Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 765/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 380/2014 de 23 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 380/2014
Partes: CANTIGAS CATALANAS, S.L. C/ T.E.A.R.
S E N T E N C I A Nº 765
Ilmos/as. Sres/as.:
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D.ª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintitres de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
380/2014, interpuesto por CANTIGAS CATALANAS, S.L., representado por la Procuradora D.ª HELENA VILA
GONZALEZ, contra T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora D.ª HELENA VILA GONZALEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 31 de enero de 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) en la reclamación número 08/1061/2012, interpuesta en nombre y representación de CANTIGAS CATALANAS SL, contra acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Sants-Les Corts, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010.



SEGUNDO: En el acuerdo de liquidación que origina la presente litis se hace constar que de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la declaración del obligado tributario, habiéndose detectado que el tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004.

En tal sentido, la Oficina gestora se basa en lo siguiente: 'El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Se ha declarado incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o se ha incluido la devolución inicialmente efectuada, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado.

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central establecida en la Resolución de fecha 29/01/2009 en recurso de alzada para unificación de criterio, para poder aplicar los incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión es requisito necesario ser una empresa, entendiendo el término como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado.

Así, en el caso de entidades que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles sólo se entenderá que se realiza una actividad económica, y no una mera tenencia de bienes, si se cumple lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

'..se entenderá que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza únicamente como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:. a)Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa.'.

En consecuencia, no procede aplicar la escala de gravamen establecida en el artículo 114 del TRLIS, aplicable a las empresas de reducida dimensión al constatarse, de acuerdo con los datos de los que dispone la Administración Tributaria, que dedicándose al arrendamiento de bienes inmuebles no desarrolla una actividad económica por no cumplir los requisitos del artículo 27 de la Ley 35/2006 citado.

- Según los datos en poder de esta Administración, basados en el número de trabajadores con clave A declarados por la entidad en el modelo 190, los trabajadores dados de alta por la entidad con contrato laboral a tiempo completo en el sistema de la Seguridad Social y los datos consignados por la entidad en la declaración de alta en actividades económicas relacionados con la utilización o no de local exclusivamente afecto a la actividad, en el año 2010 la sociedad, que se dedica al arrendamiento de inmuebles, no tuvo un local exclusivamente afecto a la gestión de la actividad, por lo que no cumple uno de los requisitos anteriormente mencionados para que este órgano pueda considerar que desarrolla una actividad económica. En consecuencia, no procede aplicar la escala de gravamen regulada en el artículo 114 del TRLIS, pues ésta constituye un beneficio fiscal aplicable a las empresas que realizan actividades económicas, aunque sea parcialmente, pero no a las sociedades de mera tenencia de bienes generadoras de rentas pasivas. Teniendo en cuenta, asimismo que según lo dispuesto por el artículo 242.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, el criterio así fijado por el TEAC vincula a la Administración Tributaria.

- El TEAC emplea esta resolución para fijar un criterio interpretativo de la aplicación de los beneficios fiscales de reducida dimensión, y viene a establecer que una sociedad que no ejerce actividad no es una empresa ni en su sentido usual ni en el de la Real Academia,y en segundo lugar los ingresos de las PYMES se miden por 'cifra de negocios' y este concepto implica que los mismos deriven del ejercicio de una actividad empresarial.

Al ser vinculante esta resolución para la Administración Tributaria este órgano procede a aplicarla en toda su extensión. Según el párrafo de la Resolución citada, en el que se concretan las condiciones de aplicación de los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, 'El beneficio fiscal previsto en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades,es un incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere un determinada cantidad. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término 'empresa' se encuentra íntimamente ligado al término 'cifra de negocios'. De hecho el propio régimen especial se denomina:'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión'.

Por tanto, de este párrafo se extrae la consecuencia de que sólo las entidades que tengan la consideración de empresas podrán aplicar los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión.

De acuerdo con la referida resolución, a efectos de aplicar este régimen especial, más beneficioso que el general, por empresa debe entenderse 'un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes y servicios en el mercado', no considerándose tales las entidades que obtienen ingresos derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica de carácter empresarial.

Este órgano ha apreciado, que ambos requisitos exigidos por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 35/2006, no están cumplidos, y por tanto no se puede considerar como auténtica empresa, por lo que no se cumplen las condiciones para aplicar los incentivos establecidos para las empresas de reducida dimensión, considerándose la entidad CANTIGAS CATALANAS,SL una entidad de mera tenencia de bienes.

Segundo.- Teniendo en cuenta el preámbulo de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Patrimonio, en la cual se suprime el régimen de sociedades patrimoniales (aplicable a las entidades de mera tenencia de bienes), en cuya redacción establece el legislador: - ' , con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos'.

Se desprende de esta redacción que las entidades de mera tenencia de bienes tributarán por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar ninguna especialidad, y dado que la propia redacción dada por el legislador al Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es la de 'Regímenes tributarios especiales' dentro del cual se encuentra el CapítuloXII relativo a los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión, se llega a la conclusión que la intención del legislador es que estas entidades tributen por el régimen general tanto que tributen por el tipo de gravamen general, que para el ejercicio 2010 es del 30%, tipo de gravamen aplicado por este órgano en la propuesta de liquidación provisional realizada con ocasión del trámite de alegaciones que incluye este procedimiento de comprobación limitada.'

TERCERO: La resolución del TEARC se funda en el carácter vinculante de la resolución del TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 2398/2012, de 30 de mayo de 2012, que damos por reproducida y que, aplicando ya el RD Ley 4/2004, consideró, en esencia, que la sociedades de mera tenencia de bienes no podían disfrutar del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión.

Debe significarse que esta Sala y Sección se ha pronunciado sobre la procedencia de aplicar el tipo de gravamen establecido en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 en supuestos análogos al ahora examinado.

Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina obligan a seguir los mismos pronunciamientos desestimatorios, dada la identidad entre las pretensiones ejercitadas en aquellos recursos y el aquí enjuiciado.

Así, en nuestra sentencia núm. 77 de 30-1-2014 (recurso núm. 1407/2010 ) hemos considerado que el sustento fáctico sobre el que se asienta la aplicación del beneficio regulado por la norma fiscal se predica de la existencia de una actividad empresarial originadora de la 'cifra de negocios' y el 'importe' de los mismos.

Por su parte, en nuestra sentencia núm. 685 de 30-6-2016, dictada en el recurso núm. 1435/2012 , reiterábamos las consideraciones de la sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en el sentido de que el incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo un concepto consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Así: "El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo Código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesional el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero , recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación'.

Por ello, añadimos, no se trata de seguir una interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, sino una interpretación literal en cuanto que el beneficio es aplicable a 'las empresas', y es este concepto el que, después, se delimita con una interpretación integradora del ordenamiento jurídico, lo cual es distinto a la aplicación analógica de las leyes.

Aún cabe plantearse si la interpretación integradora con los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lleva a una conclusión distinta.

El art. 7.3 del Texto Refundido no es concluyente al respecto porque la denominación abreviada e indistinta entre sociedades o entidades se presenta a los efectos de denominar los sujetos pasivos del impuesto, no de aplicar los beneficios fiscales, y los sujetos pasivos son las sociedades, a los que la Ley también designa por entidades. Por tanto, cuando los arts. 108 a 114 de la Ley emplean el término entidad se están refiriendo a sociedad, lo que no quiere decir que la aplicación del tipo reducido sea aplicable a todas las sociedades, sino sólo a las que cuentan con una estructura empresarial. Se ha de insistir en la expresión empresa contenida en el enunciado del Capítulo XII. Por lo mismo no es significativa la expresión de entidad empleada en la enmienda presentada en la elaboración de la Ley que cita la demandante.

En cuanto a la finalidad del beneficio fiscal, esta Sala hace suyo el pronunciamiento de la sentencia del TSJ de Castilla León -Valladolid- núm. 2898/2015, de 28 de diciembre, recurso 741/2014, a cuyo tenor, '...la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realicen una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendiendo a la cifra de negocios. Y ello exige la organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa', debiendo advertirse que el supuesto allí contemplado eran liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010.

El art. 108 de la Ley establece que el incentivo fiscal se aplicará siempre que la cifra de negocios no supere la allí señalada, lo que no quiere decir que con ello baste. El art. 5.1 de la Ley del IVA 37/1992, si bien prevé que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios en todo caso, ya advierte que es a los efectos de lo dispuesto en la misma Ley, y es que efectivamente su art. 1 sujeta al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por profesionales y empresarios, comprendiendo en todo caso las sociedades mercantiles, lo que es una cuestión ajena, no existe identidad de razón, con un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades; en el IVA se establecen, esencialmente, tipos reducidos por la naturaleza de las prestaciones.

En cuanto al IAE, la Regla 3.1 del RD Ley 1175/1990 establece el concepto de actividad económica, precisamente delimitando una estructura empresarial.

La derogación del régimen de sociedades patrimoniales no tiene más alcance que el sometimiento a un régimen general, lo que lleva a las consideraciones hasta aquí expuestas.

Por otra parte no se trata de penalizar a sociedades artificiosas, sino a beneficiar a aquellas con estructura empresarial atendiendo a la finalidad del incentivo, como antes se ha dicho.

Finalmente hay que considerar que en el sentido dicho se pronuncian todas las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, hasta lo que esta Sala ha observado, respecto a supuestos en que el ejercicio en litigio se inició a partir del 1 de enero de 2007, es decir teniendo ya en cuenta la incidencia de la Ley 35/2006 por la que se deroga el régimen de sociedades patrimoniales.

Pudiera tomarse en consideración la sentencia del TSJ de Murcia, nº 104/2016, de 18 de febrero, recurso 399/2013, que con cita de otras del Tribunal Supremo , matiza la necesidad de contar con empleado y local a efectos de tener como actividad empresarial el arrendamiento de bienes inmuebles, en el sentido de que tales elementos son indicios de tal naturaleza; son un dato a tener en cuenta pero no lo esencial y el art. 27-2 de la Ley 35/2006, del IRPF debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria.

No obstante, en cualquier caso, y conforme a las sentencias del Tribunal Supremo que se citan es necesario que concurra la ordenación de elementos patrimoniales, y en este caso la demandante no ha traído al proceso la acreditación de otros elementos distintos que permitan llegar a la conclusión de la existencia de una actividad empresarial, presentando como alegaciones que pudieran relacionarse con esta cuestión el alta en el IAE, que en sí no acredita la realidad de una estructura empresarial, y el certificado de exención de retenciones que, a la vista de lo dispuesto en el art. 140-4, d) de la Ley del Impuesto , en relación con el art.

30.2, no es significativo sino de la participación en la sociedad.

Por otra parte, ni de las declaraciones tributarias ni de la contabilidad aportada con la demanda se desprende la existencia de una estructura empresarial." En definitiva, la mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos, a juicio de la Sala no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en virtud de lo expuesto hemos de desestimar el presente recurso, al ser conforme a derecho de la resolución impugnada.



CUARTO: Pese a la desestimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , habida cuenta que la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi ('serias dudas de hecho o de derecho') en la parte vencida.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 380/2014, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de la presente litis. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN: La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.