Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 760/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 330/2014 de 20 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 330/2014
Partes: GIRONELLA S.A C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 760
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D.ª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. RAMON FONCILLAS SOPENA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veinte de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 330/2014,
interpuesto por GIRONELLA S.A, representado por el Procurador D. JAUME GASSO I ESPINA, contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. JAUME GASSO I ESPINA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 12 de diciembre de 2013 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), en la reclamación número 17/00163/2012 y 17/00178/2012 acumuladas, interpuesta por la representación de GIRONELLA SA, contra acuerdo dictado por AEAT Dependencia Regional de Inspección, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) 2006, 2007 y 2008 y sanción resultante.



SEGUNDO: El TEARC desestimó la reclamación por cuanto el recurrente no había formulado alegaciones y del conjunto de actuaciones practicadas no podía deducirse razonablemente las causas que evidencien una ilegalidad del acuerdo recurrido.

A la vista de lo anterior, se invoca en la contestación a la demanda desviación procesal por la falta de alegaciones ante el órgano económico-administrativo.

Sin embargo, alegatos análogos los venimos rechazando en numerosas sentencias, criterio acorde con la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus sentencias 160/2001 , 75/2008 , 36/2009 , 61/2009 y 25/2010 , declarando que vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva la falta de pronunciamiento sobre el fondo en un recurso contencioso-administrativo por no haberse presentado alegaciones en la vía económico-administrativa. En síntesis el Tribunal Constitucional nos dice que 'el hecho de que el ahora demandante de amparo, una vez satisfecha la carga procesal de interponer la preceptiva reclamación económico-administrativa previa al recurso contencioso-administrativo, dejase de formular alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, no autoriza al órgano judicial a eludir, como lo ha hecho, un pronunciamiento de fondo sobre los motivos aducidos en la demanda'.



TERCERO: La resolución impugnada trae causa de las actuaciones inspectoras que se iniciaron el día 6 de octubre de 2010, de alcance general en cuanto al Impuesto sobre Sociedades y de carácter parcial en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Son datos que se desprenden del Acta y del Informe de disconformidad los siguientes: El inicio de las actuaciones se realizaron en fecha 6/10/2010 mediante personación del actuario en el domicilio fiscal de la empresa, en esta visita el administrador de la empresa no permitió la entrada donde el obligado tributario guardaba las facturas albaranes ordenadores soportes informáticos, así como cualquier otra documentación con transcendencia tributaria La actividad del obligado tributario clasificada en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en el epígrafe 617.4 (empresarios), fue la de comercio al mayor de materiales de construcción. La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, según consta en el acta incoada, es la siguiente: 'Se han detectado anomalías contables que son objeto de desarrollo en el informe ampliatorio de este acta'.

En relación con los períodos comprobados, consta en el acta que el obligado tributario había presentado autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido respecto a los ejercicios 3T/2006 a 4T/2008.

En el procedimiento de inspección se ha comprobado que el obligado tributario importaba materiales de construcción de la India y de China, en concreto, y principalmente pizarras y cuarcitas.

El importe total de las importaciones contabilizadas en el ejercicio 2007 asciende a la cantidad de 497.562,23 €, conforme a la relación de facturas que acreditan estas importaciones.

El importe del gasto de importación en el ejercicio 2007, realizado por el obligado tributario que ha comprobado la inspección asciende al importe de 425.610,42, a esta cantidad hay que añadirle los gastos accesorio de la importación tales como derechos de aduana o gastos de los agentes de aduanas estos gastos ascienden a 71.951,81. La suma de ambas partidas coincide con el importe contabilizado por el obligado tributario en la partida 'Compres de Mercaderías de importación', que es como anteriormente se ha expuesto de 497.562,23 € Las facturas de venta de materiales que previamente habían sido importadas se ha obtenido seleccionando de entre todas las facturas de ventas aquellas que tienen el código 50, ya que según el inventario aportado a la inspección, estas son las mercancías que han sido importadas.

En fecha 4 de agosto de 2011 se aporta a la inspección un inventario con las existencias iniciales y finales de todas las mercancías del obligado tributario en concreto y en lo que se refiere a las piedras importadas arrojan el siguiente saldo para cada uno de los ejercicios objeto de comprobación: VALOR DE LA EXISTENCIAS DECLARADAS EN EL INVENTARIO: 2006: 63.148; 2007: 59.674; 2008: 70.891 - APLICACION DEL REGIMEN DE ESTIMACION INDIRECTA: En el presente caso y en aplicación del Artículo 53 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria al no disponer la administración de los datos necesarios para la determinación de la base imponible por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, la inspección ha procedido aplicar el método de estimación indirecta de la base imponible y por tanto determinar importe total de la contraprestación para cada uno de los periodos objeto de comprobación SITUACION DE LA CONTABILIDAD.- A) Obligaciones Registrales y de Facturación. La Ley establece la obligación genérica de llevanza de Contabilidad conforme a lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen ( art. 133.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades R .D. 4/2004). De este modo la Administración queda facultada para efectuar la comprobación e investigación mediante el examen de la Contabilidad y su correspondiente documentación soporte ( Art. 133.2 del mismo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por R.D. 4/2004).

En este sentido, para una sociedad mercantil resulta obligatoria la llevanza de Libros Inventarios anuales y los Libros Diarios ( art. 25 del Código de Comercio ). A su vez, dichos Libros deben estar Diligenciados en el Registro Mercantil de su domicilio ( art. 27 del Código de Comercio ). Estos libros, así diligenciados deben conservarse, conjuntamente con su documentación soporte, debidamente ordenada, durante 6 años a partir del último asiento realizado en los mismos.

B) Cumplimiento de las obligaciones Contables. Situación de la Contabilidad Se ha procedido al análisis del inventario presentado a la administración en fecha 4 de agosto de 2011, con la información derivada de sus libros contables y las facturas presentadas a la administración, en concreto se ha elegido el ejercicio 2007 ya que es el ejercicio en la que se dispone de información tanto de las existencia finales del ejercicio 2006 que a su vez son la iniciales del ejercicio 2007 y las existencias finales de este mismo ejercicio.

Dentro de las existencias recogidas en el inventario se ha analizado el epígrafe 50 relativo a piedras de importación RESULTADOS OBTENIDOS DE LA INFORMACIÓN SUMINISTRADA A LA INSPECCIÓN : IMPORTACIONES PIEDRAS DE IMPORTACION : 2007:425.610,42 + 72002,72(gastos de importación)=497.613,14 VENTAS PIEDRAS DE IMPORTACION : 2007: 484532 VALOR DE LA EXISTENCIAS DECLRADAS EN EL INVENTARIO DE PIEDRAS DE IMPORTACION: 2007: 59.674 Comprobación ejercicio 2007 .- Existencias iniciales según inventario aportado = 63.148 si a esta cantidad le sumamos todas las importaciones contabilizadas en el ejercicio 2007 que son 497.562,23 €. Y restamos la ventas del ejercicio de piedras de importación que son 484.532 arrojaría un saldo de 76.178,23€.

Existencias iniciales según inventario aportado = 63.148 + 497.562,23 €. (Importaciones del ejercicio)- 484.532(ventas del ejercicio)= 76.178,23€ Imaginando que todas las ventas se hubieran realizado por precio de compra las existencias finales deberían ser al menos de 76.178,23 y no de 59.674 como declara el obligado tributario.

Solo es posible el valor de existencias declarado en el inventario aportado a la inspección, si hubiera vendido a un precio inferior al de compra o se hubiera vendido mercancías y esta venta no se hubiera contabilizado.

En todas las existencias importadas que se han identificado con una posterior venta se pone de manifiesto un precio de venta superior al precio de importación, en ningún caso se ha observado la venta de mercancías por un precio inferior al de su importación. A continuación se ponen algunos ejemplos en los que se identifica la compra con la venta y en la que se observa el margen comercial de la empresa, SUPUESTOS EN LO QUE SE HA PODIDO IDENTIFICAR LA VENTA CON LA COMPRA (Hay muchos más) VENTA: Factura 20871 FECHA 02/01/2007 PRODUCTO MT KUND MULTICOLOR 30X60 CANTIDAD 583,20 PRECIO UNIDAD 9,25 COMPRA: FECHA: 25/11/2006 PRODUCTO: Kund Multicolor 30x60 Cantidad 583,20 precio unidad 5,06 VENTA : Factura: 20.936 FECHA 15/01/2007 PRODUCTO: MT Panther 30x60 CANTIDAD: 159,30 PRECIO UNIDAD :15,50 COMPRA: FECHA: 20/08/2006 PRODUCTO:PANTHER STONE 30X60 PRECIO COMPRA UNIDAD 7,64 VENTA : FACTURA 21.040 FECHA 01/02/2007 PRODUCTO: KUND MULTI 30X60 CANTIDAD 712.80 PRECIO VENTA UNIDAD 9,25 COMPRA: 1) FECHA: 25/11/2006 PRODUCTO: Kund Multicolor 30x60 Cantidad 583,20 precio unidad 5,06 2) FECHA: 25/11/2006 PRODUCTO :Kund Multicolor 30x60 Cantidad 32,4 precio unidad 5,06 3) FECHA:04/12/2006 PRODUCTO: Kund Multi Cantidad 680,4 PRECIO unidad 5,06.

JUSTIFICACION DE LOS MEDIOS ELEGIDOS PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DE FORMA INDIRECTA.- El artículo 53 de la LGT establece: 2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante.. .c) La valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Para ello se ha procedido a requerir al registro mercantil las cuentas depositadas de las siguientes empresas: B17381062 FRIAS MATERIALS SL B17746363 FERROS I ACERS CORRUGATS SL B17954520 GRUP MONTSE MERCADER S L UNIPERSONAL A17043910 COMERCIAL FAJA SA A17040189 GIROP SA Los criterios de selección son los siguientes: Volumen de compras de mercaderías: Entre 500.000 € y 2.000.000€ Código de actividad: 16174 Venta al por mayor de materiales para la construcción Domicilio fiscal: Girona CALCULOS Y ESTIMACIONES REALIZADOS EN VIRTUD DE LOS MEDIOS ELEGIDOS.

Una vez elegido los medios para realizar la estimación indirecta y las empresas que van a servir para determinar los índices o módulos que concurren en obligados tributarios en supuestos similares se han realizado los siguientes cálculos: Se ha calculado el ratio que pone en relación las compras de mercaderías con el volumen de ventas o cifra de negocios de sus actividades de explotación, para el total de las empresas que han sido seleccionadas, citadas anteriormente, y que servirán de base para el cálculo de la base imponible del obligado tributario, obteniéndose el resultado que figura en el Informe.

Una vez determinado el ratio que refleja la relación de compras de mercaderías totales de las empresas seleccionadas, sobre las ventas totales de ellas mismas, se ha aplicado este sobre el volumen de compras de explotación del obligado tributario, estimando por lo tanto un volumen de ventas que restado al volumen de operaciones declarado por el obligado tributario nos da una diferencia que habrá que sumar a la Base imponible declarado por el obligado tributario.

Además hay que tener en cuenta que el obligado tributario ha realizado entregas intracomunitarias de bienes que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto hay que restarlas de la diferencia anteriormente citada: Ej. 2007: 125.878,66 -4.692,93= 121.185,73; Ej. 2008: 41187-3.496,95=37.609,05.

Las cantidades anteriormente expuestas se han distribuido en partes iguales para cada uno de los periodos de liquidación del obligado tributario y por tanto se procede a elevar la base Imponible del obligado tributario en los siguientes importes para cada trimestre: 1t a 4t 2007:121.185,73/4=30.296,43; 1t a 4t 2008: 37.609,05/4= 9402,26.



CUARTO: En el escrito de demanda se aduce en primer lugar que la liquidación dictada con el carácter de definitiva adolece de un vicio de anulación, pues las actuaciones tenían carácter parcial por lo que la liquidación ha de considerarse provisional, de conformidad con lo que prevén los artículos 102 , 147.2 LGT y 190 RD 1065/2007 y las Sentencias que cita.

Pues bien, nuestra Sentencia núm. 558 de 3-6-2010 , viene referida a un supuesto en que las actuaciones tuvieron carácter general, en tanto que la comunicación de inicio constreñía las actuaciones a un objeto limitado. Es decir, se refiere a la modificación del objeto de las liquidaciones provisionales mientras que la demandante se refiere al cambio del carácter de la liquidación, no de su objeto.

Por su parte, la sentencia de la Audiencia Nacional de 30-5-2007 examina un supuesto en que la comprobación de carácter general no especifica, individualizadamente, el objeto de la comprobación, lo que tampoco es el caso. Las sentencias que se citan en la demanda vienen referidas a supuestos en que las actuaciones de carácter parcial debían estimarse de carácter general. Pero en este caso, la calificación de la liquidación como definitiva no puede determinar la anulación del acuerdo de liquidación, pues el acuerdo continúa siendo válido ya que en el mismo concurren la totalidad de los requisitos exigidos en los arts. 101 y siguientes de la LGT . Además, en ningún caso le perjudica y menos le ha provocado indefensión, o mermado las posibilidades de defensa; antes al contrario, guarda consonancia con la imposibilidad de concatenar comprobaciones parciales, a que se refiere la resolución del TEAC que se transcribe en la demanda, así como con el carácter general de la Idas actuaciones seguidas por el Impuesto sobre Sociedades.

Por todo ello el motivo no puede prosperar.



QUINTO: Opone la demanda, que el método de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible, empleado por la Inspección, no era de aplicación al presente caso, dado su carácter excepcional y subsidiario.

Sobre este tipo de alegaciones, hemos de reiterar que el método de estimación indirecta procede cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permiten a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando aquéllos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, en cuyos supuestos las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los medios a que se refiere la normativa tributaria. Este método es subsidiario de los de estimación directa y estimación objetiva singular, y se aplicará cuando a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la determinación de dichas bases o rendimientos, por alguna de las causas legalmente tasadas entre ellas, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (cfr. art. 53 LGT 58/2003).

Por tanto, como tiene establecido el Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 17 de octubre de 1998 ), únicamente cuando no es posible determinar por completo las bases tributarias a partir de las declaraciones y contabilidad del sujeto pasivo «tras investigar externamente la actividad económica del inspeccionado y a partir de hechos y datos, incluidos los obtenidos de otros sujetos pasivos dedicados a similar actividad, pueden integrarse dichas bases imponibles, supliendo las insuficiencias producidas en la estimación directa» pero «lo que no puede hacer la Administración es prescindir de esa investigación y partiendo de la omisión contable o declarativa del contribuyente, aplicar presunciones, a menos que estén explícitamente autorizadas por la Ley». En suma, como expresa la STS de 22 de enero de 1999 , únicamente la insuficiencia de los datos contables aportados por el contribuyente justifican la aplicación del régimen de estimación indirecta, pero sin que sea admisible «la insuficiencia de la actividad investigadora de la Administración Fiscal».

En el presente caso, además de que consta que el administrador no permitió la entrada donde el obligado tributario guardaba las facturas, albaranes, ordenadores , soportes informáticos y cualquier otra información con transcendencia tributaria, la Inspección justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta en la circunstancia de no poder conocer los datos necesarios para la determinación completa en la base imponible, por haber incumplido el sujeto pasivo sustancialmente sus obligaciones contables, de lo que se infiere que concurren las circunstancias del artículo 53 LGT . Es decir que dada la incongruencia entre las operaciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de las adquisiciones, de lo que se deduce que la contabilidad es incorrecta.

Junto con lo anterior, el acuerdo de liquidación e Informe complementario parcialmente transcrito, ofrece una explicación detallada (que priva de todo fundamento a la alegación de falta de motivación) de los medios utilizados para la determinación, por estimación indirecta, de las bases imponibles.



SEXTO: A juicio de la actora, el número de empresas elegidas (6) para realizar el estudio comparativo no es suficiente, afirmación genérica que no viene apoyada en razonamientos o probanzas concretas. De otro lado, mantiene que se desconoce si las empresas importaban y/o vendían el mismo material o similar.

No obstante, consta en el acta, en cuanto a dichas entidades de similares características, que sus datos se han obtenido mediante requerimientos al Registro Mercantil de Girona. Los criterios de selección, para requerir los datos, han sido entidades con un volumen de compras de mercaderías entre 500.000 y 2.000.000 €, con código de actividad 16174 (venta al por mayor de materiales para la construcción) y domicilio fiscal en Girona. Lo anterior con el objeto de poder determinar unos ratios medios del sector que arrojen unos cálculos y estimaciones que determinen lo más fielmente posible la base imponible del período.

De lo expuesto se concluye que los alegatos de la actora no se avienen con los datos que obran en el expediente administrativo, consistentes en la información del Registro Mercantil de Girona de cada una de las empresas, y que permiten conocer la actividad, conforme al objeto social de las mismas, datos de identificación, balance, cuentas de ganancias y pérdidas, memoria abreviada del ejercicio, distribución de resultados, etc.

Por último, argumenta que el escaso rigor de la inspección se pone de relieve porque en la relación de las empresas relacionadas, consta en el informe que se requirió al Registro Mercantil las cuentas depositadas de las Sociedades Frias Materials SL, Ferros i Acerrs Corrugats SL, Gru Montse mercader SL Unipesonal, Comercial Faja SA y Girop SA, y sin embargo, a la hora de realizar los cálculos, aparece la además la Sociedad Reliable. Ahora bien, examinado el expediente remitido se constata que consta incorporada la información del Registro Mercantil sobre las cuentas depositadas de la indicada Sociedad Reliable, por lo que los cálculos de la Inspección se avienen con los datos obtenidos y el error material denunciado, no puede tener las consecuencias que se pretende.

En definitiva, la Sala concluye que el acuerdo de liquidación se ajusta a derecho.

SÉPTIMO: Por lo que se refiere a la resolución sancionadora, sostiene la demandante que la sanción impuesta es nula por haberse dictado prescindiendo del procedimiento establecido, en concreto, el apartado 2 del artículo 209 LGT , conforme al cual: '2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

Considera la actora que el expediente sancionador debió iniciarse en el plazo máximo de tres meses desde el acta de disconformidad y en este caso se inició en un momento anterior, concretamente, cuando se notifica el Acta.

La Sala no comparte la interpretación que del anterior precepto efectúa la actora, pues como ya nos hemos pronunciado con anterioridad lo único que establece el art. 209 de la LGT es la improcedencia de iniciar un procedimiento sancionador transcurridos tres meses desde la notificación de la liquidación de la que se derive, y, por otra parte, la simultaneidad de ambos acuerdos sí permite tener por establecida la base de la sanción.

En nuestra Sentencia nº 923/2016, de 21-10-2016, (rec. 481/2013 ) reiterando el criterio de Sentencia nº 491/2014, de 5-6-2014, dictada en el recurso número 1255/2011 , hemos rechazado el motivo, por cuanto la circunstancia alegada, ni contraría el orden lógico y natural, ni vulnera lo dispuesto en el artículo 209.2.

Así, la simple lectura del artículo 209.2 LGT permite advertir que lo que prevé para el supuesto que describe es un plazo máximo para la iniciación del procedimiento sancionador, no un requisito de procedibilidad consistente en la previa notificación de la correspondiente liquidación o resolución del procedimiento iniciado mediante declaración o del procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, esto es, no prescribe que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección hayan de iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

En consecuencia, en virtud de tal precepto no puede calificarse la iniciación del procedimiento sancionador que nos ocupa como extemporáneas, por prematura.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 208 dispone que «El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley , salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente». El precepto establece que, salvo renuncia, el procedimiento sancionador en materia tributaria ha de tramitarse de forma separada de los procedimientos de aplicación de los tributos, pero se trata de una separación procedimental, no temporal, esto es, no cabe interpretar el precepto en el sentido de que para la iniciación del procedimiento sancionador que sea como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección sea preciso que se haya dictado y notificado la resolución de esos procedimientos de aplicación de los tributos. Por otro lado, la posibilidad de que en caso de renuncia al derecho a tramitación separada puedan tramitarse conjuntamente estos y aquellos indica que no existen impedimento lógico o natural a que el procedimiento sancionador se inicie con anterioridad al procedimiento de aplicación de los tributos.

La posibilidad de que, sin mediar renuncia al derecho a tramitación separada, los procedimientos de aplicación de los tributos y los procedimiento sancionadores se tramiten separada y coetáneamente se desprende del apartado 4 del artículo 22 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , cuando dispone que «Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos».

En igual sentido, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 20-10-2016, (rec. 260/2014 ) pone de relieve que lo que excluye esta norma es que el expediente sancionador pueda incoarse cuando hubieran transcurrido más de tres meses desde la notificación de la liquidación. Nada dice, sin embargo, sobre la posibilidad de que la incoación se produzca antes de la liquidación misma, pero es indudable que no lo impide, ni hay previsión normativa alguna que se oponga a que la existencia de indicios bastantes para acordar el inicio del expediente sancionador se advierta antes de haberse dictado el acuerdo de liquidación. Como pone de manifiesto el artículo 22 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , cuyo apartado 4 establece que 'Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación'. Y el artículo 25.2 de la misma norma dispone que 'Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación'.

OCTAVO: Se reprocha a la actora dejar de ingresar en el ejercicio los siguientes importes para cada uno de los períodos objeto de comprobación: 1t 2007: 4.847,43 2t 2007: 4.847,43 3t 2007: 4.847,43 1t 2008: 6.357,76 2t 2008: 1.504,36 3t 2008: 1.504,36 4t 2008: 1.504,36.

Además, procedió acreditar improcedentemente un importe en cuota en el período 4t del 2007 de 4.847,43 €.

En síntesis se motiva la imposición de la sanción por considerar que no se han cumplido las obligaciones y deberes tributarios, puesto que el contribuyente no ha presentado unas declaraciones completas y veraces en los ejercicios 2007 y 2008, ya que según los datos aportados a la inspección se observan una serie de incongruencias en la contabilidad que demuestran una serie de anomalías, que supone que esta no refleja fielmente la situación económica de la empresa, y sobre la base de esta contabilidad se realizaron las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos del ejercicio 2007 y 2008 y por tanto con una base imponible distinta de aquella que reflejara todas las operaciones de la empresa.

La incongruencia en la contabilidad, pone de manifiesto la culpabilidad del obligado tributario en sus obligaciones contables y por lo tanto en sus obligaciones fiscales. Se considera que la conducta del obligado tributario, que sabía que las declaraciones presentadas no reflejaban la verdadera situación económica de la empresa ni la totalidad de las operaciones realizadas, era voluntaria al ser este consciente, que la contabilidad de la que procedían los datos era errónea, por lo que se observa un conocimiento claro de que se estaba defraudando a la hacienda Pública.

Asimismo, se considera que no ha habido laguna legal, ni una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y que la conducta a persigue un beneficio para el sujeto pasivo, representando para él un considerable ahorro fiscal y la misma supone un perjuicio para la Hacienda Pública. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa , no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin que pueda apreciarse la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad.

NOVENO: Frente a lo anterior, la demandante sostiene que falta el elemento objetivo el tipo infractor y la indebida aplicación de los artículos 183.1 , 191 y 195 LGT , con fundamento en la corrección de las cuotas deducidas y la incorrecta aplicación del régimen de estimación indirecta, cuestiones que ya se han examinado al desestimar el recurso contra la liquidación.

De otro lado, la culpabilidad como reprochabilidad al sujeto activo de la lesión del bien jurídico protegido, resulta evidente cuando el sujeto realiza voluntariamente la conducta típica dirigida intencionalmente a la obtención del resultado antijurídico, que es procurado y querido. De ahí que la Sala no comparta el alegato de la actora, dirigido a poner de relieve que no cabe entender que existe culpabilidad por el mero hecho 'de que existan incongruencias en la contabilidad', dada la índole de la infracción Como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción, en este caso existe prueba de cargo más que suficiente acreditativa de la realización del tipo objetivo de la infracción, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria y acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

Las alegaciones de la demanda no desvirtúan las conclusiones de la Inspección pues de los datos de hecho transcritos con anterioridad impiden apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma.

A su vez, se ha visto que el acuerdo se encuentra debidamente motivado, por lo que la alegada falta de motivación no puede tener favorable acogida.

En definitiva, de las actuaciones practicadas, se concluye la certeza de la culpabilidad de la recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida y resulta difícil apreciar que la conducta obedeciese a una diferencia de criterio razonable. En consecuencia, no existe infracción alguna del principio de tipicidad y tampoco del de proporcionalidad, pues las infracciones se califican como leves o graves, según la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros, y exista o no ocultación.

Así, se entiende cometida una infracción grave, (1er., 2º y 3er. Trim. de 2007 y 1er. Trim. de 2008) por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, tipificada en el Art. 191.1), en relación con el apartado 3), dado que se da la circunstancia de ocultación, pues se presentaron declaraciones basadas en una contabilidad incorrecta.

Una infracción leve (2º, 3er. y 4º Trim. de 2008) por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, tipificada en el Art. 191.1), en relación con el apartado 2), ya que la base de la sanción es inferior a 3.000,00 €.

Y una infracción grave (4º Trim. 2007) por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, tipificada en el Art. 195.1.

Por último, consta debidamente detallado en el acuerdo sancionador, los supuestos determinantes de dicha calificación en cada uno de los períodos precitados.

En virtud de lo anterior, la Sala concluye que la resolución sancionadora se ajusta a Derecho.

DÉCIMO: Conforme a lo previsto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado tercero del propio artículo 139 concede a este Tribunal hasta el límite de 500 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

PRIMERO: DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 330/14 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, por ser ajustada a derecho.



SEGUNDO: IMPONEMOS al demandante las costas procesales devengadas en la presente instancia, hasta el límite de 500 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN: La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.