Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 742/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1389/2015 de 24 de Julio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2015/0026843
Procedimiento Ordinario 1389/2015
Demandante: LU-VE IBERICA SL
PROCURADOR D./Dña. MONICA ANA LICERAS VALLINA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA NÚM. 742 .
ILTMO. SR. PRESIDENTE:
D. José Alberto Gallego Laguna
ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Gustavo R. Lescure Ceñal
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª. Mª del Rosario Ornosa Fernández
Dª. Mª Antonia de la Peña Elías
Dª. Carmen Álvarez Theurer
En Madrid, a veinticuatro de Julio del año dos mil diecisiete
Visto el recurso contencioso-administrativo núm. 1389/15 formulado por la Procuradora Dª. Mónica
Liceras Vallina en nombre y representación de 'LU- VE IBÉRICA, S.L.', contra Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de Abril de 2.015 que desestima la reclamación nº
28/17065/12 respecto de liquidación por retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas
físicas; habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el
Abogado del Estado. La cuantía del recurso se ha fijado en 10.102,45 €.

Antecedentes

PRIMERO .- La referida parte actora promovió el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada, y seguido el cauce procesal previsto legalmente, cada parte interviniente despachó, en el momento oportuno y por su orden legal conferido, el trámite correspondiente de demanda y de contestación, en cuyos escritos, y conforme a los hechos y razonamientos jurídicos consignados, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto de impugnación y la desestimación de ésta, en los términos que figuran en aquéllos.



SEGUNDO .- Seguido el proceso por los cauces legales, y efectuadas las actuaciones y los trámites que constan en los autos, quedaron éstos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar el 18 de Julio de 2.017.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Gustavo R. Lescure Ceñal.

Fundamentos

PRIMERO .- Por la mercantil 'Lu-Ve Ibérica, S.L.', se impugna la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 27 de Abril de 2.015 que desestima la reclamación nº 28/17065/12 contra Acuerdo de la Administración de Alcorcón de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. sobre liquidación provisional nº 2010190011205471L en concepto de retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2.010 por importe de 10.102,45 €.

En la resolución del TEAR se recogen los siguientes antecedentes de hecho: '
PRIMERO: De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que en plazo reglamentario el reclamante presentó ante la oficina gestora mencionada autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados. Iniciado un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional de referencia, indicándose en el apartado 'Motivación' lo siguiente: 'Las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto.

Se pone en conocimiento del contribuyente que en su escrito de alegaciones dice presentar documentación que no aporta, por lo que no queda justificado documentalmente que el trabajador liquidado sea no residente.'

SEGUNDO: No conforme, se interpuso la presente reclamación económico-administrativa en la que alega falta de motivación del acuerdo impugnado. Jenaro es residente fiscal en Costa Rica en el ejercicio 2010 por tanto no era sujeto pasivo de IRPF ni de IRNR en 2010. Presenta un documento en el que se hace constar que el perceptor está inscrito en un registro de obligaciones tributarias de Costa Rica en la actividad de servicios de asesoramiento y consultoría en concepto de contribuyente del Impuesto sobre la Renta. Alega también que por el mismo supuesto relativo al ejercicio 2011 la oficina gestora estimó sus alegaciones y consideró al perceptor de las rentas como no residente en España en dicho ejercicio'.

Las razones sustanciales del TEAR en orden a la confirmación de la actuación liquidatoria son: '

SEGUNDO: La primera cuestión a resolver en la presente reclamación consiste en determinar la procedencia o no del acuerdo de liquidación dictado, en el sentido de considerar si está o no suficientemente motivado.

En cuanto a la necesidad de motivación de las resoluciones que pongan término a los procedimientos tributarios, establece el artículo 102 de la Ley General Tributaria , como principio general, que 'las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de: c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.' En el ámbito jurídico tributario, la 'motivación suficiente' viene siendo entendida por los Tribunales en el sentido de exigir que los actos administrativos sean dictados de forma tal que permitan conocer a los interesados las razones por las cuales la Administración ha procedido a la regularización practicada. La motivación del acto administrativo constituye una garantía para el obligado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto, teniendo la posibilidad de rebatir las bases en que se funda; además, y en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración, de acuerdo con el artículo 106.1 de nuestra Constitución . La falta de motivación, o la motivación insuficiente, pueden integrar un vicio determinante bien de anulabilidad, bien de una mera irregularidad no invalidante, según los casos: el deslinde de ambos se ha de hacer a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, indagando sobre si realmente ha existido o no una ignorancia de los motivos que fundamentan la actuación de la Administración tributaria y si, por tanto, se ha producido o no indefensión a los obligados (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 1991 y 28 de junio de 1993 ), indefensión que, además, los Tribunales exigen que sea material y no simplemente formal.

Del examen del expediente y del acuerdo de liquidación provisional se deduce con claridad que el motivo de la regularización practicada radica en las retenciones relativas al perceptor Jenaro toda vez que la oficina gestora ha considerado al contribuyente residente en España, y así lo ha entendido la reclamante a la luz de las alegaciones formuladas que se dirigen a probar que el perceptor de las retribuciones del trabajo es residente en Costa Rica.

En consecuencia, es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la Ley General Tributaria y, en consecuencia, a desestimar igualmente las alegaciones formuladas en este sentido por la recurrente.



TERCERO: La única cuestión planteada en la reclamación consiste en determinar si es conforme a Derecho la liquidación practicada por la oficina gestora, lo que se reconduce a determinar si el perceptor Jenaro fue residente fiscal en España o en Costa Rica en el ejercicio 2010.

A estos efectos es procedente señalar que la Dirección General de Tributos, en Consulta de 26/05/1998, cuyo criterio este Tribunal comparte, señala: 'En este artículo, la residencia habitual de una persona se contempla desde el punto de vista fiscal, luego la acreditación de la residencia tiene que tener carácter fiscal, no pudiéndose, en principio, dar validez a otros certificados de residencia, pues una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa sin que pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado. Se considera que una persona tiene residencia fiscal en un determinado país cuando está sometido a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial. Tampoco puede acreditarse la residencia fiscal con certificados de empadronamiento ni con recibos de consumo de agua, gas, electricidad, etc, ya que las personas no siempre residen fiscalmente en el lugar donde están empadronadas y los recibos de consumo de los servicios citados no presuponen que el consumo se haya realizado por el titular. En consecuencia, para acreditar la residencia fiscal en un determinado país, sólo se puede aceptar el certificado de residencia expedido por la Autoridad Fiscal competente de ese país, en el que consten su permanencia y sus obligaciones fiscales en el mismo'.

En el mismo sentido, cabe citar la Consulta del mismo Centro de 7/05/1992, en relación con la validez de certificados de nacionalidad o visados de pasaporte: 'El certificado de nacionalidad no sirve para demostrar su permanencia por 183 días en Mozambique, ya que lo único que demuestra es que se encuentra incluido en el Registro de Matrícula de Españoles en la Sección Consular de la Embajada de España en Maputo, pero de ello no se deduce que usted haya permanecido durante 183 días de un año en dicho país. Tampoco pueden admitirse como prueba de residencia habitual en un Estado los visados del pasaporte, ya que en muchos casos no se necesita visado para transitar de unos Estados a otros. Para demostrar su residencia habitual por más de 183 días en el año en Mozambique tendrá que aportar un certificado de residencia fiscal expedido por el Ministerio de Hacienda de dicho país'.

Tampoco, de acuerdo con Consulta de 18/12/2002, serviría para acreditar la residencia fiscal el permiso de residencia: 'No obstante, al objeto de evitar posibles confusiones, se le informa que el hecho de tener permiso de residencia permanente en un determinado Estado no presupone que se tenga en el mismo la residencia fiscal, la cual no se adquiere o se pierde mediante la concesión o denegación de un permiso de residencia administrativa, sino mediante el cumplimiento de los requisitos que establecen las leyes fiscales de cada Estado para poder gravar las rentas o el patrimonio de una persona, en su caso, a nivel mundial'.

Más concretamente, la Consulta de 25/02/2002 precisa: 'A tal efecto, habrá de acreditarse que se reside fiscalmente en el extranjero, que el trabajo se realiza íntegramente en el extranjero y que las remuneraciones están sujetas a un impuesto personal en el extranjero, lo que implica que esté sujeto a imposición en el extranjero por su renta mundial. Contestando más concretamente a las cuestiones objeto de la consulta: El certificado de residencia fiscal debe expresar que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide, debe estar sujeto a imposición en el mismo por su renta mundial y debe ser expedido por la autoridad fiscal competente. En el caso de que exista convenio para evitar la doble imposición se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido del convenio (Orden de 22 de diciembre de 1999, BOE de 30 de diciembre)'.

Así pues, el único medio de acreditación es un certificado de residencia fiscal, con las menciones previstas en la última Consulta que se acaba de reproducir.



CUARTO: Pues bien, en el expediente consta un documento expedido por un servicio de 'legalización de libros' firmado por una persona que se titula 'funcionario responsable' en que sólo se hace constar la inscripción de Jenaro en la obligación tributaria 'Impuesto sobre la Renta'.

El documento no está expedido por las 'Autoridades Fiscales de Costa Rica', no se hace constar expresamente la 'residencia fiscal' y sólo hace constar que el perceptor de las rentas está sujeto a tributación en Costa Rica por el Impuesto sobre la Renta, pero no acredita qué rentas se sujetan a tributación en Costa Rica, ni si el obligado tributario está sujeto por su renta mundial o exclusivamente por rentas obtenidas en Costa Rica.

Finalmente no puede admitirse como argumento que la oficina gestora estimase sus alegaciones relativas al ejercicio 2011 habida cuenta de que se trata de ejercicios fiscales independientes y de que el Convenio estaba en vigor en 2011 pero no en 2010.

En consecuencia, el certificado aportado no tiene validez para acreditar la residencia fiscal en Costa Rica y, por consiguiente, deben desestimarse las pretensiones actoras'.



SEGUNDO .- La mercantil recurrente solicita la anulación de las resoluciones impugnadas y la devolución de la cantidad ingresada con los intereses de demora correspondientes, alegando en síntesis: que la liquidación practicada adolece de falta de motivación al desconocerse los criterios aplicados en orden a cuantificar las retenciones en el importe indicado, imposibilitando su impugnación y generando indefensión; que tampoco se determinan los hechos que llevan a considerar a D. Jenaro como residente fiscal en España y no en Costa Rica; que la regularización practicada no puede considerarse válida, pues debería haberse llevado a cabo mediante propuestas de liquidación rectificativas de cada declaración trimestral atendiendo a que las retenciones a cuenta del IRPF son declaradas e ingresadas trimestralmente por la empresa; que D. Jenaro fue residente fiscal en el ejercicio de 2.010 en la República de Costa Rica según certificado de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda de ese país aportado ante el TEAR, manifestándose acompañar a la demanda el certificado original; que se aporta nuevo certificado original emitido por Gerente Tributario de la Administración Tributaria de San José Oeste en Costa Rica, con firma debidamente apostillada, que confirma que desde 01/01/2.010 D. Jenaro es contribuyente del impuesto sobre la renta y considerado a efectos fiscales residente en Costa Rica, teniendo tal certificado el valor de documento público como se hubiera emitido en España; que además se aporta certificado original expedido por el Ministerio de Gobernación y Policía de Costa Rica, Dirección General de Migración y Extranjería, Gestión de Migraciones, que acredita las salidas y entradas del Sr. Jenaro en el país desde 2.009 hasta 2.016, y que confirma que permaneció en Costa Rica durante todo el año 2.010 a excepción de una salida del país de una semana de duración (del 18 al 25 de agosto), certificado firmado por identificada funcionaria responsable competente con firma que también figura debidamente apostillada; que se aportan otros documentos acreditativos de cotizaciones de D. Jenaro a la seguridad social con distintas empresas en Costa Rica, y de concesión de pensión por vejez en 2.013 por un periodo acreditado de 16 años que evidencia que su centro de intereses se encuentra en Costa Rica; y que la recurrente contrató al Sr. Jenaro para desarrollar su empleo en el territorio de Costa Rica, lo que así efectuó durante 2.010, por lo que el rendimiento del trabajo no derivó, ni directa ni indirectamente, de una actividad personal ejercida en territorio español, por lo que las rentas percibidas solo podían someterse a imposición en la República de Costa Rica, y debían considerarse como rentas no sujetas en España al impuesto sobre la renta de no residentes, no existiendo obligación de declarar ese rendimiento a cuenta del mismo.

El Abogado del Estado insta desestimación del recurso contencioso compartiendo las razones de las resoluciones impugnadas.



TERCERO .- La cuestión sustancial del presente enjuiciamiento se centra en determinar si D. Jenaro tuvo su residencia fiscal en España durante el ejercicio de 2.010, lo que justificaría la liquidación practicada a la mercantil recurrente por las retenciones correspondientes a las rentas abonadas a aquél, o si por el contrario, como postula la actora, el Sr. Jenaro fue residente fiscal en Costa Rica sin obligación de tributar en España por el IRPF de 2.010.

El artículo 9 del Real Decreto Legislativo 3/2.004, de 5 de Marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al igual que el artículo 9 de la posterior Ley 35/2.006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establecen: '1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél (...)'.

Se trata por tanto de una cuestión de prueba, y por la recurrente se ha aportado en sede procesal la documentación referida en su demanda que a juicio de esta Sala acredita, efectivamente, que durante el año 2.010 D. Jenaro tuvo su residencia fiscal en Costa Rica, lo que dejaría sin base la liquidación que nos ocupa: la Administración Tributaria de San José Oeste en Costa Rica certifica que D. Jenaro se encontraba inscrito como contribuyente del impuesto sobre la renta desde el 1 de Enero de 2.010, siendo considerado para efectos fiscales residente en Costa Rica; la Dirección General de Migración y Extranjería del Ministerio de Gobernación y Policía de Costa Rica certifica que permaneció ese país durante todo el año 2.010 a excepción de una salida del país de una semana de duración (del 18 al 25 de agosto); y la Caja Costarricense de Seguro Social certifica la concesión en 2.013 a D. Jenaro de pensión de vejez con cotización al efecto desde 2.008.

Resulta así que no concurriendo ninguno de los presupuestos legales habilitantes de la residencia fiscal en España durante 2.010 de Jenaro , devienen improcedentes las retenciones por IRPF practicadas a la mercantil actora, lo que ha de conllevar la estimación del presente recurso en orden a la revocación de la resolución del TEAR impugnada y consiguiente anulación de la liquidación tributaria a que remite, sin necesidad de pronunciamiento sobre el resto de las cuestiones, de índole formal, planteadas en la demanda.



CUARTO .- En base a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa procede la imposición de las costas procesales a la Administración demandada por la estimación del recurso planteado contra la misma, si bien, haciendo uso de la facultad de moderación que otorga el apartado 4 del mismo artículo, la Sala fija como cifra máxima, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, la suma de 2.000 € más el I.V.A. si resultara procedente (conforme a lo dispuesto en el artículo 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la redacción dada por la Ley 42/2.015), atendiendo al alcance y dificultad de las cuestiones litigiosas suscitadas.

VISTOS los preceptos legales citados, y los demás de concordante y general aplicación.

Fallo

Que ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO de 'Lu-Ve Ibérica, S.L.' y anulamos la resolución económico-administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, así como la liquidación tributaria a que remite, que se deja sin efecto, con devolución a la recurrente de la cantidad ingresada más correspondientes intereses legales, y con expresa imposición de las costas procesales a la Administración demandada en los términos establecidos en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta- expediente nº 2610-0000-93-1389-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1389-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.