUA consumidores en acción, dedicada desde sus orígenes, en 1981, a la defensa de los derechos de los consumidores, elaboró un Informe en Noviembre de 2008, en el que se estudian los precios cobrados por autoescuelas en España, sobre 275 autoescuelas en veintinueve ciudades de todas las comunidades autónomas. En detalle, el estudio elaborado se centra en la hipótesis de dos tipos de alumnos Alumno A Para ello, se toma como supuesto a un usuario (alumno A) que recibe un mes de clases teóricas, da veinte clases prácticas y aprueba a la primera, tanto el examen teórico como el práctico.

El estudio revela que el permiso de conducir B cuesta 892,68 euros de media, siendo en Valencia de 914,27€.

Alumno B El informe contempla un segundo supuesto. Se trata del usuario (al que llamaremos alumno B) que recibe un mes de clases teóricas, aprueba a la primera y, sin embargo, suspende en dos ocasiones el examen práctico, aprobando éste a la tercera. Ello supone dar quince clases prácticas más que el alumno A, lo que hace un total de treinta y cinco y, además, dado que ha agotado las tres convocatorias iniciales, se ve obligado a renovar expediente, lo que encarece aún más el precio del carné.

Para este alumno B, el precio medio del permiso de conducir sería de 1.529,83 euros, 637,15 euros más (un 71,3%) que si aprobase a la primera y dando sólo veinte clases prácticas. En nuestro caso concreto, el coste medio en Valencia es de 1.548,89 €.

Se han incorporado en el expediente electrónico ambos Informes .

La recurrente critica no sólo el escaso muestreo realizado por dichos estudios, donde se valoran los precios de un porcentaje que considera insuficiente de autoescuelas, y por otra parte critica que se cuantifique el coste de obtener el permiso B, pero no se descuentan las tasas de exámenes, material didáctico, transporte al examen y otros conceptos a los que se aplica distintos porcentajes de IVA, por otra parte refiere el actor que los alumnos que suspenden el examen práctico, el mayor coste del carnet será el pago de la renovación de la tasa para examen, y no la realización de más prácticas en la autoescuela, partida esta que si beneficiaría a la obligada tributaria; pese a dichas alegaciones, debemos decir que la actora no practica prueba alguna que desvirtúe los referidos informes, que recordemos han sido elaborados por dos asociaciones independientes sin ningún interés en el asunto, habiendo aportado unicamente en vía administrativa la recurrente las ofertas de precios que supuestamente realizada a los alumnos, pero estudiados dichos documentos, no podemos sino concluir que los mismos carecen del mínimo rigor para aportar luz a esta cuestión, son meros 'papeles' que se han podido confeccionar para su mera aportación al expediente, e insistimos, ninguna prueba realiza la actora que evidencie que los rendimientos calculados por estimación indirecta por la inspección sea desproporcionados, informes que recogen un muestreo a nivel nacional del coste del curso para obtener el permiso de conducir, y donde se distingue entre los alumnos que aprueban a la primera de aquellos que precisan de más de un examen. Tampoco prueba la recurrente que pese a que dichos muestreos vienen referidos a los ejercicios 2007 y 2008, los precios de los ejercicios anteriores fueran inferiores, siendo esta una mera manifestación de parte huérfana de prueba.En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT (EDL 2003/149899) , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba en vía administrativa: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, contabilidad correcta, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece: « En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario.

Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución (EDL 1978/3879) . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (EDL 1963/1994) (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En este caso debemos concluir que la recurrente no ha desvirtuado los resultados de los informes aportados por la administración que le ha servido a la inspección para el calculo de los rendimientos de la actividad, debiendo por ende desestimarse el motivo de impugnación.

La recurrente impugna asimismo la resolución sancionadora, si bien no invoca causas autónomas de impugnación, sino que se limita a insistir en la falta de motivación de los elementos de estimación empleados en ordena calcular la base imponible, dando por tanto por reproducida la argumentación antes expuesta respecto a la liquidación, y que nos lleva a desestimar asimismo la impugnación de la sanción.



SEGUNDO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no procede una expresa condena en costas.

Fallo

ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Autoescuelas Milenium SL representado por la Procuradora Sra Cerdá Michelena contra la resolución del TEAR de fecha 25 de Febrero de dos mil catorce donde se inadmitió por extemporánea la reclamación interpuesta contra la liquidación del impuesto de sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 por importe de 63.127,21 € y la desestimacion de la reclamación interpuesta contra la sancion por importe de 43.443,35€.

PROCEDE ANULAR LA DECLARACIÓN DE INADMISION de la reclamación economico administrativa, y entrando al fondo del asunto PROCEDE DESESTIMAR la pretensión de nulidad de la liquidación y sanción, que se CONFIRMAN INTEGRAMENTE, NO procediendo una EXPRESA CONDENA EN COSTAS.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.