Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 74/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 432/2016 de 21 de Febrero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0010769
Procedimiento Ordinario 432/2016
Demandante: D./Dña. Prudencio
NOTIFICACIONES A: AVENIDA000 , nº Esc/Piso/Prta: NUM000 C.P.:28939 Arroyomolinos (Madrid)
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 74
RECURSO NÚM.: 432-2016
PROCURADOR DÑA.: MARÍA DOROTEA SORIANO CERDO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 21 de febrero de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 432-2016 interpuesto por D. Prudencio representado por
la procuradora Doña María Dorotea Soriano Cerdo, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2016, en las reclamaciones económico administrativas
NUM001 y NUM002 , interpuestas por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas,
liquidaciones y sanción, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada
y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 20 de febrero de 2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- La representación procesal de la entidad Anjucar Asesores, S.L., parte recurrente, impugna la resolución desestimatoria, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2016, reclamaciones económico administrativas NUM001 y NUM002 , deducidas contra la liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad NUM003 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008 y 2009, por importe de 166.981,47 euros y contra acuerdo sancionador, derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 106.915,31 euros.



SEGUNDO.- La parte actora solicita que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación y la sanción de los que proceden con condena en costas a la Administración y alega en síntesis: Que no existió una ganancia patrimonial injustificada y niega la existencia de vínculo con las entidades JUSAL ESTUDIO SL y ANJUCAR ASESORES SL, ya que no se produjo desplazamiento patrimonial de éstas al socio, sin que se haya tenido en cuenta la causa real del mismo y el valor añadido del trabajo del socio, que debió de valorarse por su valor normal de mercado.

Entiende que la decisión de este recurso vendrá determinada por la que se produzca en los recursos interpuestos por las sociedades.

La regularización practicada no es correcta por aplicación del método de estimación indirecta para determinar los gastos de explotación sin tener en cuenta que dentro de los factores de producción que intervienen en la prestación de servicios profesionales a través de sociedades carentes de otros medios personales, el elemento intelectivo del profesional que actúa a través de las mismas y ello porque existe vinculación entre las sociedades y Don Prudencio , se trata de servicios profesionales, carecen de otros medios personales, tienen el mismo domicilio y se han detraído cantidades de las sociedades que prácticamente corresponden al beneficio que la Inspección les atribuye.

Se trata de la aportación de la persona física que está detrás de la sociedad a la generación del valor añadido a la sociedad que la Inspección no ha tenido en consideración como debió.

Se hace un muestreo pero se silencia el elemento esencial de si se han tenido en consideración personas físicas o jurídicas que no pueden actuar por si solas.

Si la Inspección atribuye todo el rendimiento a los profesionales vinculados carece de valor incluir en la muestra datos declarados con atribución de beneficios a la sociedad cuando se niega la existencia de tal beneficio (valor añadido).

En cuanto al expediente sancionador debe ser anulado como debe serlo la liquidación y por otra parte el acuerdo sancionador carece de motivación de la culpabilidad.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso porque entiende correcto el método de valoración efectuado por la administración, teniendo en cuenta las operaciones vinculadas que se valoran, reproduciendo los argumentos del TEAR en su resolución. En cuanto la sanción, se ha motivado suficientemente la culpabilidad del infractor.



CUARTO.- En el acuerdo de liquidación de 15 de julio de 2013, combatido en este recurso, se señala por la AEAT que: ' Prudencio (NIF: NUM004 ) es el administrador solidario de ANJUCAR ASESORES, S.L. cargo que comparte con su esposa doña Esperanza (NIF: NUM005 ).

Dichos cargos constan en el contenido de la escritura pública de constitución de la sociedad de 07 de julio de 2008 autorizada por la notario de Madrid doña Mª Cristina Planells del Pozo con el Nº 394 de su protocolo.

Al mismo tiempo el O.T. es apoderado de la sociedad JUSAL ESTUDIO, S.L. en virtud de la escritura de apoderamiento de 13 de mayo de 1998 autorizada por el notario de Madrid don Ricardo Vilas de Escauriaza con el Nº 1827 de su protocolo. La escritura de constitución de esta última sociedad es autorizada en la misma fecha y por el mismo notario que formaliza el apoderamiento, con el Nº 1826 de su protocolo, y recoge el nombramiento de administradora única de JUSAL a favor de la esposa del apoderado, doña Esperanza (NIF: NUM005 ).

La Inspección actuaria ha analizado los movimientos de las cuentas bancarias de ambas sociedades y ha comprobado que Prudencio , como autorizado en las referidas cuentas, dispone del dinero de las mismas mediante salidas en efectivo de prácticamente el total de sus ingresos.

En las sucesivas comparecencias, la Inspección actuaria ha requerido al Obligado Tributario la justificación documental de todas y cada una de estas disposiciones, situación que ha tratado de justificar alegando el pago en efectivo de las facturas de gastos de ANJUCAR y JUSAL.

Sin embargo, la Inspección actuaria ha comprobado que muchos de los gastos aportados tienen una vinculación dudosa con la actividad de las sociedades (los mayores importes corresponden a obras, adquisición de materiales de construcción, adquisición de muebles (cochones...), reforma s de cocina y baño s, donde consta el domicilio de Jusal Estudio S.L., pero que coincide a la vez con el domicilio fiscal de los esposos, administradora y autorizado de la sociedad. Se incluyen también determinados gastos de carácter personal.

En resumen, las disposiciones del sujeto pasivo en las cuentas bancarias de las dos sociedades que no se han acreditado, ascienden a 147. 753, 95€ en el año 2008 y a 223. 268, 44€ en el año 2009.' De ahí que la Oficina Técnica se ratifica en las conclusiones efectuadas por la actuaria de que procede la calificación de Ganancia patrimonial no justificada.

Por todo ello, se incrementó la Base Imponible del ahorro por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008 en 147. 753, 95€ y al ejercicio 2009 en 223.268,44€ euros, procedente de una Ganancia patrimonial no justificada.



QUINTO .- El artículo 39 LIRPF determina : ' Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción. ' En el caso de la existencia de ganancia patrimonial no justificada, según las reglas de la carga de la prueba del art. 105 LGT , la administración debe probar suficientemente la existencia de dicha Ganancia patrimonial. Es decir, debe probar que se ha producido el presupuesto de hecho previsto en la norma por lo que debe probar de dónde proviene la renta, pero no de la prueba de la existencia de la propia ganancia no justificada.

A su vez el contribuyente puede aportar una contraprueba de que no existe tal ganancia de patrimonio no justificada demostrando que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción, o que procedan de otros rendimientos del contribuyente o de la reinversión de activos patrimoniales.

En este caso, la administración ha probado suficientemente las disposiciones del sujeto pasivo delas las cuentas bancarias de las dos sociedades vinculadas, cuya justificación no se ha acreditado por el actor, ascendiendo los importes a 147.753,95 € en el año 2008 y a 223.268,44 € en el año 2009, teniendo en cuenta que los gastos de las sociedades ANJUCAR ASESORES, SL y JUSAL ESTUDIO SL, a los que pretende hacer frente con las disposiciones de cuentas bancarias, no estaban relacionadas con la supuesta actividad de las mismas.



SEXTO.- Por otra parte, respecto de la existencia de operaciones vinculadas y de la valoración efectuada por el método de estimación indirecta, en el recurso 431/2016 ha recaído ya Sentencia, el 16 de enero de 2018 , cuya Ponente ha sido la Ilma. Sra. de la Peña Elías, y en ella se analizan las mismas cuestiones que las aquí planteadas si bien en relación al IVA de los periodos de 2008 y 2009 de otra entidad denominada ANJUCAR ASESORES SL a la cual liga en la demanda la entidad recurrente la resolución de este recurso. De ahí que por motivos de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina deban de reproducirse los argumentos en ella empelados a partir de su Quinto fundamento jurídico para desestimar el recurso: ' El recurrente cuestiona la regularización practicada por la Inspección porque a su juicio en la aplicación del método de estimación indirecta no se han tenido en cuenta todos los factores de producción, al no valorar el elemento intelectivo del propio socio que es quien presta el servicio profesional y el que añade valor a la sociedad con la que está vinculada y que administra.

El método de estimación indirecta aparece regulado por los artículos 50 , 53 y 158 de la Ley 58/2003 a cuyo tenor: Artículo 50 Base imponible: concepto y métodos de determinación 1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: a) Estimación directa b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.

Artículo 53 Método de estimación indirecta 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.' Y en su desarrollo el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RGAT en adelante, dispone: Artículo 193 Estimación indirecta de bases o cuotas 1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas: a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias.' II)Por otra parte, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en relación a la aplicación subsidiaria y excepcional del método de estimación indirecta en caso de anomalías sustanciales de la contabilidad en sentencia de 23/07/2012 , recurso de casación 2903/10, afirma: La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, por lo tanto, es a la que la Administración debe acudir en primer y preferente lugar. La estimación indirecta tiene, por lo tanto, carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Como dijimos en la citada sentencia de 9 de mayo de 2011 (ahora en su FJ 4º), por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º) que, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no impedían la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente, sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes, tal y como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la «acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base».

Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos.

Según la sentencia de 20/07/2016, recurso de casación 3338/15 : como razona la Inspección era procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar el importe de las operaciones en cada uno de los ejercicios comprobados, por concurrir el supuesto que contempla el artículo de 53.1.c) de la LGT, al no poderse aplicar la estimación directa dodo las anomalías sustanciales de la contabilidad que fueron detectadas...

Y en relación a la prueba añade: en el caso que se enjuicia, no cabe duda que la Inspección tributaria que ha instruido el expediente ha seguido los pasos necesarios para la acreditación de por qué la actividad económica real de la recurrente no se correspondía con las bases imponibles declaradas, es decir, ha probado los hechos en que fundamenta el elemento base de su presunción de que en relación las comprobaciones efectuadas de los ingresos declarados no guardaban relación con las compras consumidas, y los márgenes que se aplican a la actividad, ni con los gastos de personal, por lo que no se correspondían con la realidad de la actividad económica, si bien, la calidad probatoria de sus actuaciones solamente es posible sostenerla mediante pruebas indiciarias.

En relación con este tipo de pruebas, el Tribunal Supremo, en sentencia de 10 de octubre de 1.988 , ha señalado que en aquellos casos en que la conducta del contribuyente se intuye con apariencia de realidad y se reviste de mera legalidad formal, no es posible obtener una prueba directa y plena de la conducta irregular, de manera que, si no se quiere dejar sin corregir este tipo de comportamientos, ha de reputarse como suficiente la prueba mediante indicios o presunción construida de conformidad con el art. 1253 del CC .

En tal contexto, debemos reseñar la jurisprudencia constitucional y de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que ha perfilado los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal, que pueden resumirse en los siguientes extremos: 11.- Que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error ( S.T.C. nº 111/90 de 18 de junio ); 21.- Que estos hechos estén directamente acreditados ( SSTS de 18 y 24 de enero de 1.991 ) y 31.- Que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina o de la experiencia general ( SSTC 107/89 de 8 de junio y 510/89 de 10 de marzo y SSTS de 19 de enero , 10 de marzo y 3 de abril de 1.989 y 6 de febrero de 1.990 ), pudiendo afirmarse que tal conexión lógica existe, con la seguridad exigible para las pruebas de cargo, cuando los hechos base están dotados de afín y grave potencialidad significativa ( STS de 3 de marzo de 1.993 , 7 de abril de 1.989 y 5 de febrero de 1.991 ), el enlace entre los elementos de partida y el inferido es preciso y directo ( S.T.C. de 1 de octubre de 1.988 y STS de 2 de octubre de 1.989 ) y, globalmente, el proceso de ilación no sea arbitrario o absurdo sino que se ajuste a las normas del criterio humano ( S.T.C. de 8 de junio de 1.989 y SSTS de 2 de octubre de 1.989 ) concluyendo que se estimará producido el hecho necesitado de justificación, cuando no haya ninguna otra posibilidad alternativa que pudiera reputarse razonable, compatible con esos indicios ( STS de 18 de febrero de 1.991 ).

Pues bien en el caso de autos, la Administración Tributaria ha fijado los ingresos de la explotación y el IVA devengado en régimen de estimación directa en relación a las operaciones confirmadas por los clientes de la sociedad recurrente según los requerimientos efectuados y ha acudido al régimen de estimación indirecta para determinar los gastos de la explotación y las cuotas de IVA soportadas.

La ausencia de contabilidad y la falta de presentación de cuentas anuales y de su depósito en el Registro Mercantil, unido a que no se aportaron justificantes de los gastos y que no existía apenas imputación de gastos por terceros, fueron tales anomalías que abocaron a la Inspección a la aplicación del método de estimación indirecta en la determinación de los gastos de la explotación y del IVA soportado por ser la única forma posible de poder de establecerlos.

A ello hay que añadir que en la comprobación al socio Don Prudencio , este para justificar extracciones de tesorería de Anjucar Asesores SL, aportó una serie de facturas que según se alegaba correspondían a gastos en que incurrió la sociedad. Se trataba de varias facturas: las de menor importe correspondían a telefonía, mensajería y paquetería y las de importe superior a obras de albañilería y fontanería, adquisición de mobiliario, colchón, instalaciones de baño y de cocina, que si bien correspondían al inmueble sede de Anjucar Asesores, este constituía también la vivienda habitual del matrimonio constituido por los socios y administradores del contribuyente y no se probó su vinculación con la actividad empresarial de la sociedad de servicios financieros y contables y tampoco se acreditó su pago por lo que no se tuvieron en cuenta.

De esta manera quedo debidamente justificada la aplicación del método de estimación indirecta.

Para determinar el importe de los gastos de la explotación la Inspección se sirvió de los medios que recoge el artículo 53.2.a), b ) y c) de la LGT y también resultaba correcta esta actuación, puesto que utilizó el resultado de la media aritmética del importe de los gastos de 420 contribuyentes en 2008 y de 122 en 2009 que estaban dados de alta en la misma actividad económica del epígrafe 842, servicios financieros y contables dentro de la Delegación Especial de Madrid en los ejercicios de 2008 y 2009, que contaban con uno o dos trabajadores incluyendo al titular de la explotación y en el mismo tramo de cifra de negocios que la sociedad actora, en función de las ventas comprobadas en régimen de estimación directa, obteniendo así las cifras de gastos, incluyendo aprovisionamientos y otros gastos.

En cuanto al IVA soportado anual se fijó en el importe del 16% de los gastos estimados y su distribución para cada trimestre en proporción directa a la cifra de ventas comprobadas en cada trimestre.

La parte recurrente considera que en la valoración anterior no se ha tenido en cuenta el factor de producción del elemento intelectivo que corresponde al socio que presta los servicios profesionales y añade valor a la sociedad.

Pero no es así no hay más que comprobar que en el muestreo se han tenido en cuenta los gastos de contribuyentes que contaban con uno o dos empleados incluyendo el socio y esta es la misma situación en que se encontraba el contribuyente que contaba con dos socios uno de ellos el profesional que prestaba los servicios; además como señala el defensor de la Administración en la valoración de los gastos se incluían los gastos que correspondían a los servicios profesionales de terceros y los obligados tributarios que integraban la muestra se encontraban en una situación económica muy próxima en cuanto a la actividad profesional, al lugar de desempeño de la misma y a la cifra de negocios.

Por otra parte la recurrente dice que se toman comparables que no se admitirían en el curso de una comprobación por atribuirse los rendimientos de las sociedades pequeñas de profesionales a las personas físicas vinculadas con ellas y que prestan los servicios.

Ello ocurriría si las personas jurídicas que integrasen el muestreo se encontraran en una situación irregular en la que los servicios no se prestaran por la sociedad vinculada que no aportaba nada sino por los socios y que esta se utilizara exclusivamente como pantalla para remansar las rentas y deducir gastos improcedentes pero no es el caso.

Por otra parte, la cuestión de la detracción del efectivo como próxima al beneficio de la entidad y la pretensión de aplicación del régimen de estimación directa para determinar la base imponible del IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades vinculadas, son ajenas a este recurso en el que solo se impugna la regularización del IVA.

Los gastos y cuotas soportadas que proceden de las facturas aportadas en la comprobación al socio fueron correctamente rechazadas y no se admitió su deducibilidad al no acreditarse su vinculación con la actividad económica del obligado tributario como exigen los artículos 106 de la LGT y los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 sin que exista justificación de que hayan servido para integrar los rendimientos que han sido fijados en régimen de estimación directa en relación a operaciones confirmadas por los clientes y no se ha causado indefensión.

Por último señalar que las meras manifestaciones ante notario de determinadas personas para tratar de justificar las cuotas de IVA soportadas, obrantes en los autos carece de eficacia probatoria, puesto que el notario solo da fe de que se han hecho tales manifestaciones en su presencia y en determinada fecha a los efectos del artículo 1218 del Código Civil , pero no se han aportado las pruebas necesarias para su acreditación como lo son las facturas y su contabilización y los justificantes del pago de las mismas así como los contratos de los servicios u otros similares.2 Todo ello conduce a la desestimación del recurso en relación a la liquidación impugnada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008 y 2009.

SÉPTIMO.- El actor cuestiona también el acuerdo sancionador y dice que al no ser procedente la liquidación no lo es la sanción y que no se motiva adecuadamente la culpa que se le atribuye.

En lo que se refiere a la culpabilidad, el correlativo principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.' En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.' Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador, de 7 de noviembre de 2013, confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable del actor en los términos siguientes: 'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como voluntaria y culpable en todo caso ya que, el Obligado Tributario Prudencio conocía su obligación de presentar autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, obligación que ha incumplido. Cabe reprochar al obligado tributario: - El incumplimiento del deber de presentar declaración y las normas mencionadas establecidas en la Ley del Impuesto.

- El no informarse, en caso de duda, sobre los hechos ocurridos, teniendo en cuenta los medios administrativos puestos a disposición de los contribuyentes, - El no aportar una acreditación, si quiera indiciariamente comprobable, que pudiese justificar, al menos, la falta de intencionalidad.

Ha debido de ser la Inspección la que, la que a través de su labor investigadora, pusiese de manifiesto la ausencia de declaración por parte del obligado tributario, habiendo obtenido rentas sujetas.

El obligado tributario contaba con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes. Ha incumplido sus obligaciones tributarias cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda pública.

La normativa aplicable, en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto a la correcta determinación de las ganancias patrimoniales obtenidas, y a este respecto cabe destacar los siguientes artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: ... ... ...

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha infringido conscientemente la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 200 8 y 2009, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causa de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.' El contenido del acuerdo sancionador evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor obligando con ello a la aplicación del régimen de estimación indirecta.

OCTAVO.- En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 4.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración a la dificultad y alcance de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D.

Prudencio , representado por la procuradora Doña María Dorotea Soriano Cerdo, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 24 de febrero de 2016, en las reclamaciones económico administrativas NUM001 y NUM002 , Resolución que debe ser confirmada, por ser conforme a derecho. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0432-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0432-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.