Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 756/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1072/2016 de 08 de Mayo de 2019

Encabezamiento

Recurso ordinario nº 1072/16
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3ª
SENTENCIA Nº 756/2019
Iltmos. Sres:
Presidente
D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA
Magistrados
D. RAFAEL PEREZ NIETO
D.MIGUEL ANGEL NARVAEZ BERMEJO
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a ocho de mayo de dos mil diecinueve.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 1072/2016, interpuesto por CENTRO DE ESTUDIOS
INFORMASTER SL representado por el Procurador D. CARLOS GIL CRUZ y asistido por el letrado D.
JOSÉ VICENTE GÓMEZ TEJEDOR frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Valencia de fecha 25-10-2016 desestimatoria de las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y
NUM003 por el concepto Impuesto de sociedades ejercicios 2009,2010 y 2011 y los acuerdos sancionadores
correspondientes, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL
ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia anulando la Resolución impugnada así como los actos administrativos impugnados, con expresa imposición, a la administración demandada, de las costas procesales causadas.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando,en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba,y tras el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día ocho de mayo del año en curso, teniendo lugar el día designado.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia de fecha 25-10-2016 desestimatoria de las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 por el concepto Impuesto de sociedades ejercicios 2009,2010 y 2011 y los acuerdos sancionadores correspondientes.- Frente a ello la parte actora articula los siguientes motivos de impugnación: 1. Se opone, en primer lugar a los gastos que son considerados por la Inspección como no deducibles , invocando la doctrina sobre la carga de la prueba , la doctrina de los actos propios, la doble tributación, el enriquecimiento injusto y la desviación de poder.

Que en concreto, y en relación con los gastos de personal que no se consideran como gastos deducibles rechaza la carga probatoria de las declaraciones realizadas por algunos profesores manifestando que retornaban a la administradora parte del neto percibido en sus nóminas, y declaraciones en las que la Inspección sustenta las liquidaciones practicadas y la no deducibilidad de dichos gastos destacando,frente a ello, que todos esos gastos han sido objeto de control por parte de los órganos fiscalizadores de las subvenciones, y han sido, a su vez, objeto de retención en el IRPF.

Que por ello invoca la doctrina de los actos propios al haber negado la realidad del gasto de personal para, por otro lado, mantener la realidad de dicho gasto en lo relativo a las obligaciones tributarias,retenciones y tributación al IRPF) Lo que ha supuesto,por otro lado, una doble tributación y un enriquecimiento injusto Y en relación con los gastos de suministros de material que asimismo se consideran como gastos no deducibles refiere que asimismo la Inspección se basa en las declaraciones de algunos profesores en las que no ha tenido intervención la recurrente. Sin que conste actuación alguna en relación con los proveedores emisores de las facturas por suministros, lo que supone la ausencia de prueba de cargo suficiente para sustentar tales afirmaciones.

2. Se invoca,en segundo lugar, la necesaria correlación entre ingresos y gastos y por ello se opone a la tributación por subvenciones susceptibles de devolución.

3. Se alega, en tercer lugar,la prescripción del Impuesto de sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 por exceso de duración de las actuaciones de comprobación, conforme al art. 150 de la LGT , lo que supone, a su vez, el incorrecto cómputo de los intereses de demora por exceso de duración sin que las dilaciones que se le imputan lo sean.

Y ello al haberse iniciado el procedimiento el 23-1-2014, siendo notificado el acuerdo de liquidación el 29-3-2015 con un exceso de 65 días respecto de los doce meses de duración del procedimiento, sin que las dilaciones consideradas por la administración demandada le puedan ser imputables.

4. Impugnando, en último lugar, el acuerdo sancionador por ausencia, tanto,del elemento objetivo como del subjetivo y falta de motivación de la culpa.



SEGUNDO:La Administración demandada se opone solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de la Resolución impugnada habida cuenta las declaraciones de los profesores, y demás elementos probatorios, sin que se actúe contra los propios actos ni se produce enriquecimiento injusto.

Se rechaza igualmente la prescripción esgrimida por cuanto que las dilaciones producidas son atribuibles al recurrente, bien por falta de atención completa a los requerimientos de la administración,bien por solicitud de aplazamiento formulada por el interesado, y siendo así el periodo de dilaciones no imputables a la administración, un total de 71 días, no se superaron las mismas desde el inicio hasta la puesta a disposición de la notificación en el buzón electrónico del recurrente.

En cuanto a las subvenciones, el inicio del procedimiento de restitución, conlleva la posibilidad de que la sociedad pueda dotar en el 2014 una provisión por las responsabilidades exigidas. En cuanto a la sanción impuesta, considera que se encuentra suficientemente motivada.



TERCERO .- Pues bien, así planteada la cuestión, la primera cuestión que procede abordar es la relativa a la pretendida prescripción de la liquidación correspondiente al Impuesto de sociedades del ejercicio 2009 por cuanto que la duración del procedimiento inspector ha excedido de 12 meses, en concreto habiendo sido iniciado el 23-1-2014 , la finalización del mismo debió producirse el 23-1-2015 y sin embargo la finalización se produjo, según refiere la actora el 29- 3-2015, fecha de notificación del acuerdo de liquidación,o bien, el 20-3-2015 , fecha en la que se puso a disposición de la actora dicha notificación en su buzón electrónico aunque en esta Sala seguimos el criterio según el cual, cuando el proceso inspector no observara los plazos máximos del art. 150.1 LGT , el primer acto interruptorio de las deudas tributarias comprobadas es la subsiguiente interposición de la reclamación económico-administrativa, ello con arreglo a lo razonado en nuestra STSJCV de 18-7-2014 (recurso 1619/11 ), a la cual expresamente nos remitimos, por lo que en este supuesto concreto deberíamos estar al 17-4-2015 , fecha de la interposición de la reclamación económica administrativa por lo que,el procedimiento inspector ha superado, en su duración con creces el plazo de un año previsto por el art 150.1 de la LGT .

Al respecto de estas alegaciones es pertinente recordar el art. 150.1 de la LGT , relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', el cual dice que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto transcrito tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios.

Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación ( vid. art. 150); igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el cual, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ].

En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.



CUARTO: En definitiva, la interrupción injustificada o el incumplimiento del plazo de duración no determinan por sí solas la nulidad de la liquidación tributaria con dicho procedimiento inspector culmina, si bien, dicha nulidad podría resultar de la prescripción del derecho a liquidar no interrumpida por un procedimiento intempestivo.

Que en el presente recurso la parte actora ciñe su alegación de prescripción a la liquidación del Impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2009 y ello tomando en consideración, el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar la deuda del primer ejercicio es el siguiente al 30-7-2010, finalizando el 30-7- 2014 de manera que, en este supuesto concreto, habiéndose iniciado el procedimiento de comprobación el 23-1-2014 la finalización del mismo debió producirse el 23-1-2015 y sin embargo la finalización se produjo, según refiere la actora el 29-3-2015 , fecha de notificación del acuerdo de liquidación, lo que ha supuesto la caducidad del procedimiento de comprobación con incidencia para la prescripción del IS de 2009, máxime cuando las dilaciones que se le imputan, un total de 64 días,son negadas por la parte recurrente, en concreto, los 37 días imputados entre el 12-2-2014 y el 21-3-2014, sin que el retraso en la aportación de la documentación requerida le pueda ser imputable atendiendo al volumen de documentación que le fue solicitada siendo insuficiente el periodo inicialmente concedido para su aportación máxime cuando la comparecencia inicialmente fijada para el 3-3-2014 fue pospuesta por la propia Inspección.

Es decir, la controversia a los efectos de dirimir si se ha producido o no la prescripción se centra en esos 37 días que a juicio de este Tribunal si se pueden calificar como dilación imputable al recurrente habida cuenta de la documentación cuya aportación le fue requerida en una diligencia inicial, documentación toda ella imprescindible y cuya aportación se demoró hasta el 21-3-2014 a solicitud de la propia recurrente, pues si bien es cierto se produjo por la propia Inspección un aplazamiento del 3 de marzo al 14 de marzo llegada esta segunda fecha el propio interesado solicitó un nuevo aplazamiento no siendo hasta el 21-3-2014 la fecha hasta que se realizó dicha aportación.

Que por ello siendo una dilación imputable al recurrente debemos señalar que se trató de una dilación imputable al recurrente impidiendo la declaración de caducidad del procedimiento y,con ello,la prescripción en los términos interesados.



QUINTO: Por lo que se refiere al acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010-2011, la demanda debe ser desestimada, y ello por los argumentos que a continuación se exponen.

Sobre una cuestión similar a la que se suscita en el presente recurso, aduciendo idénticos motivos de impugnación relativos a otro centro de formación ya ha tenido oportunidad de pronunciarse esta misma Sala y sección en Sentencia 929/2018, de 17 de noviembre de 2018 , y siendo el supuesto de hechos y los motivos impugnatorios de fondo idénticos a los aquí formulados procedemos a remitirnos a la misma: 'Pues bien, a partir de estos elementos indiciarios y probatorios, a esta Sala no le cabe la menor duda de la existencia de deducciones de gastos de personal formalmente documentados pero cuyos importes no se corresponden con las cantidades realmente pagadas por la recurrente a los profesores, quedando debidamente acreditado que gran parte de los salarios fueron percibidos por una de las administradoras solidarias de la mercantil, la Sra. Encarnacion , a partir del 'modus operandi' siguiente: Con carácter previo o simultáneo a la concertación del contrato laboral la Sra. Encarnacion indicaba a los profesores/trabajadores que era condición necesaria la apertura de una cuenta corriente con talonario de cheques en la Caja Rural 'San Isidro' de la Vall D'Uixó, sucursal nº 2. Con anterioridad al ingreso de la nómina, los trabajadores firmaban la hoja salarial y uno o varios cheques al portador los cuales quedaban en poder de la administradora del Centro de Oficios, Sra. Encarnacion , y así lo manifestaron los distintos trabajadores entrevistados.

De esa forma, de los 406.201,29 € consignados como sueldos y salarios, se da como acreditado que 132.935,22€ fueron percibidos por una de las administradoras del centro, Dª. Encarnacion , de manera que CENTRO DE OFICIOS LA VALL SL no ha pagado en su integridad los salarios declarados como devengados, falseando la realidad e incrementando deliberadamente los gastos de personal mediante nóminas falseadas, ocasionando la consiguiente defraudación impositiva.' Hay que recordar en este momento que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los antes aludidos- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente mediante la actividad fraudulenta descrita incrementaba los gastos deducibles pese a todos los elementos probatorios que acreditan que tales gastos no tuvieron lugar o fueron indudablemente improcedentes.

Como se indica en el acuerdo de liquidación: Del examen y valoración conjunta de los hechos con trascendencia tributaria que se formalizan en los anteriores documentos (diligencias extendidas a las personas físicas y a la entidad Caja Rural de Castellón), la Inspección ha deducido la instrumentación de una trama defraudatoria que incide fiscalmente en la determinación del resultado contable de CENTRO DE FORMACIÓN INFORMASTER SL pues esta mercantil computa como gasto de personal (contabilizado y declarado) retribuciones que no guardan relación con el coste de personal (profesores contratados) en que ha incurrido realmente el obligado tributario con ocasión del desarrollo de su actividad de enseñanza.

En el presente expediente, los hechos constatados (descripción pormenorizada en acta e informe ampliatorio) en relación a algunos de los profesores que impartían los cursos de formación (relación detallada de las personas físicas en las que concurren las circunstancias en antecedente Tercero) son los siguientes: 1º Perfil del contratado: Se contrataba como profesores a los alumnos (generalmente desempleados) que habían asistido anteriormente a cursos de formación impartidos por las academias de Encarnacion (quien los entrevistaba personalmente), sin que se les requiriera cualificación (titulación universitaria) ni experiencia alguna en la docencia 2ª Retribuciones laborales (pactadas verbalmente: 9 euros por hora trabajada) distintas de las que constan en los contratos que se presentan en la Generalitat Valenciana para conseguir las subvenciones públicas.

3ª Recomendación (no escrita) de aperturar una cuenta corriente en la Caja Rural de San Isidro de Vall d#Uixo para percibir el importe de sus retribuciones (las que figuraban en los contratos escritos) exigiendo el reintegro del exceso (salario teórico- salario real obtenido al multiplicas 9 € x nº de horas trabajadas) mediante la emisión en las oficinas de la entidad de cheques al portador (talonario obtenido al aperturar la cuenta) por importe inferior a 3.000 €.

4º Los anteriores cheques al portador se hacían efectivos en ventanilla por Dña. Encarnacion (según las manifestaciones realizadas por Caja Rural de San Isidro en contestación a los requerimientos de información que le fueron suministrados) el mismo día del abono de la transferencia desde la entidad que realizaba el curso. En el 2011, por parte de los trabajadores perceptores de las transferencias, se realizaban previamente los reintegros (por cheque cobrado en efectivo por el propio profesor; o por efectivo sacado en ventanilla de la caja Rural por el propio titular) para posteriormente ser entregado el dinero a Dña. Encarnacion .

Pues bien, la valoración conjunta de los anteriores hechos constatados permiten deducir que el verdadero gasto de personal en que incurría el obligado tributario en relación con algunos de los profesores contratados (identificados en el Antecedente Tercero) no coincide con las condiciones retributivas que figuraban en los contratos que servían de base a las subvenciones públicas de los cursos de formación impartidos, concluyendo la inadmisión como gasto de personal deducible de la diferencia (salarios ficticios - salarios reales) retributiva, que era reintegrada, a través de cheques al portador o efectivo, a Dña. Encarnacion .

Frente a ello, nada prueba la recurrente en este proceso para desvirtuar la exhaustiva actividad probatoria desplegada en este caso por la Inspección, no realizando actividad probatoria alguna en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacerlo sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario. En consecuencia, deben desestimarse los argumentos expuestos en la demanda, pues existe suficiente prueba de cargo suficiente, no se vulnera la doctrina de los actos propios, pues nada afecta a la cuestión aquí analizada la regularización del IRPF del trabajador o profesional ni, mucho menos, se produce un enriquecimiento injusto.

Por lo que a la improcedencia de la obligación de tributar por subvenciones susceptibles de devolución, hay que señalar que el artículo 18 del PGC (RD 1514/2007 ) explica: ' 1.1. Reconocimiento Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

1.2. Valoración ...

1.3. Criterios de imputación a resultados La imputación a resultados de las subvenciones , donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones , donaciones y legados: a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos: - Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

Así las cosas, la liquidación practicada se considera ajustada a derecho, sin que los argumentos de la actora puedan ser estimados, pues, como con acierto sostiene el TEAR, desde un punto de vista fiscal, que es en el que estamos, deben computarse como ingresos los que resultan de la contabilidad de la sociedad.

El motivo se desestima.



SEXTO.- En relación a la impugnación del acuerdo sancionador, se dice que está falto de motivación en el análisis de la culpabilidad y que no hay pruebas suficientes de la comisión de la infracción imputada.

En lo que respecta a la conducta antijurídica, basta los expuesto en los fundamentos jurídicos anteriores para apreciar una conducta de la actora contraria al ordenamiento fiscal.

En el presente caso, la conducta del recurrente se concreta en la falta de ingreso de la totalidad o una parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades (2010: 18.940,90 € 2011 11.017,20 €), junto con la obtención indebida de una devolución (2011: -12.588,61 €).

Comportamientos tipificados en el artículo 191, apartados 1 y 5 de la LGT .

En el presente caso en la infracción cometida concurren las circunstancias de ocultación y de utilización de medios fraudulentos, por ello se califica de MUY GRAVE; de conformidad con el apartado 4 del artículo 191 de la LGT la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos (anomalías sustanciales) Y ello al concurrir los siguientes presupuestos: 1º) Existen anomalías sustanciales de la contabilidad , al registrar como gastos tanto retribuciones salariales al profesorado empleado no percibidas realmente por los trabajadores, como compras ficticias de material escolar, siendo que las diferencias monetarias son directamente apropiadas por la administradora.

2º) En la trama defraudatoria se emplean documentos falseados , pues las nóminas aparentan unos importes superiores a la verdadera retribución de los trabajadores y las compras de material se justifican con facturas en las que constan importes superiores a los gastos reales de esta naturaleza en que incurre el obligado tributario para impartir los cursos de formación.

3º) Se utilizan personas o entidades interpuestas, pues tales son los profesores contratados para la impartición de los cursos subvencionados, que en los contratos de trabajo formalizados se les hace figurar como perceptores de salarios superiores a los reales pactados verbalmente con los mismos.

Esta consideración de persona interpuesta no exige la connivencia dolosa del tercero interpuesto, el profesorado -que se ha visto obligado a participar en este fraude como regla general en contra de su voluntad -, sino la utilización de este tercero por la sociedad defraudadora, para aparentar un gasto deducible y dificultar las posibilidades de ser detectado por la Administración Pública .

Asimismo, la parte recurrente centra sus alegaciones impugnatorias en la culpabilidad como presupuesto del ejercicio del ius puniendi, que constituye el ' elemento subjetivo ' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 Ce y STC 76/1990 ).

Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3).

Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, cuya amplia motivación de la culpabilidad dice: ' En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio extendidos y finalizadas con el Acuerdo de liquidación de esta misma fecha, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que CENTRO DE ESTUDIOS INFORMASTER SL incumple sus obligaciones mercantiles, contables y tributarias, lo cual se ha materializado en los siguientes comportamientos: - Contabilizar y declarar improcedentemente gastos de material en los que no se ha incurrido realmente y gastos personal derivados de la contratación laboral de profesores, por importes superiores a los salarios reales satisfechos, estos últimos muy inferiores a los que constan en los contratos de trabajo presentados en los organismos que conceden las subvenciones públicas (Generalitat Valenciana), a los efectos de obtener importantes subvenciones públicas con motivo de la impartición de cursos de formación.

Lo cual tiene una clara incidencia en el beneficio empresarial al determinar un resultado contable (magnitud de partida de la base imponible: art. 10.3 TRLIS y Ley 35/2006 ) inferior al verdaderamente obtenido por el obligado tributario.

- Participar de manera activa y consciente en la trama defraudatoria instrumentada por Encarnacion , partícipe mayoritario de Centro de Estudios Informaster SL (96,5 % del capital social) y administradora solidaria de la sociedad con el objetivo de allegar importantes recursos monetarios a esta persona física que se desvían de la finalidad para la que fueron creadas estas subvenciones públicas asignadas por la Generalitat Valenciana. Comportamiento culpable.

Por ello, los deberes incumplidos no se corresponden, en este caso, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por contra su actuar revela un comportamiento plenamente consciente y planificado que pone de relieve una conducta destinada explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales (pago de la deuda tributaria), cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución .

Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en estecaso dolo, ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie laintervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT . '.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción de la misma, resaltando el carácter doloso de su conducta.

Y además el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, a partir de una conducta analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedor de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, que en absoluto puede ampararse en una interpretación normativa, por lo que procede desestimar el recurso contencioso- administrativo.

SÉPTIMO: La desestimación del recurso interpuesto conlleva la expresa imposición de costas de conformidad con el art. 139 de la LJCA , limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por CENTRO DE ESTUDIOS INFORMASTER SL representado por el Procurador D. CARLOS GIL CRUZ y asistido por el letrado D.

JOSÉ VICENTE GÓMEZ TEJEDOR frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 25-10-2016 desestimatoria de las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 por el concepto Impuesto de sociedades ejercicios 2009,2010 y 2011 y los acuerdos sancionadores correspondientes, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

.

Con expresa imposición de costas en los términos expuestos en el FD 7 de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA , según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio , por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.