Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 76/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15164/2016 de 15 de Febrero de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00076/2017

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000408

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015164 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.TESIS GALICIA SL

ABOGADOFRANCISCO JOSE LOPEZ COTA

PROCURADORD./Dª. MARIA DOLORES LUISA VILLAR PISPIEIRO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente

JUAN SELLES FERREIROFERNANDO FERNANDEZ LEICEAGAMARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, quince de febrero de dos mil diecisiete.

En el recurso contencioso-administrativo número 15164 /2016, interpuesto por TESIS GALICIA S.L., representada por la procuradora MARIA DOLORES LUISA VILLAR PIESPIEIRO dirigida por el letrado FRANCISCO JOSE LOPEZ COTA, contra ACUERDO DE 21/01/16 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR ALÑADIDO DE LOS EJERCICIOS 2009-2010+ SANCION.RECLAMACIONES NUM000 Y NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 69.672,38 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-La entidad 'Tesis Galicia, S.L.' interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia dictado con fecha 21 de enero de 2016 en la reclamación número NUM000 y acumulada NUM001 , sobre liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009-2010, y sanciones dimanantes de estas.

SEGUNDO.-Frente al acuerdo del TEAR que confirma la regularización practicada por la Inspección, en lo que atañe a la no deducibilidad del IVA de las facturas emitidas por las entidades 'Renovados de las Cinco Jotas, S.L.'(factura 200941) y 'Chita de las Cinco Jotas, S.L.' (facturas 20, 929 y 968), la sociedad demandante insiste en veracidad de las operaciones cuestionadas denunciando que las actas se sustentan en informes de Inspección que concluyen, con apoyo en meras presunciones y sin prueba directa alguna, basándose en que la mayoría de las operaciones realizadas en los años que nos atañe por las emisoras de las facturas son simuladas, al formar parte éstas de una trama organizada de defraudación mediante la utilización de facturas falsas por autónomos o empresas vinculadas a Cinco Jotas, cuyo abono se hace para, inmediatamente, ser retirado, sin que se consiga establecer el destino final del mismo, si bien suele retornar a quien la ha abonado. Entiende que ha aportado prueba testifical y documental acreditativa de la realidad de las operaciones discutidas, sin que por la Administración se haya tenido en cuenta las facturas debidamente contabilizadas y justificantes de medios de pago utilizados que acreditan la realidad de los servicios y operaciones facturadas, que deben encuadrarse en una actividad residual veraz que los emisores reconocen en vía penal y la propia Administración acepta. Además resalta que fue exculpada en vía penal.

Las alegaciones planteadas ya han sido resueltas en nuestra sentencia de 21 de septiembre recaída en el recurso 15578/2015 en sentido desestimatorio. Dijimos allí: 'En cuanto a la prueba de presunciones, con carácter general hemos de partir del criterio manifestado en una de las primeras sentencias dictadas en asuntos relacionados con la trama que nos ocupa, la de 7 de mayo de 2014 (recurso 15299/2013) -Roj: STSJ GAL 6222/2014 - ECLI:ES:TSJGAL:2014:6222-), asumido en otras recaídas en procedimientos en los que se discutía también la falsedad de la facturación de Cinco Jotas o empresas a ella vinculadas (en algunos estaban implicadas las sociedades 'Renovados de las Cinco Jotas, S.L.' y 'Chita de las Cinco Jotas, S.L.') en cuanto a que 'La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT 2.'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

... Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba -presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

...Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico'.

Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en los precedentes párrafos y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, resulta que la Administración demandada parte de unos indicios debidamente acreditados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección para, a través de un enlace racional, preciso y directo, concluir la simulación de lo documentado en las facturas litigiosas. Y es que aunque se aceptase la ejecución de todo o parte de los trabajos de reparación de paredes, suelos y estanterías interiores facturados, dado que éstos no pudieron realizarse por las empresas que expidieron las facturas, su importe no es deducible como gasto toda vez como declaramos en la reciente sentencia recaída en recurso 15438/15 'es posible que frente a facturas formalmente correctas se pueda denegar su deducción cuando se pruebe que no cumplen los requisitos, y uno de esos requisitos es que esté expedida por quien realiza de modo efectivo la prestación... La Administración en los casos en que se pone en duda la realidad material de lo documentado en la factura cumple con aportar un principio de prueba (relevante) en apoyo de su sospecha, y como cuando se trata de probar la irrealidad de un gasto o de una deducción es evidente que la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta, es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlo. Por eso, ante la ausencia de prueba directa la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones'

En el caso de autos, la Administración parte de los siguientes incicios: Las empresas emisoras de las facturas pertenecen al grupo Cinco Jotas y participan en la trama defraudatoria anteriormente descrita, carecen de infraestructura empresarial, curiosamente, los trabajos se habrían ejecutado por dos empresas distintas pese a que la demandante contrató supuestamente los servicios a través de Ambrosio (interviniente también en la trama) a una sola, aportando a requerimiento de inspección un único presupuesto de una de ellas que no se corresponde con los servicios prestados y obras facturadas, reconociendo el representante de la actora con posterioridad que ese no era el presupuesto original, del que, por cierto, no dispone; no se pueden identificar a los trabajadores (el representante manifiesta que solicitó los TCs por las normas ISO pero que tampoco los conserva). En suma, se constata una carencia de infraestructura empresarial para abordar los servicios y obras que se le imputan a las emisoras de las facturas pues carecen de medios materiales ni humanos necesarios, ni cualificados para realizar dichas actividades, ni consta la subcontratación de aquellos o cualquier otra documentación complementaria de las facturas emitidas como presupuestos, albaranes, partes de trabajo, etc..., la dinámica de las corrientes monetarias evidencia que su causa no radica en el cobro de dichos servicios (los importes ingresados en cuenta son retirados de inmediato en efectivo para un supuesto pero no acreditado pago a proveedores).

Sentado lo anterior, resta por analizar si aquellos indicios han sido desvirtuados por la prueba aportada por la actora que, en particular, invoca las propias facturas contabilizadas, documentos justificativos de los pagos realizados, así como las declaraciones testificales de los hermanos Benito , y trabajadores de la actora cuyo interés directo, en el caso de los primeros, y su vinculación laboral, en los segundos merman notablemente su credibilidad, sin que a diferencia de lo que se argumenta en la demanda el auto de sobreseimiento o la declaración del inspector, acrediten que se hubieran ejecutado todas las obras de pintura, reparación ... facturadas por 'Chita de las Cinco Jotas, SL' y 'Renovados de las Cinco Jotas, S.L.'

No basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existe tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario. En tal sentido este Tribunal ya declaró en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (recurso 15385/2011 ), recordando lo dicho en la número 225/2009 , de 18 de marzo: '... En cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura,... en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto'.

En la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 (STS 527 - ECLI:ES:TS:2015:527) se resalta que: 'Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto... Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que 'es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos', añadiendo que 'además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó' y que, por tanto, 'no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas , acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial'. Y, en cuanto a las concretas facturas controvertidas, se añade en la indicada sentencia de la Sección Sexta:

' Esta prueba no se ha producido ni en vía administrativa ni ante esta Sala y la documentación aportada ni prueba la realidad de las operaciones, ni la afectación del servicio a la actividad empresarial, ni supone concreción de las operaciones.

Sostiene la recurrente en su demanda que la Administración no aporta prueba sobre la falta de realidad de los servicios a que se refiere la deducción. Pero no podemos olvidar que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

Por ello, con independencia de la falsedad o no de las facturas, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de los servicios que dan origen a la deducción, ni su afectación a su actividad empresarial '.

Procede, por ello, desestimar este primer motivo impugnatorio al no haberse probado por la actora, como a ella incumbía, la realidad de los servicios a los que se refiere la pretendida deducción...

En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' ), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero).

Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ). Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial'.

Y en el supuesto de autos esa prueba no existe pues pese a lo declarado por los trabajadores de la actora (que tampoco permitiría atribuir la ejecución de las obras a la expedidoras de las facturas sino simplemente acreditar que se realizaron) y el testimonio de los hermanos Benito que afirman una actividad residual real incluyendo los servicios a Tesis Galicia sin sustentarlo con elemento alguno, no se identifican a los trabajadores, ni se aporta documentación de subcontratas si hubieren existido, ni presupuestos o certificado de gestión de residuos pese a exigirlo la norma ISO implantada en la empresa. Con los datos de que dispone Inspección no puede efectuar comprobaciones en las personas que ejecutaron las obras o prestaron los servicios por cuenta de Chita de las Cinco Jotas o Renovados de las Cinco Jotas, para saber si esto era cierto o no, cuestión que tendría que acreditar, por lo dicho, no sólo las sociedades emisoras de las facturas sino también la actora. Por tanto, la única conclusión válida es la de Inspección dado que no se ha acreditado la realización total de las operaciones facturadas (en ningún momento el inspector afirma que se ejecutaron las obras sino que se limita a reseñar que no puede constatar si se realizaron ni por supuesto quien las ejecutó ni la fecha) y, en todo caso, que estas se efectuaran por las emisoras de las facturas, lo cual impide su deducción como gasto...

QUINTO.- Respecto de la sanción, en esencia, se alega la falta de concurrencia de los elementos del tipo, improcedencia de la calificación de la infracción como muy grave por utilización de medio fraudulento y que no puede determinarse el subjetivo sobre la base de presunciones o referencias genéricas.

A lo primero simplemente reiterar los argumentos vertidos a propósito de la liquidación cuya conformidad a Derecho declaramos, de los que resulta que el obligado tributario realizó la conducta imputada, debido a que dedujo en sus declaraciones del impuesto sobre sociedades como gastos el importe de las facturas que la inspección tributaria reputó que obedecía a operaciones no veraces ya que, cuando menos, los trabajos realizados no fueron ejecutados por las empresas emisoras de las facturas. Concurren, pues, tanto el elemento objetivo como el subjetivo de los tipos, así como la circunstancia de utilización de medios fraudulentos para realizar la calificación de muy grave, sin que quepa excluir el ánimo defraudatorio que se sustenta en datos objetivos y no en meras presunciones, como lo es el que voluntariamente en sus declaraciones la demandante dedujera como gastos aquellas facturas, además de otros no deducibles según se ha expuesto en los precedentes fundamentos de derechos. Y todo ello, sin perjuicio, de que como consecuencia de la anulación parcial de la liquidación deba recalcularse la sanción impuesta dimanante de aquella'.

Por las razones expuestas, procede desestimar el recurso no sin antes recordar que en vía penal se dictó auto de sobreseimiento (que carece de relato de hechos probados) en el que, tras exponer las razones que lo sustentan, se reseña que no se ha acreditado que los trabajos que se describen en las facturas hayan sido ejecutados en su totalidad y por el importe que en ellas consta, lo cual justifica la actuación de la Administración tributaria.

TERCERO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , las costas procesales se imponen a la parte demandante en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros por honorarios de letrada/o.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Tesis Galicia, S.L.' contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia dictado con fecha 21 de enero de 2016 en la reclamación número NUM000 y acumulada NUM001 , sobre liquidaciones practicadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009-2010, y sanciones dimanantes de estas, imponiendo a la parte demandante las costas procesales en la cuantía máxima de hasta mil quinientos euros. Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, quince de febrero de dos mil diecisiete.