Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 764/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 106/2015 de 24 de Abril de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO: 106/2015
SENTENCIA NÚM. 764 DE 2.018
Ilmo. Sr. Presidente:
Don José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
Don Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a veinticuatro de abril de dos mil dieciocho. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 106/2015 , seguido a instancia de don Modesto y don Juan , que comparecen representados por
la Procuradora de los Tribunales doña María Teresa Guerrero Casado y asistidos de Letrado, siendo parte
demandada la Administración del Estado,Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía,
Sala de Granada, en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del
recurso es 211.629,93 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se reseña en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución impugnada.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones del actor, y tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada.



CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, se acordó la apertura del periodo de proposición y que una vez se efectuó, la Sala admitió la practica de aquella que consideró pertinente, con el resultado que obra en autos. Acto seguido se dio el trámite de conclusiones que lo evacuaron quedando unido a los autos. Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso y habiendo actuado como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada de fecha 31 de octubre de 2014 , expedientes números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 , NUM011 y NUM012 que desestimaron las reclamaciones promovidas contra las liquidaciones provisionales y contra las sanciones que les giró e impuso, respectivamente, la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Linares por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2007 a 2010.



SEGUNDO.- La parte recurrente discrepa de los actos impugnados porque para las liquidaciones , la Administración se sirvió de los datos del ejercicio de 2006 que ya estaba prescrito cuando en el año 2011 se iniciaron las actuaciones. Así mismo invoca que éstas se dilataron más de seis meses por causa imputable a la Administración y en cuanto a las sanciones porque no están motivadas y no se fundamenta el elemento de la culpabilidad.



TERCERO.- Las liquidaciones cuya confirmación por el TEARA, se erigen en el acto objeto de la presente litis, se giraron porque la Comunidad DIRECCION000 figura de alta en el epígrafe 505.5 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, correspondiente a carpintería y cerrajería desde el ejercicio de 1996 . El comunero don Juan figuraba de alta en el mismo epígrafe desde el año 2000 y el otro, don Modesto , también figuraba en ese epígrafe desde el año 2005 y dado que la Comunidad desde su constitución viene aplicando el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido , debe excluirse su aplicación tanto a la Comunidad de Bienes como a los comuneros de conformidad con lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 37/1992,de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y a la Orden EHA/804/2007 y también la Orden EHA/3413/2008 de 26 de noviembre.



CUARTO.- La parte recurrente cuestiona su exclusión del régimen simplificado del IVA durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009 porque se utilizan los datos del volumen de operaciones de 2006, ejercicio por otra parte prescrito, y todo ello en virtud de una normativa la Orden EHA/804/2007, que se aprueba el 30 de marzo de 2007.

En principio y en lo que concierne a la cuestión planteada el artículo 3.1 de la Orden 804/2007, con la rúbrica de magnitudes excluyentes establece : '1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes: a) Magnitud aplicable al conjunto de actividades: 450.000 euros de volumen de ingresos anuales.

A estos efectos, sólo se computarán:Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 69.7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, o en el libro registro previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .

Las operaciones, no incluidas en el párrafo anterior, por las que estén obligados a expedir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) , con excepción de las operaciones comprendidas en el artículo 121, apartado tres , de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de los arrendamientos de bienes inmuebles que no se califiquen como rendimientos de actividad económica.

No obstante, a los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas. Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el párrafo anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año......'.

Esa Orden y el artículo reseñado venía a desarrollar el artículo 122 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido , dentro del Título reservado a los regímenes especiales, señala : ' Uno.El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente. 2.º Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan: Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes: - Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 450.000 euros anuales........'.

Es evidente que la Administración en su actuación reseña las facturas emitidas a empresarios y profesionales durante los años 2006, 2007 y 2008, datos por otra parte que ya obraban en el impreso modelo 347 relativo a las operaciones con terceros.



QUINTO. - Sentado lo anterior, lo que hay que indagar es si es conforme a derecho que para recabar esos datos se sirva la Administración de facturas correspondientes a ejercicios prescritos, concretamente el ejercicio de 2006. Sobre ese punto debemos recordar recordar el artículo 70 de la Ley 58/2003 , General Tributaria de 17 de diciembre, que en su número 3 dispone que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley .

Es reiteradísimo el criterio del Tribunal Supremo conforme al que '...... declarada la prescripción con relación a la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos......'.

Así en su sentencia de 2 de febrero de 2012 ( RJ 2012/3738) el Tribunal Supremo establece que:'.........

Tiene razón la parte recurrente, toda vez que el derecho a liquidar que se extingue por la prescripción ( artículo 64.a) de la L.G.T. de 1963 , aplicable 'ratione temporis' a este asunto, impide alterar la base imponible de ejercicios afectados por la prescripción, incluso a los efectos de su compensación con bases positivas de ejercicios futuros.

Es cierto que esta Sala ha reiterado, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que la prescripción del derecho a liquidar no impide la regularización de ejercicios no afectados por la prescripción, aunque los hechos, operaciones o datos de relevancia tributaria provengan de ejercicios anteriores, ya prescritos, en cuanto a los efectos posteriores de tales actos o negocios, pero este criterio, que limita temporalmente la prescripción, impidiendo que se menoscabe el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios en que no debe regir ésta, debe quedar constreñido a los supuestos de incorporación de hechos o datos propios de la comprobación del ejercicio de que se trata, sin extenderse a la verificación de las bases imponibles, aun cuando no puedan conducir a la determinación de la deuda tributaria del ejercicio en que se producen, porque estas operaciones son, estricta y rigurosamente, actividades de comprobación o liquidación tributaria vedadas ya a la Administración como consecuencia de la prescripción......

Cabe añadir a lo anterior, de una parte, que como consecuencia de la prescripción, la autoliquidación, que se presume cierta, deviene inatacable, pues la actividad de gestión y liquidación, al encaminarse a la determinación de la deuda tributaria, lo que realmente entraña es una actividad administrativa dirigida a destruir la presunción de que goza realmente la declaración ( artículo 116 de la LGT de 1963 , confirme al cual 'las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas...'), de suerte que la pérdida de la potestad que es consecuencia de la prescripción hace ilegítima cualquier actividad de alteración del contenido de lo declarado'. En similar sentido la STS de 29 de marzo de 2012 ( RJ 2012/4945).

Esta doctrina no se erige en impedimento de la conducta seguida por la Administración en el caso que nos ocupa por cuanto que no ha revisado ni modificado los datos que se declararon en el ejercicio 2006, sino que los ha tomado como referencia para el cálculo de la magnitud que determinaría cuál sería el régimen conforme al que debería tributar en función del volumen real de los rendimientos.



SEXTO.- En este punto la parte recurrente cuestiona que se le haya aplicado retroactivamente una disposición legal que le resulta adversa, concretamente que se haya tomado como referencia del límite de los rendimientos para el año 2006 el establecido por una norma posterior, como fue la Orden EHA/804/2007.

La citada Orden en su parte expositiva declaraba que el artículo 32 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RCL 2007, 664) , y el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834, y RCL 1993, 404) , establecen que el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicarán a las actividades que determine el Ministro de Economía y Hacienda. Por tanto, la presente Orden tiene por objeto dar cumplimiento para el ejercicio 2007 a los mandatos contenidos en los mencionados preceptos reglamentarios.

La citada Orden mantiene la estructura de la Orden EHA/3718/2005, de 28 de noviembre (RCL 2005, 2353) , por la que se desarrollan para el año 2006 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica para las actividades agrícolas y ganaderas la tabla de amortización de la modalidad simplificada del método de estimación directa, manteniéndose las mismas cuantías monetarias de los módulos que se aplicaron en dicho año. Esta Orden de 2005 estableció en su artículo 3 lo siguiente : 1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes: a) Magnitud aplicable al conjunto de actividades: 450.000 euros de volumen de ingresos anuales.

Es decir que ese límite ya regía para el año 2006 y lo único que hizo la Orden 804/2007,de 30 de marzo, fue mantenerlo por lo que no es que como consecuencia de la publicación de esta última el 31 de marzo de 2007 se incorporara un nuevo límite distinto del que ya regía para el año 2006, sino que lo mantuvo inalterable.

Así las cosas, la Disposición Final única, sobre su entrada en vigor, disponía que la presente Orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», con efectos para el año 2007, por lo que publicada en el BOE de 31 de marzo , es claro que entró en vigor el 1 de abril de 2007.

Conforme su alegación, la modificación que esa Orden, igual que sus antecesoras, hizo del artículo 37 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, no empezó a regir hasta el siguiente día de su publicación, y sus efectos jurídicos han de proyectarse hacia adelante, por lo que el requisito del volumen de ingresos de 450.000 euros, que en ella se establece como límite para poder acogerse al régimen especial simplificado en IVA no operaría sino a partir del momento de su vigencia, en consecuencia para aquellas actividades económicas que a lo largo de 2007, en su conjunto, superaran esa cifra de operaciones.Consecuentemente, cuando la inspección tributaria aplica a la parte demandante ese límite cuantitativo de volumen de ingresos considerandolo producido en el año 2006 y proyectando su efecto al año 2007, está procediendo a una aplicación retroactiva del mismo, contraria a ley.

En principio lo único que hace la Orden es determinar un límite que en su componente cuantitativo era el mismo que regía en el año 2006 para la aplicación del régimen de estimación especial simplificado en IVA, que se fija en función de volumen de ingresos íntegros obtenidos en el ejercicio anterior. Tal previsión normativa no puede considerarse que suponga la aplicación retroactiva de la norma tributaria, ya que el legislador es soberano para determinar los criterios para que los sujetos pasivos cumplan con el deber constitucional de sostener los gastos públicos que determina el art. 31 CE y dichos criterios pueden ir siendo modificados en el tiempo con tal objetivo, sin que el sujeto pasivo pueda pretender que tiene un derecho consolidado o unas determinadas expectativas inmutables en el tiempo, ya que de ser admitidos los argumentos del recurrente conducirían a una inmovilidad de las normas tributarias y a la imposibilidad de su modificación. No hay que olvidar que en este caso, lo único que hace la norma es tener en cuenta los rendimientos obtenidos en el ejercicio anterior a efectos de delimitar la posibilidad de tributación por el régimen simplificado del IVA, de donde, no es posible atisbar visos de retroactividad en el modo en que procedió la inspección en el caso de autos, dado que, como se ha explicado, se ha limitado en el año 2007 cuando regía la Orden 804/2007, a examinar si la parte recurrente, en el ejercicio anterior cumplía, o no, con el límite cuantitativo de los 450.000 euros, límite que reiteramos ya imponía la Orden 3718/2005 y como ese umbral ya s establecía con anterioridad, hemos de concluir que la Orden del 2007 no introdujo en ese aspecto ninguna modificación.

Por otra parte, y por lo que respecta al principio de irretroactividad de las normas tributarias que se entiende vulnerado por la parte actora, cabe señalar que, según se ha reiterado por el Tribunal Constitucional ( STC 4 de octubre de 1990 (RT 1990, 150 ) no existe una prohibición constitucional de legislación tributaria retroactiva en el art. 9. 3 de la Constitución , habiendo establecido el Tribunal Supremo ( STS de 26 de mayo de 1990 (RJ 1990, 4261) que las normas tributarias no pueden ser encuadradas en ninguno de los supuestos del art. 9. 3 CE pues dichas leyes tienen un fundamento autónomo porque son consecuencia ineludible del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que para todos los ciudadanos establece el art. 31 de la Constitución y en consecuencia, es posible la eficacia retroactiva de las normas tributarias siempre que no entren en colisión con otros principios constitucionales.

SEPTIMO.- Debe ahora enjuiciarse si la duración de las actuaciones inspectoras instruidas a través del procedimiento de esa naturaleza que concluyó en la propuesta de regularización tributaria con la que la demanda se muestra en desacuerdo, ha sobrepasado el plazo máximo (doce meses) que para ellas queda establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Dicho precepto reza así plazo de las actuaciones inspectoras 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.......'.

La Administración en las actas de conformidad reseña que las actuaciones dieron inicio el 22 de marzo de 2011 y que en su curso se extendieron las diligencias en las fechas siguientes: 4 de abril de 2011, 17 de mayo de 2011, 5 de septiembre de 2011, y 15 de septiembre de 2011, ésta última de puesta de manifiesto.

El TEARA en su resolución , fundamento jurídico quinto, tras el análisis de la documentación que obra en el expediente manifiesta que la dilación que se produjo entre la diligencia de 16 de enero de 2012 y el 14 de febrero de 2012 ( notificada el 15 de febrero de 2012), es imputable a los administrados y por tanto y de conformidad con el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no existe causa del exceso imputado.

Consciente de ello, la parte recurrente combate esa apreciación porque la diligencia de 15 de septiembre de 2011, fue firmada y entregada el 16 de enero de 2012 y que además no se encuentra en el expediente y que la diligencia de fecha 16 de septiembre fue firmada y entrega el día 3 de febrero de 2012, dilación que en absoluto le resulta imputable a su representada.

En esta situación, la Sala tras un detenido examen de todas y cada una de las diligencias que figuran en el expediente administrativo, manifiesta lo que sigue. En principio debemos precisar que las actuaciones se siguieron por dos Impuestos, el de la Renta de las Personas Físicas y el del Impuesto sobre el Valor Añadido y que en el desarrollo de las actuaciones, la Administración amplió a ejercicios posteriores las actuaciones que inicialmente solo versaban sobre un ejercicio . Así el 15 de marzo de 2011 se inician las actuaciones para el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 y que notificada el 22 de marzo se le cita a una diligencia de 4 de abril de 2011, que señala para su continuación el 7 de mayo de 2011. La siguiente diligencia se extiende el 17 de mayo de 2011 y se señala para su continuación el 27 de junio. La siguiente data del 5 de septiembre y señala para su continuación el 15 de septiembre que se celebra y se señala ya para el 21 de septiembre. Entre estas dos últimas tiene lugar una el 16 de septiembre en la que comparece no sólo el representante legal con quien se habían entendido las anteriores diligencia, sino quien acredita ser el administrador concursal único de don Modesto y en esa diligencia se le pone de manifiesto lo actuado hasta ese momento. La siguiente diligencia es de 21 de septiembre, que fue la fecha que para su continuación señaló la de 15 de septiembre.

Entretanto el 7 de julio de 2011 se acuerda la ampliación de las actuaciones por el IVA de los ejercicios 2007 y 2008 y se le citaba para el 5 de septiembre de 2011. El 30 fe noviembre de 2011 se acuerda la ampliación de esas actuaciones al IVA de 2009 y se la citaba para el 20 de diciembre de 2011 diligencia que se celebra en ese día y que fija para su continuación el 15 de enero de 2012, que se celebra no obstante el 16 de enero y que señala para continuar el 18 de enero de 2012 y que al no comparecer, motiva la comunicación de 14 de febrero de 2012 en la que le informa que la falta de comparecencia el día 18 de enero, hace que la demora desde el 19 de enero a la fecha de la notificación de la presente comunicación que tuvo lugar el 15 de febrero le sería imputable directamente al contribuyente.

Esa cadencia de fechas y actuaciones hace que la Sala no aprecie que en el proceder de la Administración se produjera el hecho aducido por la parte ahora recurrente ya que el procedimiento no duró mas de 12 meses, ni hubo una interrupción injustificada por más de 6 meses imputable a la Administración .

OCTAVO.- La parte recurrente aduce que la resolución sancionadora adolece de falta de motivación.

En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1789) que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76) , FJ B); 14/1997, de 28 de enero (RTC 1997 , 14) , FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998 , 169) , FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre (RTC 2002, 237) , FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio (RTC 2003, 129) , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).' En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76 ) , y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164) .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 (RJ 2005 , 5839) , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 (RJ 2008, 2400) , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

NOVENO.- La Sala, como no podía ser de otra forma, comparte los criterios jurisprudenciales citados y los que hemos reseñado, en orden a la exigencia de que ha de motivarse la resolución sancionadora en el ámbito en que nos movemos. Pese al énfasis que la parte recurrente pone en su alegación y en la numerosa relación de sentencias que en su respaldo cita y reproduce, lo cierto y verdad es que no transcribe el contenido concreto de la resolución sancionadora que es la que, en definitiva, va a determinar si reúne o no el requisito de motivación, y cuya falta la parte recurrente le reprocha.

Es por ello que la Sala tras la lectura de la resolución sancionadora aprecia que en su fundamento de derecho cuarto y a modo de recapitulación de las sentencias que cita y que configuran el elemento de la culpabilidad , expone' así las cosas, es evidente que lo que se desprende del contenido del acta es que el actuario ha llegado a la conclusión de que tiene en su poder pruebas suficientes que, necesariamente, va a desembocar en la propuesta del inicio del expediente sancionador. Pruebas que, a juicio de esta Oficina Técnica, son bastantes reveladoras de la comisión de un ilícito tributario toda vez que se ha dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria al haber aplicado un régimen de estimación incorrecto cuando la normativa no ofrece dudas al respecto. Esto demuestra a las claras , la existencia de un esfuerzo importante con el único propósito de no tributar, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria' .

El cotejo de la doctrina jurisprudencial sobre la exigencia de motivación de la resolución sancionadora con el contenido del fundamento jurídico referente a la culpabilidad de la resolución que le impuso la sanción a la parte recurrente, pone de manifiesto, a criterio de la Sala, que incorpora los elementos necesarios por los que detecta la concurrencia de ese elemento de la culpabilidad cuando ante la claridad de las disposiciones por las que se debía regir una correcta tributación, la ahora recurrente desplegó un esfuerzo importante con el único propósito de no tributar, lo que a criterio de la Inspección, y que esta Sala comparte, la dotó de ese atributo de motivación que le negaba la parte demandante, lo que nos hace que no haya lugar tampoco por ese motivo a la estimación del recurso y sí por el contrario a su desestimación, con expresa condena al pago de las costas de esta instancia de conformidad con el artículo 139 de la LJCA , costas que en el componente de los honorarios de la Abogacía del Estado, los fijamos, de acuerdo con la facultad que nos confiere el apartado 3 del citado precepto, en la cantidad de mil euros.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Modesto y don Juan contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada de fecha 31 de octubre de 2014, expedientes números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 , NUM006 , NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 , NUM011 y NUM012 que desestimaron las reclamaciones promovidas contra las liquidaciones provisionales y contra las sanciones que les giró e impuso, respectivamente, la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Linares por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2007 a 2010, actos que confirmamos por ser conformes a derecho.

2.- Con expresa condena al pago de las costas en la cuantía fijada en nuestro último fundamento de derecho.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los artículos 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones número 1749000024010615, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.