Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 747/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 875/2012 de 28 de Marzo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SEDE GRANADA

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO 875 / 2012

S E N T E N C I A NÚM. 747 DE 2017

Ilmo. Sr. Presidente

Don José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

Don Federico Lázaro Guil

Don Luis Ángel Gollonet Teruel (Ponente)

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En Granada a veintiocho de marzo de dos mil diecisiete.

Vistos los autos del recurso nº875 de 2012presentado ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de la ciudad de Granada, contra la Resolución de 26 de abril de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada.

Interviene como recurrenteReyes Tomás SLrepresentada por la Procuradora Dª Gracia Romero Ruiz y defendida por el Letrado D. Carlos Fernández Barrera y como parte recurrida laAdministración del Estado, Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía,representada y defendida por la Abogacía del Estado.

La cuantía del recurso es 22.906,67 euros.

Antecedentes

ÚNICO.-Por la parte recurrente se interpuso recurso, mediante escrito presentado el día 9 de julio de 2012, contra la actuación administrativa antes indicada.

El recurso fue admitido a trámite, y se dio traslado a la Administración demandada, que remitió el correspondiente expediente administrativo; el día 10 de junio de 2014 se presentó la demanda y el día 29 de diciembre de 2014 contestó la Administración demandada.

Se presentaron conclusiones los días 21 de noviembre de 2016 y 12 de enero de 2017; tras la tramitación pertinente, se designó Magistrado ponente, se señaló día para la votación y fallo y quedaron los autos pendientes para dictar Sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 26 de abril de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Granada.

Esta Resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico administrativa nº 04/0273/2011 interpuesta por Reyes Tomás SL contra la liquidación con número de referencia 200820036330180B, por un importe de 0,02 euros girada por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Almería en concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS) del periodo 1 de septiembre de 2008 a 31 de agosto de 2009, y contra la sanción de ella derivada.

SEGUNDO.-Razona la resolución impugnada del TEARA de 26 de abril de 2012 que el periodo impositivo iniciado el día 1 de septiembre de 2006 la sociedad recurrente Reyes Tomas SL era una sociedad patrimonial y declaraba por el Impuesto de Sociedades y que cuando la Agencia Tributaria modifica la declaración del ejercicio iniciado en 2009 en relación con las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio iniciado en 2006, no hace más que aplicar lo dispuesto en la Disposición Transitoria 22ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, en relación con el artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por RD 1775/2004.

Expone el órgano administrativo TEARA que con arreglo a esa normativa los rendimientos procedentes de los inmuebles de esta sociedad patrimonial son necesariamente rendimientos del capital inmobiliario y no rendimientos de la actividad empresarial como sostiene la recurrente.

Por otro lado no se admite que una vez notificada la liquidación provisional se deba modificar la misma sobre la base de una declaración sustituta de ese mismo ejercicio de 2006, ya que no se refiere esa declaración sustitutiva a motivo distinto del que fue objeto de la liquidación provisional.

En cuanto a la sanción impuesta se argumenta que con arreglo al artículo 183 de la LGT ha habido una acción u omisión negligente, pues se acreditó la improcedencia de partidas a compensar en la base imponible por un total de 22.906,67 euros en el Impuesto de Sociedades, sin que esa actuación estuviese amparada en una interpretación razonable de las normas tributarias.

TERCERO.-La parte recurrente, en síntesis, alega que la declaración rectificativa presentada se refería al ejercicio de 2006, y que la liquidación provisional se refería al ejercicio de 2008, por lo que el hecho de que se hubiese girado la liquidación de 2008 no era obstáculo para que se resolviese, ya que entiende que la autoliquidación de 2006 no había sido objeto de comprobación.

Igualmente se alega que los rendimientos obtenidos en el ejercicio de 2006 proceden de actividades económicas, y no de rendimientos de capital inmobiliario, y que el objeto de la sociedad es la compra-venta, alquiler y explotación de fincas rústicas y urbanas, y que por tanto no se debería denegar la rectificación de la autoliquidación del impuesto del ejercicio de 2006.

Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta por infracción tributaria grave por la acreditación improcedente de partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades correspondientes al ejercicio de 2008, expone la demanda que por error se cumplimentaron los ingresos y gastos del ejercicio en unas casillas que no eran las correctas, y que existe falta de tipicidad, máxime cuando se ha procedido a la rectificación de la declaración.

Igualmente se argumenta por la parte actora que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad y que hay falta de motivación.

CUARTO.-La Administración demandada entiende que debe desestimarse el recurso interpuesto ya que considera que la liquidación provisional girada por la Administración es conforme a Derecho en aplicación de la normativa del impuesto.

QUINTO.-Respecto de la liquidación provisional girada por la Agencia Tributaria hay que destacar que la sociedad recurrente determinó sus rentas del ejercicio de 2006 dentro del actualmente derogado régimen de sociedades patrimoniales y que presentó el modelo 225. En ese ejercicio de 2006 los ingresos obtenidos y los gastos acreditados procedían de su actividad inmobiliaria.

De la documentación obrante en el expediente administrativo, incluida la propia declaración sustitutiva presentada el día 25 de octubre de 2010, ha quedado probado que en la autoliquidación del ejercicio de 2006 los rendimientos de capital inmobiliario se declararon equivocadamente como rendimientos de actividades económicas.

La importante consecuencia que se deriva de la calificación de los rendimientos procedentes de los bienes inmuebles como del capital inmobiliario en el ejercicio de 2006 es que conforme a la normativa que resulta de aplicación el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros, y no podrá resultar cuota o base negativa de los rendimientos del capital inmobiliario, pues así lo establece el artículo 61.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que remite al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, artículo 21 in fine.

La determinación de los rendimientos procedentes de bienes inmuebles como rendimientos del capital inmobiliario que realiza la Agencia Tributaria es correcta, de acuerdo con la normativa expuesta, y con la Disposición Transitoria 22ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , por lo que la liquidación provisional girada es conforme a Derecho.

La declaración sustitutiva que se realiza del ejercicio de 2006 tiene el mismo objeto que la comprobación que ha realizado la Agencia Tributaria, ya que lo que en definitiva se pretende con la solicitud de rectificación es que respecto de un mismo tributo (el Impuesto de Sociedades) una misma empresa (Reyes Tomás SL) se califiquen de forma diferente unos mismos rendimientos respecto de un mismo ejercicio (el de 2006), y es a tales efectos indiferente que esa comprobación se hubiere hecho en el año 2008 que es cuando se pretende la compensación de bases imponibles negativas o en el año 2006 que es cuando se declararon de forma errónea esos rendimientos. De tal forma que resulta de aplicación el artículo 126 del Reglamento de Gestión e Inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007, según el cual cuando la Administración gira una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por motivo distinto, cosa que no sucede como se ha expuesto, por lo que, en definitiva, debe desestimarse el recurso en lo relativo a la liquidación girada, que se reputa conforme a Derecho.

SEXTO.-Respecto de la sanción impuesta, que fue de 1.803,90 euros por la comisión de una infracción grave, se alegan varios motivos de impugnación, entre los que destaca la falta de tipicidad, la falta de culpabilidad como elemento subjetivo y la falta de motivación.

Sobre la motivación de las sanciones que impone la Agencia Tributaria hay una abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, que como no puede ser de otra manera ha seguido y sigue este Tribunal, y que se puede sintetizar en que no es posible la imposición automática de sanciones, que la simple falta de ingreso de una cantidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias no puede dar lugar a la imposición de una sanción y en que es necesaria una motivación específica, con referencia expresa al caso concreto, y no son válidas las motivaciones genéricas que, sin referencia al caso concreto, a sus elementos fácticos y jurídicos, pueden servir para cualquier caso en general.

Conforme a esa jurisprudencia, aplicada entre otras en la Sentencia 3262/2016, de 16 de diciembre de 2016, de este Tribunal , entre otras muchas, ya se anticipa que la actuación administrativa impugnada referente a la sanción en este proceso debe ser anulada, pues no hay motivación suficiente ni válida en el acuerdo sancionador, acuerdo que aplica una sanción de forma automática, con una motivación genérica que puede servir para este caso o para cualquiera (o sea, para ninguno) y que contradice abiertamente las exigencias de motivación de los artículos 54 de la Ley 30/1992 y 209 de la LGT .

A mayor abundamiento, en el siguiente fundamento se transcriben algunos de los fragmentos más relevantes sobre la motivación que han expuesto el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.

SÉPTIMO.-El Tribunal Supremo ha dicho que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una causas que justifique su actuación de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria.

No cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara ( Sentencia de 25 de febrero de 2010 ) pues la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción, y aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( Sentencias 15 de enero de 2009 ).

No puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los artículos 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente, afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes, sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara ( Sentencia de 28 junio de 2012 )

En el ámbito sancionador que nos ocupa no hay automatismo, la culpabilidad no se presume por no ingresar, pues como dice la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 , al menos desde la Sentencia de 6 junio de 2008 , no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 , de 10 de septiembre de 2009 y de 9 de diciembre de 2009 .

En efecto, no basta con que la Agencia Tributaria alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora.

En particular, hemos dejado muy claro que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963- ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, pues no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad. Así la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 (casación núm. 3611/2013 ) dice que cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad y/o su nula o deficiente motivación, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora de tal forma que lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor pues sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE .

Y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el Tribunal Económico Administrativo, dado que no 'es el órgano competente para sancionar ( Sentencia de 22 de octubre de 2009, casación núm. 2422/2003 ) ni por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.

En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo.

OCTAVO.-La aplicación de la doctrina citada a este caso concreto, como ya se anticipó, supone la estimación parcial del recurso y anulación de la Resolución del TEARA impugnada únicamente en lo relativo a la sanción (no a la liquidación), pues toda la motivación del acuerdo sancionador es la siguiente:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia la omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o una interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se sanciona y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la LGT'.

Visto el contenido de la no motivación del Acuerdo sancionador, es notorio que no cumple con las exigencias legales, ya que no hace referencia al caso concreto ni de manera fáctica ni jurídica, y esa motivación se puede aplicar a cualquier caso, lo que evidencia que no se refiere al elemento subjetivo de culpabilidad.

En definitiva, por todo lo razonado, procede la estimación parcial del recurso interpuesto.

NOVENO.-No procede la imposición de costas de esta instancia a la parte recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción posterior a la Ley 37/2011, de 10 de octubre, aplicable de acuerdo con la Disposición Transitoria Única de la Ley 37/2011, al haberse estimado parcialmente el recurso.

En atención a lo expuesto,

Fallo

Se estima parcialmente el recurso interpuesto porReyes Tomás SLcontra la Resolución de 26 de abril de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se anula en lo relativo a la sanción por importe de 1.803,90 euros, que se deja sin efecto, y se confirma en lo demás por ser ajustada a Derecho.

Sin imposición de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase, y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo, al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024087512, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.