Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 760/2018, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 654/2016 de 29 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00760/2018
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA -DIR3:J00008051
Correo electrónico:
N.I.G: 30030 33 3 2016 0001148
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000654 /2016 /
Sobre: HACIENDA ESTATAL
De D./ña. Secundino
ABOGADO JOSE VIDAL MARTINEZ
PROCURADOR D./Dª. MARIANO CARLES MADRID
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
RECURSO núm. 654/2016
SENTENCIA núm. 760/2018
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
Compuesta por los Ilmos. Sres.:
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
Dª. Leonor Alonso Díaz Marta
Dª. Ascensión Martín Sánchez
Magistradas
ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
S E N T E N C I A n.º 760/18
En Murcia, a veintinueve de noviembre de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso administrativo n.º 654/16 tramitado por las normas del procedimiento
ordinario, en cuantía total de 20.547,94 €, y referido a: IRPF.
Parte demandante:
D. Secundino , representado por el Procurador Sr. Carles Madrid y defendido por el Letrado Sr. Vidal
Martínez.
Parte demandada:
Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Acto administrativo impugnado:
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de junio de 2016,
estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y acumuladas NUM001 y
NUM002 , formuladas, la primera contra la liquidación provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria
de la Administración de la AEAT de Murcia, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF) ejercicio 2012, con número de referencia NUM003 , por una cuantía de 13.952,80 €, de los que
13.190,29 € corresponden a la cuota y 762,51 € a los intereses de demora; la segunda, impugnando acuerdo
de imposición de sanción por infracción tributaria, dictado por la misma Oficina, con número de referencia
NUM004 , por el mismo concepto y ejercicio, en el que se impone una sanción por dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, número de liquidación NUM005 , por una cuantía
de 6.595,14 €, siendo la sanción reducida de 3.462,45 €; y la tercera, impugnando acuerdo de exigencia de la
reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción, con número de referencia NUM006 , y número
de liquidación NUM007 , por una cuantía de 3.132,69 €.
Pretensión deducida en la demanda:
Que se dicte sentencia estimatoria en cada uno de los fundamentos de derecho materiales expuestos
en la demanda y que se resume:
1. A raíz de la documentación aportada se acepte la reducción por mantenimiento de empleo establecido
en la disposición adicional 27ª de la Ley del IRPF por un importe de 11.355,49 € en la base imposible, que
fue eliminada por la Oficina de Gestión Tributaria prescindiendo total y absolutamente del procedimiento de
comprobación, vulnerando el art. 217.1 apartado e) de la Ley General Tributaria.
2. A raíz de la documentación existente en el procedimiento administrativo y de la correcta
contabilización aportada, se acepte la provisión por garantías según el art. 13.6 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, contabilizada por un importe de 32.482,32 € y que supone una reducción de 16.241.16 € en la
base imponible del demandante, que fue eliminada por la Oficina de Gestión Tributaria prescindiendo total y
absolutamente del procedimiento de comprobación, vulnerando el art. 217.1 apartado b) de la Ley General
Tributaria.
3. Eliminación del régimen sancionador aplicado por no existir por parte del obligado tributario y tal
como entiende la doctrina expuesta, los elementos necesarios como son la culpabilidad, la tipicidad, y la
antijuridicidad.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 18 de noviembre de 2016, y admitido a trámite y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.



CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 23 de noviembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- La cuestión litigiosa a resolver en el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si es conforme a Derecho la resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2016 identificada en el encabezamiento de la presente sentencia.

El TEAR de Murcia, como hemos indicado, estima la reclamación, y para ello parte de la Disposición Adicional 27ª, cuyo contenido reproduce, introducida por el art. 72 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, con efectos desde el 1 de enero de 2009, con la finalidad de incentivar la creación de empleo o, para ser más precisos, desincentivar su destrucción, en el marco de las pequeñas y medianas empresas.

El propósito que persigue esta disposición, dice el TEAR, no es otro que evitar la destrucción de empleo en el ámbito de las pequeñas y medianas empresas con el fin de '...favorecer la recuperación económica...' (EM de la Ley 26/2009 de 23 de diciembre).

En el presente caso, continúa el TEAR, el Órgano gestor deniega el derecho a la deducción de la Disposición adicional 27ª en base al límite del gasto de personal. Sin embargo, según la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, en los casos de contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes...), los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la LIRPF (por mantenimiento o creación de empleo), deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación.

Concluye el TEAR que en el supuesto de ejercicio de actividad económicas por entes en régimen de atribución de rentas, el empleador es el ente y no los partícipes, por lo que los requisitos que impone la Disposición Adicional 27ª han de verificarse en sede de la entidad, de forma que el cómputo de la plantilla media en los socios o partícipes de sociedades civiles o comunidades bienes se computa en sede de la sociedad civil o comunidad de bienes y no la que proporcionalmente le corresponda al partícipe en función de su participación. Y como quiera que en la liquidación provisional impugnada no se han comprobado el cumplimiento de estos límites, considera que se debe aplicar lo aquí expuesto respecto de la comunidad de bienes de modo que los requisitos de la Disposición Adicional 27ª de la LIRPF han de verificarse en sede de la entidad, motivo por el que estima la reclamación sin perjuicio de que por la Administración Tributaria se vuelva a practicar una nueva liquidación provisional ajustada a lo expuesto.

Ordenada la anulación de la liquidación impugnada entiende que se impone la anulación de la sanción que derivaba de aquélla y que igualmente consta impugnada en la reclamación NUM008 .

Y ordenada la anulación de la sanción impugnada se impone la anulación de la exigencia de la reducción de la sanción y que igualmente consta impugnada en la reclamación NUM009 .

La parte actora expone en primer lugar los hechos de los expedientes de gestión y sancionador, así como los comunes a ambos expedientes, y relata también los que considera pertinentes relativos al fondo del asunto. Tras lo cual, basa su recurso en los siguientes argumentos: 1.- Eliminación de la reducción por mantenimiento de plantilla establecido en la disposición adicional 27ª de la Ley de IRPF, prescindiendo total y absolutamente del procedimiento, art. 217.1. apartado e) de la LGT, saltándose el funcionario la obligación de comprobar los documentos aportados (certificados de la Seguridad Social que acreditan que sí se cumplen los requisitos), que figuraba en la Declaración del IRPF de 2012. Por lo que entiende que se dan las causas de nulidad de pleno derecho del art. 217.1, apartado e).

Insiste en que el funcionario encargado del asunto tuvo un comportamiento irregular, pues el propio TEAR así lo reconoce al anular el expediente, que pudiera derivarse de que no hizo absolutamente nada con la documentación aportada, por lo que también vulneraría el art. 217.1.e) de la LGT.

2.- Eliminación de la contabilidad de la provisión por garantías con los pacientes. Nulidad de Pleno Derecho del art. 217.1, apartado b) de la LGT. Afirma que es una obligación, dentro de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y usuarios aprobado por el RDLeg. 1/2007, de 16 de noviembre, la garantía de las intervenciones e implantes que realicen los profesionales, como es el caso de este odontólogo.

Igualmente, la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable a la Comunidad de Bienes CLINICA000 , y el resultado aplicable a su comunero, aquí demandante, se rige por la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en el año 2012, la ley vigente era la aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), con determinadas especialidades del IRPF. El art. 13.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente establece el procedimiento a seguir en la provisión por garantías. Tanto la entidad, CLINICA000 , CB, como el comunero Don Secundino aplicaron correctamente dicha provisión, lo cual no es discutido en ningún momento por el funcionario actuante.

La contabilidad de que dispuso el funcionario, pues la requirió y se aportó, sí contemplaba dicha provisión, y así se trasladó a la declaración del IRPF. Dicho funcionario se excedió de sus funciones al utilizar la contabilidad para comprobar todo lo declarado en IRPF de 2012, aun cuando era incompetente para ello.

Afirma el funcionario que no se estudian los documentos, pese a que se dispone de ellos, intentando salvar el grave error cometido; a pesar de lo cual eliminó de la contabilidad, y por ende de la Declaración del IRPF del contribuyente, dicha provisión.

Tras reproducir el art. 136, entiende que eliminar dicha provisión excede a la competencia de Gestión, al corresponder a inspección, que fue lo debía haber hecho el funcionario, pero este procedió de forma manifiestamente incompetente a eliminar dicha dotación por garantías, lo que supone un acto nulo de pleno derecho ( art. 217.1, apartado b) LGT).

Reproduce a continuación la resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2012. E insiste en que, sin ninguna motivación, el órgano de gestión elimina, por un lado, de la contabilidad llevada según la forma prevista por el Código de Comercio, la provisión prevista por el art. 13.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y, en cambio, dice que no es competente para comprobar la contabilidad produciendo una 'contradictio in terminis'.

3.- Régimen Sancionador aplicado. Inaplicabilidad a este caso por no existir culpabilidad. En ningún caso procede la aplicación de sanción, ya que para que concurriese dicha circunstancia deben darse los elementos esenciales establecidos en la normativa. El de culpabilidad no se ha dado, ya que el mantenimiento de plantilla se cumple y está totalmente justificado en el expediente y el de garantía, ha sido eliminado por órgano incompetente para ello, pero sin haber sido comprobado, por lo que algo que no se comprueba no se puede entender que se ha hecho de manera culpable.

Tras reproducir el art. 179.2 d) afirma que el obligado tributario ha aplicado las normas de la reducción por mantenimiento de empleo y la provisión por garantías, siempre basándose en la normativa, y, de hecho, el funcionario actuario en ninguna parte del procedimiento dice que el obligado tributario no cumpla la normativa del IRPF o de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Igualmente, tras reproducir el art. 183.1 LGT, entiende que la Oficina de Gestión Tributaria no ha descrito en ningún momento (ni en el procedimiento ni en la resolución) ninguna acción dolosa o culposa del obligado tributario. Solo se limita a establecer una sanción de forma automática a partir de una propuesta de liquidación. Reproduce las resoluciones del TEAC para la unidad de la doctrina de 21/05/2015 y 23/01/2014.

Además, termina diciendo, por parte del obligado tributario no existe culpabilidad por ocultación ni ha menospreciado la norma de la Ley del IRPF (ya que se ha atendido escrupulosamente a la norma), objeto de comprobación, y ha aportado toda la documentación necesaria que justifica los rendimientos declarados.

Termina remitiéndose a la sentencia n.° 883/2014 del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 30 de junio de 2014.

El Abogado del Estado se opone al recurso partiendo de lo establecido en el art. 25.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa cuyo contenido reproduce. Añade que, en el presente caso, se impugna la resolución del TEAR de 30 de junio de 2016 que anula el acto administrativo recurrido y, por ello, no cabe recurso alguno contra dicha Resolución existiendo una evidente pérdida de objeto procesal, ya que el acto recurrido ha dejado de existir.

Además, contra el acto que, en su caso, se dicte en el futuro cabrán los recursos legalmente previstos -como expresamente reconoce la jurisprudencia del TS citada por la Sala en la resolución que desestimó la alegación previa interpuesta-, incluido el recurso contencioso-administrativo, y si no se dicta nuevo acto, no existirá materia alguna respecto de la que interponer recurso. No cabe confundir, como hace el actor, las razones de la estimación o desestimación de un recurso administrativo con el Fallo del mismo. En tal sentido se remite a la sentencia del TS dictada en el recurso de casación número 2817/2015, de 12 de febrero de 2018.

Añade que, de acuerdo con una consolidada jurisprudencia, los recursos tanto administrativos, como contencioso-administrativos se formulan contra la parte dispositiva de los actos y resoluciones judiciales, no contra su fundamentación, pues es la parte dispositiva la que constituye la decisión que modifica la realidad jurídica. La motivación, aun siendo imprescindible y obligada, constituye tan solo la explicación de las razones del acto administrativo o de la resolución judicial propiamente tales, configurados por la parte dispositiva.

Así pues, la parte dispositiva se justifica en la motivación del acto o resolución impugnada, pero no cabe sustantivizar la motivación e impugnar ésta por sí misma, aunque la parte dispositiva haya resultado favorable a las pretensiones deducidas en el recurso.

Sea o no errónea una motivación, como regla general el acto administrativo o la resolución administrativa será conforme a derecho si lo es la decisión que se adopta en su parte dispositiva. Así resulta de los arts.

107 y siguientes de la Ley 30/1992 en los que se establece que son los actos administrativos el objeto de los recursos de esa naturaleza, o el art. 1 de la Ley de esta Jurisdicción cuando establece que son los actos administrativos el objeto de las pretensiones que se pueden formular ante la misma, no las razones que justifican las resoluciones de que se trate.

La pretensión deducida, tanto en vía administrativa como ante la jurisdicción, constituye una clara desviación procesal, ya que la resolución del TEAR impugnada anula el acto administrativo recurrido en vía económico administrativa, existiendo una pérdida de objeto procesal, por inexistencia del mismo, que hace imposible que se juzgue por esa Sala, en la presente litis la conformidad o no a Derecho de un acto inexistente.



SEGUNDO.- Debemos comenzar señalando que no alcanza esta Sala a entender por qué se solicita al contribuyente por el Órgano de Gestión en un requerimiento dentro de un procedimiento de comprobación limitada la documentación que ahora referiremos, para luego decir que parte de ella no la utiliza. Así en el requerimiento de 1 de abril de 2014, se dice textualmente: 'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2012, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita: -Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.

- Notificación efectuada por la entidad en régimen de atribución de rentas acreditativa del importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros, a efectos de subsanar las discrepancias existentes entre dicho importe y los datos que obran en poder de la Administración por dicho concepto.

- Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto.

- Se requiere la aportación de Libros Registro de Ingresos y Gastos, y en su caso de Bienes de Inversión y de Provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros, en los cuales debe figurar al menos, todos y cada uno de los siguientes conceptos, según el artículo 68 del Reglamento del IRPF : El número de la anotación, la fecha de producción del gasto con arreglo al criterio de imputación temporal adoptado, el nombre y apellidos o razón social del expedidor y el concepto e importe del gasto con separación de la cuota de IVA soportado. Además de los citados Libros, deberá aportar la TOTALIDAD de las facturas de ingresos y gastos anotadas en los Libros Registro aportados, incluidas las justificativas de los bienes de inversión...' Al hablar del procedimiento de comprobación limitada, establece el art. 136 de la LGT, en la redacción vigente en la fecha a que se refieren estos hechos: '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

Dicha documentación fue aportada por el recurrente, pero pese a habérsela requerido y tenerla en su poder el órgano de gestión, en vez de terminar el procedimiento de comprobación limitada iniciando un procedimiento inspector ( art. 139.c) LGT) si estimaba que no era competente para ello, opta por no estudiarla, pero sin embargo si modifica la base imponible en el importe de las reducciones aplicables a los rendimientos de actividades económicas y manifiesta que Procede eliminar la reducción practicada por el importe de 27.564,99 euros, toda vez que no queda justificado el derecho a su aplicación, ya que si se tratara de la reducción por mantenimiento o creación de empleo estaría limitada al 50% de las retribuciones satisfechas a los trabajadores, y si correspondiera a la provisión por garantías (aspecto éste que no se puede comprobar por esta oficina de gestión tributaria) vendría incorporada en el rendimiento neto atribuido por la comunidad de bienes en el 184, y no como una reducción personal en la declaración del IRPF del Obligado Tributario.

Y añade que Esta oficina de Gestión Tributaria se abstiene de efectuar ninguna comprobación sobre los documentos contables aportados, limitándose a valorar aquellos aspectos del requerimiento de referencia y de la documentación aportada para las que se le confiere atribuciones por la Ley General Tributaria.

El TEAR de Murcia, frente a la petición de nulidad que el recurrente realizó en su reclamación y a la manifestación del reclamante de que, pese a la incompetencia del funcionario actuante para eliminar el gasto por provisión por garantías, así lo había hecho vulnerando el art. 217 LGT, nada dice. Y, tras recoger la doctrina del TEAC referida a la Disposición Adicional 27 cuando se ejerzan actividades económicas en régimen de atribución de rentas (que los requisitos han de verificarse en sede de la comunidad de bienes), estima la reclamación, sin perjuicio -dice- de que por la Administración Tributaria se vuelva a practicar una nueva liquidación provisional ajustada a lo expuesto.

Por ello entendemos que la liquidación practicada es nula puesto que la oficina gestora, en un procedimiento de comprobación limitada, se ha excedido de la capacidad que le está permitida al exigir al contribuyente determinada documentación conociendo que no puede examinarla. Sin que pueda considerarse que no existe nulidad porque diga en la liquidación que se ha abstenido de efectuar ninguna comprobación sobre los documentos contables aportados, pues en definitiva ha modificado la base imponible eliminando la reducción que se ha practicado el contribuyente en la casilla 213, formulando hipótesis para cuya conclusión sería preciso examinar la documentación aportada.



TERCERO.- Todo lo anterior nos lleva a desestimar la alegación del Abogado del Estado en su contestación a la demanda, rechazando la inadmisibilidad del recurso puesto que la resolución del TEAR es un acto administrativo perfectamente recurrible, como así se le hizo saber a la parte en la información de recursos contenida al pie de la resolución. Tampoco puede considerarse que exista una pérdida de objeto procesal, pues el recurrente solicitó la nulidad de pleno derecho del art. 217 de la LGT sin que el TEAR se pronunciara al respecto.

Llegados a este punto, y atendiendo a que con la misma documentación de que disponía el órgano de gestión y el TEAR de Murcia se ha practicado en este recurso una prueba pericial efectuada por un economista forense designado judicialmente y ratificada a presencia judicial y sometida a contradicción, entendemos que debe prosperar el recurso sin que sea necesario que se practique una nueva liquidación, pues todas las partes han podido examinar la prueba documental aportada que incluso había sido solicitada por el órgano administrativo, y la prueba pericial judicial no deja lugar a dudas. Así, el perito judicial, D. Severino , manifestó que el contribuyente aplicó correctamente en la casilla 213, Reducciones y minoraciones aplicables, el importe de 27.564,99 €. Con respecto a la reducción por creación de empleo señala el perito que la comunidad de bienes CLINICA000 , de la que el recurrente tiene un 50% de participación, sí incrementó la plantilla (de 2,84 personas en 2008 a 3,18 personas en 2012), y además el importe de la reducción no es superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas, por lo que sí procede la reducción de 11.323,83 €. Partiendo de la comprobación del cumplimiento de los requisitos en la comunidad de bienes, también manifestó el perito que sí procedía la reducción efectuada por el recurrente respecto a la provisión de garantías detallando los porcentajes aplicables en la declaración de la renta de 2012, lo que da un total 16.241,16 € que sumados a los 11.323,83 € de reducción por mantenimiento de empleo, da un total por reducciones de 27.564,99 €, que es lo que el recurrente hizo constar en su declaración.

Sin que quepa efectuar pronunciamiento alguno respecto a la sanción que ya fue anulada por el TEAR, y ser procedente la reducción practicada en la declaración.



CUARTO.- En razón de todo ello, procede estimar el recurso contencioso-administrativo formulado, por no ser la resolución impugnada conforme a derecho, en lo aquí discutido, al ser correcta la reducción practicada por el recurrente en la casilla 213 de su declaración del IRPF. Las costas deben ser impuestas a la Administración demandada de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, que recoge el principio del vencimiento.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

I.- ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 18 de noviembre de 2016, y admitido a trámite y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.



CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 23 de noviembre de 2018.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La cuestión litigiosa a resolver en el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si es conforme a Derecho la resolución del TEAR de Murcia de 30 de septiembre de 2016 identificada en el encabezamiento de la presente sentencia.

El TEAR de Murcia, como hemos indicado, estima la reclamación, y para ello parte de la Disposición Adicional 27ª, cuyo contenido reproduce, introducida por el art. 72 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, con efectos desde el 1 de enero de 2009, con la finalidad de incentivar la creación de empleo o, para ser más precisos, desincentivar su destrucción, en el marco de las pequeñas y medianas empresas.

El propósito que persigue esta disposición, dice el TEAR, no es otro que evitar la destrucción de empleo en el ámbito de las pequeñas y medianas empresas con el fin de '...favorecer la recuperación económica...' (EM de la Ley 26/2009 de 23 de diciembre).

En el presente caso, continúa el TEAR, el Órgano gestor deniega el derecho a la deducción de la Disposición adicional 27ª en base al límite del gasto de personal. Sin embargo, según la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, en los casos de contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes...), los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la LIRPF (por mantenimiento o creación de empleo), deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación.

Concluye el TEAR que en el supuesto de ejercicio de actividad económicas por entes en régimen de atribución de rentas, el empleador es el ente y no los partícipes, por lo que los requisitos que impone la Disposición Adicional 27ª han de verificarse en sede de la entidad, de forma que el cómputo de la plantilla media en los socios o partícipes de sociedades civiles o comunidades bienes se computa en sede de la sociedad civil o comunidad de bienes y no la que proporcionalmente le corresponda al partícipe en función de su participación. Y como quiera que en la liquidación provisional impugnada no se han comprobado el cumplimiento de estos límites, considera que se debe aplicar lo aquí expuesto respecto de la comunidad de bienes de modo que los requisitos de la Disposición Adicional 27ª de la LIRPF han de verificarse en sede de la entidad, motivo por el que estima la reclamación sin perjuicio de que por la Administración Tributaria se vuelva a practicar una nueva liquidación provisional ajustada a lo expuesto.

Ordenada la anulación de la liquidación impugnada entiende que se impone la anulación de la sanción que derivaba de aquélla y que igualmente consta impugnada en la reclamación NUM008 .

Y ordenada la anulación de la sanción impugnada se impone la anulación de la exigencia de la reducción de la sanción y que igualmente consta impugnada en la reclamación NUM009 .

La parte actora expone en primer lugar los hechos de los expedientes de gestión y sancionador, así como los comunes a ambos expedientes, y relata también los que considera pertinentes relativos al fondo del asunto. Tras lo cual, basa su recurso en los siguientes argumentos: 1.- Eliminación de la reducción por mantenimiento de plantilla establecido en la disposición adicional 27ª de la Ley de IRPF, prescindiendo total y absolutamente del procedimiento, art. 217.1. apartado e) de la LGT, saltándose el funcionario la obligación de comprobar los documentos aportados (certificados de la Seguridad Social que acreditan que sí se cumplen los requisitos), que figuraba en la Declaración del IRPF de 2012. Por lo que entiende que se dan las causas de nulidad de pleno derecho del art. 217.1, apartado e).

Insiste en que el funcionario encargado del asunto tuvo un comportamiento irregular, pues el propio TEAR así lo reconoce al anular el expediente, que pudiera derivarse de que no hizo absolutamente nada con la documentación aportada, por lo que también vulneraría el art. 217.1.e) de la LGT.

2.- Eliminación de la contabilidad de la provisión por garantías con los pacientes. Nulidad de Pleno Derecho del art. 217.1, apartado b) de la LGT. Afirma que es una obligación, dentro de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y usuarios aprobado por el RDLeg. 1/2007, de 16 de noviembre, la garantía de las intervenciones e implantes que realicen los profesionales, como es el caso de este odontólogo.

Igualmente, la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable a la Comunidad de Bienes CLINICA000 , y el resultado aplicable a su comunero, aquí demandante, se rige por la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en el año 2012, la ley vigente era la aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), con determinadas especialidades del IRPF. El art. 13.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente establece el procedimiento a seguir en la provisión por garantías. Tanto la entidad, CLINICA000 , CB, como el comunero Don Secundino aplicaron correctamente dicha provisión, lo cual no es discutido en ningún momento por el funcionario actuante.

La contabilidad de que dispuso el funcionario, pues la requirió y se aportó, sí contemplaba dicha provisión, y así se trasladó a la declaración del IRPF. Dicho funcionario se excedió de sus funciones al utilizar la contabilidad para comprobar todo lo declarado en IRPF de 2012, aun cuando era incompetente para ello.

Afirma el funcionario que no se estudian los documentos, pese a que se dispone de ellos, intentando salvar el grave error cometido; a pesar de lo cual eliminó de la contabilidad, y por ende de la Declaración del IRPF del contribuyente, dicha provisión.

Tras reproducir el art. 136, entiende que eliminar dicha provisión excede a la competencia de Gestión, al corresponder a inspección, que fue lo debía haber hecho el funcionario, pero este procedió de forma manifiestamente incompetente a eliminar dicha dotación por garantías, lo que supone un acto nulo de pleno derecho ( art. 217.1, apartado b) LGT).

Reproduce a continuación la resolución del TEAC de 29 de noviembre de 2012. E insiste en que, sin ninguna motivación, el órgano de gestión elimina, por un lado, de la contabilidad llevada según la forma prevista por el Código de Comercio, la provisión prevista por el art. 13.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y, en cambio, dice que no es competente para comprobar la contabilidad produciendo una 'contradictio in terminis'.

3.- Régimen Sancionador aplicado. Inaplicabilidad a este caso por no existir culpabilidad. En ningún caso procede la aplicación de sanción, ya que para que concurriese dicha circunstancia deben darse los elementos esenciales establecidos en la normativa. El de culpabilidad no se ha dado, ya que el mantenimiento de plantilla se cumple y está totalmente justificado en el expediente y el de garantía, ha sido eliminado por órgano incompetente para ello, pero sin haber sido comprobado, por lo que algo que no se comprueba no se puede entender que se ha hecho de manera culpable.

Tras reproducir el art. 179.2 d) afirma que el obligado tributario ha aplicado las normas de la reducción por mantenimiento de empleo y la provisión por garantías, siempre basándose en la normativa, y, de hecho, el funcionario actuario en ninguna parte del procedimiento dice que el obligado tributario no cumpla la normativa del IRPF o de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Igualmente, tras reproducir el art. 183.1 LGT, entiende que la Oficina de Gestión Tributaria no ha descrito en ningún momento (ni en el procedimiento ni en la resolución) ninguna acción dolosa o culposa del obligado tributario. Solo se limita a establecer una sanción de forma automática a partir de una propuesta de liquidación. Reproduce las resoluciones del TEAC para la unidad de la doctrina de 21/05/2015 y 23/01/2014.

Además, termina diciendo, por parte del obligado tributario no existe culpabilidad por ocultación ni ha menospreciado la norma de la Ley del IRPF (ya que se ha atendido escrupulosamente a la norma), objeto de comprobación, y ha aportado toda la documentación necesaria que justifica los rendimientos declarados.

Termina remitiéndose a la sentencia n.° 883/2014 del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 30 de junio de 2014.

El Abogado del Estado se opone al recurso partiendo de lo establecido en el art. 25.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa cuyo contenido reproduce. Añade que, en el presente caso, se impugna la resolución del TEAR de 30 de junio de 2016 que anula el acto administrativo recurrido y, por ello, no cabe recurso alguno contra dicha Resolución existiendo una evidente pérdida de objeto procesal, ya que el acto recurrido ha dejado de existir.

Además, contra el acto que, en su caso, se dicte en el futuro cabrán los recursos legalmente previstos -como expresamente reconoce la jurisprudencia del TS citada por la Sala en la resolución que desestimó la alegación previa interpuesta-, incluido el recurso contencioso-administrativo, y si no se dicta nuevo acto, no existirá materia alguna respecto de la que interponer recurso. No cabe confundir, como hace el actor, las razones de la estimación o desestimación de un recurso administrativo con el Fallo del mismo. En tal sentido se remite a la sentencia del TS dictada en el recurso de casación número 2817/2015, de 12 de febrero de 2018.

Añade que, de acuerdo con una consolidada jurisprudencia, los recursos tanto administrativos, como contencioso-administrativos se formulan contra la parte dispositiva de los actos y resoluciones judiciales, no contra su fundamentación, pues es la parte dispositiva la que constituye la decisión que modifica la realidad jurídica. La motivación, aun siendo imprescindible y obligada, constituye tan solo la explicación de las razones del acto administrativo o de la resolución judicial propiamente tales, configurados por la parte dispositiva.

Así pues, la parte dispositiva se justifica en la motivación del acto o resolución impugnada, pero no cabe sustantivizar la motivación e impugnar ésta por sí misma, aunque la parte dispositiva haya resultado favorable a las pretensiones deducidas en el recurso.

Sea o no errónea una motivación, como regla general el acto administrativo o la resolución administrativa será conforme a derecho si lo es la decisión que se adopta en su parte dispositiva. Así resulta de los arts.

107 y siguientes de la Ley 30/1992 en los que se establece que son los actos administrativos el objeto de los recursos de esa naturaleza, o el art. 1 de la Ley de esta Jurisdicción cuando establece que son los actos administrativos el objeto de las pretensiones que se pueden formular ante la misma, no las razones que justifican las resoluciones de que se trate.

La pretensión deducida, tanto en vía administrativa como ante la jurisdicción, constituye una clara desviación procesal, ya que la resolución del TEAR impugnada anula el acto administrativo recurrido en vía económico administrativa, existiendo una pérdida de objeto procesal, por inexistencia del mismo, que hace imposible que se juzgue por esa Sala, en la presente litis la conformidad o no a Derecho de un acto inexistente.



SEGUNDO.- Debemos comenzar señalando que no alcanza esta Sala a entender por qué se solicita al contribuyente por el Órgano de Gestión en un requerimiento dentro de un procedimiento de comprobación limitada la documentación que ahora referiremos, para luego decir que parte de ella no la utiliza. Así en el requerimiento de 1 de abril de 2014, se dice textualmente: 'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2012, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita: -Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.

- Notificación efectuada por la entidad en régimen de atribución de rentas acreditativa del importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros, a efectos de subsanar las discrepancias existentes entre dicho importe y los datos que obran en poder de la Administración por dicho concepto.

- Documentos justificativos de la discrepancia existente entre lo declarado como rendimientos de actividades económicas en estimación directa y los datos de que dispone la Administración por dicho concepto.

- Se requiere la aportación de Libros Registro de Ingresos y Gastos, y en su caso de Bienes de Inversión y de Provisión de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros, en los cuales debe figurar al menos, todos y cada uno de los siguientes conceptos, según el artículo 68 del Reglamento del IRPF : El número de la anotación, la fecha de producción del gasto con arreglo al criterio de imputación temporal adoptado, el nombre y apellidos o razón social del expedidor y el concepto e importe del gasto con separación de la cuota de IVA soportado. Además de los citados Libros, deberá aportar la TOTALIDAD de las facturas de ingresos y gastos anotadas en los Libros Registro aportados, incluidas las justificativas de los bienes de inversión...' Al hablar del procedimiento de comprobación limitada, establece el art. 136 de la LGT, en la redacción vigente en la fecha a que se refieren estos hechos: '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

Dicha documentación fue aportada por el recurrente, pero pese a habérsela requerido y tenerla en su poder el órgano de gestión, en vez de terminar el procedimiento de comprobación limitada iniciando un procedimiento inspector ( art. 139.c) LGT) si estimaba que no era competente para ello, opta por no estudiarla, pero sin embargo si modifica la base imponible en el importe de las reducciones aplicables a los rendimientos de actividades económicas y manifiesta que Procede eliminar la reducción practicada por el importe de 27.564,99 euros, toda vez que no queda justificado el derecho a su aplicación, ya que si se tratara de la reducción por mantenimiento o creación de empleo estaría limitada al 50% de las retribuciones satisfechas a los trabajadores, y si correspondiera a la provisión por garantías (aspecto éste que no se puede comprobar por esta oficina de gestión tributaria) vendría incorporada en el rendimiento neto atribuido por la comunidad de bienes en el 184, y no como una reducción personal en la declaración del IRPF del Obligado Tributario.

Y añade que Esta oficina de Gestión Tributaria se abstiene de efectuar ninguna comprobación sobre los documentos contables aportados, limitándose a valorar aquellos aspectos del requerimiento de referencia y de la documentación aportada para las que se le confiere atribuciones por la Ley General Tributaria.

El TEAR de Murcia, frente a la petición de nulidad que el recurrente realizó en su reclamación y a la manifestación del reclamante de que, pese a la incompetencia del funcionario actuante para eliminar el gasto por provisión por garantías, así lo había hecho vulnerando el art. 217 LGT, nada dice. Y, tras recoger la doctrina del TEAC referida a la Disposición Adicional 27 cuando se ejerzan actividades económicas en régimen de atribución de rentas (que los requisitos han de verificarse en sede de la comunidad de bienes), estima la reclamación, sin perjuicio -dice- de que por la Administración Tributaria se vuelva a practicar una nueva liquidación provisional ajustada a lo expuesto.

Por ello entendemos que la liquidación practicada es nula puesto que la oficina gestora, en un procedimiento de comprobación limitada, se ha excedido de la capacidad que le está permitida al exigir al contribuyente determinada documentación conociendo que no puede examinarla. Sin que pueda considerarse que no existe nulidad porque diga en la liquidación que se ha abstenido de efectuar ninguna comprobación sobre los documentos contables aportados, pues en definitiva ha modificado la base imponible eliminando la reducción que se ha practicado el contribuyente en la casilla 213, formulando hipótesis para cuya conclusión sería preciso examinar la documentación aportada.



TERCERO.- Todo lo anterior nos lleva a desestimar la alegación del Abogado del Estado en su contestación a la demanda, rechazando la inadmisibilidad del recurso puesto que la resolución del TEAR es un acto administrativo perfectamente recurrible, como así se le hizo saber a la parte en la información de recursos contenida al pie de la resolución. Tampoco puede considerarse que exista una pérdida de objeto procesal, pues el recurrente solicitó la nulidad de pleno derecho del art. 217 de la LGT sin que el TEAR se pronunciara al respecto.

Llegados a este punto, y atendiendo a que con la misma documentación de que disponía el órgano de gestión y el TEAR de Murcia se ha practicado en este recurso una prueba pericial efectuada por un economista forense designado judicialmente y ratificada a presencia judicial y sometida a contradicción, entendemos que debe prosperar el recurso sin que sea necesario que se practique una nueva liquidación, pues todas las partes han podido examinar la prueba documental aportada que incluso había sido solicitada por el órgano administrativo, y la prueba pericial judicial no deja lugar a dudas. Así, el perito judicial, D. Severino , manifestó que el contribuyente aplicó correctamente en la casilla 213, Reducciones y minoraciones aplicables, el importe de 27.564,99 €. Con respecto a la reducción por creación de empleo señala el perito que la comunidad de bienes CLINICA000 , de la que el recurrente tiene un 50% de participación, sí incrementó la plantilla (de 2,84 personas en 2008 a 3,18 personas en 2012), y además el importe de la reducción no es superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas, por lo que sí procede la reducción de 11.323,83 €. Partiendo de la comprobación del cumplimiento de los requisitos en la comunidad de bienes, también manifestó el perito que sí procedía la reducción efectuada por el recurrente respecto a la provisión de garantías detallando los porcentajes aplicables en la declaración de la renta de 2012, lo que da un total 16.241,16 € que sumados a los 11.323,83 € de reducción por mantenimiento de empleo, da un total por reducciones de 27.564,99 €, que es lo que el recurrente hizo constar en su declaración.

Sin que quepa efectuar pronunciamiento alguno respecto a la sanción que ya fue anulada por el TEAR, y ser procedente la reducción practicada en la declaración.



CUARTO.- En razón de todo ello, procede estimar el recurso contencioso-administrativo formulado, por no ser la resolución impugnada conforme a derecho, en lo aquí discutido, al ser correcta la reducción practicada por el recurrente en la casilla 213 de su declaración del IRPF. Las costas deben ser impuestas a la Administración demandada de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, que recoge el principio del vencimiento.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA, F A L L A M O S Estimar el recurso contencioso-administrativo n.º 654/16 interpuesto por D. Secundino , contra la resolución del TEAR de Murcia de 30 de junio de 2016, estimatoria de las reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 , resolución que se anula por no ser conforme a derecho, en lo aquí discutido, al ser correcta la reducción practicada por el recurrente en la casilla 213 de su declaración del IRPF de 2012; con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el art. 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el art. 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.