Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 765/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 984/2013 de 23 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 984/2013
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA 765/17
Valencia, veintitrés de junio de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
984/2013, interpuesto por ROCK CERAMIC SL, representada por el Procurador Sra. Romero Sánchez
y dirigida por el Letrado Sr. Poveda Betoret contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 26 de abril de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2013, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa 12/1431/11 y acumulada 12/1430/11 formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodo 2006/2007, de fecha 12 de mayo de 2011, por importe de 84.191,61 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT en el ejercicio 2006, y la tipificada en el artículo 191.1 de la LGT en el ejercicio 2007, de fecha 19 de mayo de 2011, por importe de 74.821,56 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 6 de septiembre de 2013, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte sentencia por la que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de fecha 31 de enero de 2013, declare no ser conforme a Derecho este acto, anulándolo, y con expresa imposición de costas a la Administración.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 2 de octubre de 2013, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración demandada del recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 30 de octubre de 2013 la cuantía del recurso se fijó en 150.013,17 euros.



CUARTO .- No habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 21 de junio de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 12/1431/11 y acumulada 12/1430/11 formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodo 2006/2007, de fecha 12 de mayo de 2011, por importe de 84.191,61 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT en el ejercicio 2006, y la tipificada en el artículo 191.1 de la LGT en el ejercicio 2007, de fecha 19 de mayo de 2011, por importe de 74.821,56 euros.

La resolución impugnada, partiendo de que en el ejercicio 2006 la sociedad dio de baja directamente en contabilidad, con cargo a la cuenta 650 'Perdidas de créditos incobrables', un crédito por importe de 401.235,65 euros, importe consignado como gasto deducible en la clave 326 de la declaración, correspondiente a 'Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables', y el mismo proceder ha observado en el 2007, con respecto a los créditos de nueve deudores, cuya identidad e importes de los respectivos créditos se detallan en el acta y en el acuerdo impugnado, asciendo su importe a 117.608,45 euros, refiere que la regularización practicada por la Inspección ha consistido en incrementar las bases imponibles de los dos ejercicios 2006 y 2007, en los importes totales, por entender que no se cumplen los requisitos necesarios para deducibilidad del gasto, no estando suficientemente acreditada la consideración de los créditos como de dudoso cobro.

Añade que conforme lo dispuesto en los artículos 10.3 y 12.2 del TRLIS debe aplicarse el Plan General de Contabilidad, donde la posibilidad de cargar a la cuenta de resultados los créditos de dudoso cobro se instrumenta con la Dotación a la Provisión para insolvencias de tráfico, cuenta 694, con abono a la cuenta 490, Provisión para insolvencias de tráfico, que funciona como cuenta compensadora de activo, simultáneamente, el saldo del cliente que se considere dudoso, se traspasará de la cuenta de Clientes, 430, a la cuenta de Clientes de dudoso cobro, 435, lo que permite el seguimiento de los créditos que habiéndose cargado a resultados por su carácter dudoso, no se hayan extinguido contabilizándose, en su caso, en ejercicios posteriores, como ingreso, el cobro total o parcial de su importe que, en su caso, se produzca, lo que se contabilizaría en la cuenta Provisión para insolvencias de tráfico aplicada, 794. También permite el PGC, que un crédito sea considerado directamente como incobrable, llevándose directamente su importe a pérdidas y ganancias, con lo que se dará de baja el saldo incobrable, abonando la cuenta de clientes, 430, con cargo a la cuenta denominada Pérdidas de créditos comerciales incobrables, 635, cuenta que recogerá pérdidas por insolvencias firmes, siendo indiscutible que para utilizar esta vía y dar de baja un crédito como incobrable, el carácter ha de estar suficientemente acreditado, habiéndose realizado gestiones encaminadas al cobro, probando tal carácter.

En el presente supuesto, respecto el crédito considerado por el obligado como incobrable, contra una empresa tunecina, denominada GNR, por importe de 457.471,00 euros, solo aporta los conocimientos de embarque de las mercancías y fotocopia del envío de fax a la sociedad Intrum-Justitia, de 24 de enero de 2006, donde se envía un formulario solicitando la reclamación de la deuda, y contestación por fax del Intrum- Justitia al representante ante la Inspección, de fecha 6 de abril de 2011, diciendo que no se pudo cobrar por la disputa con la parte contraria, siendo Intrum-Justitia una empresa prestadora de servicios, a la que la obligada abonada 170 euros, que ya no contabiliza en 2007, presumiendo que dejó de prestar servicio, por lo que no puede considerarse acreditado el desarrollo de la más mínima actividad encaminada a lograr el cobro del crédito.

En relación con el acuerdo sancionador, no existe duda de la concurrencia del elemento objetivo, y respecto el elemento intencional, concurre negligencia, al haberse prescindido por completo de las normas del Plan General de Contabilidad y no haber acreditado en absoluto la deducibilidad de los gastos, por lo que la culpabilidad está plenamente acreditada.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de su demanda, alegando, en síntesis; -Se discrepa del principal moroso y único en 2006, la empresa tunecina GNR, siendo un hecho incontrovertible que habiéndose expedido la mercancía no se produjo su cobro, siendo que no cupo en ningún momento pese a las gestiones realizadas albergar expectativa razonable de cobrar.

Atendiendo a la demostrada inviabilidad de hacer efectivo el crédito, si se hubiese provisionado como incobrable, hubiera significado en la práctica poner de manifiesto en la contabilidad de la empresa la existencia de una expectativa de cobro falsa, vulnerando el principio de imagen fiel, siendo que tanto la Ley de Sociedades Anónimas aprobada por RD Legislativo 1564/1989 y el Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1515/2007 disponen que las cuentas anuales de la empresa deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, y lo mismo el artículo segundo de la Cuarta Directiva y el artículo 34.2 del Código de Comercio .

Ni la normativa ni el Plan General Contable respaldan el rigorismo de la Inspección, siendo que no establecen respecto las cuentas contables concretas una numeración o nomenclatura obligatorias, primando esta vez la veracidad sobre la rigidez formal.

-El requisito de justificación de la insolvencia del deudor declarada judicialmente no es ajustado a derecho, pues no lo recoge ni la ley ni lo respalda la jurisprudencia.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 1 de julio de 2010 , recurso de casación para unificación de doctrina, refiere que la declaración judicial se exige si se trata de empresas vinculadas, por lo que no se exige si no hay vinculación entre las partes.

Añade que las circunstancias jurídico-políticas de Túnez no eran las mínimas que puedan proporcionar un sistema judicial ante el que hacer valer, con todas las garantías el derecho de instar la ejecución del crédito con una empresa tunecina.

-La misma sentencia excluye la sanción a la empresa que deduce las provisiones en su caso indebidamente perro actuando sobre una interpretación razonable de la norma.

La Inspección ha impuesto una sanción agravada que no se justifica dada la conducta del actor, pues el mismo interpretó que estando ante un crédito incobrable, procedía su asignación a pérdidas y la consiguiente reducción de la base imponible del Impuesto, siendo que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción conforme al principio de culpabilidad.

Concluye que el derecho sancionador tributario obliga a presumir que las declaraciones y actuaciones del presunto infractor se basan en la buena fe, por lo que sus conductas se presumen erróneas y no negligentes.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -No consta en el expediente que el actor haya realizado las oportunas acciones tendentes al cobro de los mismos, únicamente existe información de la posible realización de gestiones para la reclamación del cobro del crédito, mediante los servicios de la empresa Intrum-Justicia, que resultaron infructuosos, tratándose de saldos de créditos sobre los que la sociedad ha dejado pasar el tiempo, sin promover reclamación alguna para el cobro de los mismos, no constado que se haya realizado reclamación judicial alguna y que el cobro haya resultado fallido de forma definitiva.

-La actora pretende mantener que es gasto deducible por pérdidas en el impago, lo que es contrario a lo que dispone el artículo 10.3 de TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el 12.2 del mismo TR, que exige que para entender la admisión como pérdidas se den una serie de circunstancias, y en el presente caso, la deuda no ha sido reclamada judicialmente, y las únicas gestiones son una serie de faxes, lo que no es bastante.

No puede invocar a su favor el PGC pues lo ha incumplido, pues dado que no se ha acreditado que los clientes se encontrasen en situación de insolvencia firme, no procede la consignación de las Pérdidas de créditos comerciales incobrables contabilizadas por el obligado tributario, por los saldos que pudieran estar pendientes de pago, como un gasto deducible fiscalmente. El actor ha infringido la normativa contable y ha generado una pérdida que no reviste el carácter de tal.

-El obligado tributario no efectuó contabilización de provisión alguna ni registró los créditos de dudoso cobro en ninguno de los dos ejercicios objeto de comprobación, por lo que aunque resultase probada la morosidad en el cobro, que justificase la situación de dudoso cobro de los saldos pendientes de pago, no procede la admisión de gasto fiscal por este concepto, dado que a efectos del cálculo del resultado contable, el obligado tributario no ha recogido las correspondientes dotaciones a las provisiones que en su caso pudieran tener carácter de deducibles, conforme a los requisitos establecidos en el artículo 12.2 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por lo que no puede admitirse el gasto por no haber acreditado suficientemente la reclamación del crédito y por no haberlo contabilizado de manera correcta.



CUARTO .- Empezaremos por analizar las alegaciones del actor al acuerdo de liquidación, donde por un lado pretende justificar el incumplimiento del Plan General de Contabilidad respecto la contabilización de provisión de los créditos de dudoso cobro en base al principio de imagen fiel de la empresa, y por otro discrepa de la conclusión de la Administración de que la insolvencia del deudor haya sido declarada judicialmente.

Debemos empezar por recordar que el artículo 10.3 del TRLIS, aprobado por RD Legislativo 4/2004 , señala: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' Dicha remisión supone la aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990, donde se regula que la posibilidad de cargar a la cuenta de resultados los créditos de dudoso cobro se instrumenta con la Dotación a la Provisión para insolvencias de tráfico, cuenta 694, con abono a la cuenta 490, Provisión para insolvencias de tráfico, que funciona como cuenta compensadora de activo, y simultáneamente, el saldo del cliente que se considere dudoso, se traspasará de la cuenta de Clientes, 430, a la cuenta de Clientes de dudoso cobro, 435, lo que permite el seguimiento de los créditos que habiéndose cargado a resultados por su carácter dudoso, no se hayan extinguido contabilizándose, en su caso, en ejercicios posteriores, como ingreso, el cobro total o parcial de su importe que, en su caso, se produzca, lo que se contabilizaría en la cuenta Provisión para insolvencias de tráfico aplicada, 794.

A su vez debe recordarse lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS, que señala: 'Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: 1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(...)' Pues bien, el acuerdo de liquidación impugnado refiere en su fundamento de derecho sexto y por lo que al presente motivo interesa, lo siguiente: '

SEXTO.- Del análisis de las pruebas aportadas al expediente y de las normas aplicables a las que se ha hecho referencia en el Fundamento anterior, se desprenden las siguientes conclusiones: 1) Los créditos por los que el obligado tributario registra las pérdidas, únicamente resultan probados en tres casos (en uno de ellos de forma parcial).

En el ejercicio 2006, queda probado el crédito con respecto a GNR, mediante la aportación de seis facturas, cuyo importe total asciende 457.471,00€.

(....) 2) En cuanto al impago de los créditos por parte de los clientes: Según se desprende de la documentación obrante en el expediente, los apuntes correspondientes a las operaciones de las que traían su causa estos créditos, habían sido contabilizadas en ejercicios anteriores a aquel en que se procedió a su baja, por lo que en principio se habría producido un impago de los saldos pendientes. Sin embargo, no consta en el expediente que el obligado tributario haya realizado las oportunas acciones tendentes al cobro de los mismos.

Únicamente existe información (fotocopias de fax), de la posible realización de gestiones para la reclamación del cobro del crédito existente frente a GNR, mediante los servicios de la empresa Intrum-Justitia, que resultaron infructuosos.

Se trataría por tanto, de saldos de créditos sobre los cuales la sociedad ha dejado pasar el tiempo, sin promover reclamación alguna para el cobro de los mismos.

En definitiva no consta que se haya realizado reclamación judicial de ninguno de los créditos de referencia y que como consecuencia de la misma, el cobro haya resultado fallido de forma definitiva. No hay documentación alguna que acredite una situación de insolvencia firme.

3) Los gastos reflejados por el obligado tributario en la cuenta 650 'Pérdidas de créditos comerciales incobrables', corresponden al saldo de los créditos comerciales recogidos en el ANTECEDENTE DE HECHO

TERCERO del presente acuerdo, que fueron dados de baja directamente, al considerarlos el contribuyente definitivamente perdidos.

Tal y como se ha señalado anteriormente, para que proceda la contabilización directa del importe del crédito pendiente de pago, como gasto en la cuenta 650, ha de tratarse de una insolvencia firme, es decir, de un impago con carácter definitivo, y ello solo puede predicarse de aquellos créditos respecto a los que existe una resolución judicial de insolvencia, declarando fallido al deudor. De los datos obrantes en el expediente (fundamentalmente movimientos contables, facturas en algunos casos y fotocopias de fax en relación con una operación en concreto), resulta evidente que no queda suficientemente justificada la condición de fallido que permitiría la contabilización directa del saldo de los créditos impagados en la cuenta de resultados, tal como ha realizado el obligado tributario, como así se ha pronunciado la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª) en Sentencia de 7 mayo 2007 , y el TS. Sala 3ª, Secc.2ª, Sentencia de fecha 27 de abril de 2002. Rec. casación 102/97 .

En definitiva, dado que no se ha acreditado que los clientes se encontrarse e situación de insolvencia firme, no procede la consignación de las Pérdidas de créditos comerciales incobrables contabilizadas por el obligado tributario, por los saldos que pudieran estar pendientes de pago, como un gasto deducible fiscalmente.

4) A tenor de la normativa anteriormente analizada, en concreto, la Norma de Valoración 12 del PGC, y teniendo en cuenta que en el presente caso nos encontraríamos ante unos créditos que han resultado impagados, pero respecto a los que no consta que se trate de créditos incobrables con carácter definitivo, el obligado tributario debería haber dotado las correspondientes provisiones por insolvencias, en función del riesgo que se presente respecto al cobro de cada crédito.

Sin embargo, en lugar de dotar la correspondiente provisión para insolvencias de tráfico, por la falta de cobro de los créditos de referencia, a medida que se fuese estimando la existencia de riesgos como consecuencia de la morosidad de los clientes (que en este caso hubiera estado justificada teniendo en cuenta que en todos los casos se trataba de saldos que se arrastraban durante más de un año), la sociedad llevó directamente las posibles insolvencias a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

En definitiva, el obligado tributario no efectuó contabilización de provisión alguna, ni registró los créditos de dudoso cobro en ninguno de los dos ejercicios objeto de comprobación. Por tanto, aunque en el presente caso resultase probada la morosidad en el cobro de estos clientes, que justificase la situación de dudoso cobro de los saldos pendientes de pago, no procede la admisión de gasto fiscal por este concepto, dado que a efectos del cálculo del resultado contable, el obligado tributario no ha recogido las correspondientes dotaciones a las provisiones que en su caso pudieran tener carácter de deducibles, conforme a los requisitos establecidos en el artículo 12.2 del TRLIS.' Por otro lado, el acuerdo de liquidación, en el antecedente de hecho tercero, y por lo que al presente motivo impugnatorio interesa, señala lo siguiente: '3.1.- En el ejercicio 2006: En relación con la pérdida por importe de 401.235,65 €, procedente del cliente GNR, se aportan como justificante las facturas, movimientos contables y la fotocopia del envío de un fax a la sociedad intrum-justitia, de fecha 24/01/2006, en el que se envía un formulario solicitando la reclamación de la deuda que tiene con GNR. No hay más documentación que acredite la situación de insolvencia definitiva, sólo figura una contestación por fax de Intrum-Justitia al representante autorizado ante la inspección, de fecha 06/04/2011, donde dice que no se pudo cobrar debido a la disputa por la parte contraria.

Respecto de la empresa prestadora de servicios 'Intrum Justitia Iberíca, SAU', consta en el libro diario que el obligado tributario paga 170,00 € anuales a esta sociedad por la prestación de servicios. Sin embargo, la cuota anual devengada en junio de 2006 es anulada por el sujeto pasivo en enero de 2007, por lo que se presume que se rescinden sus servicios.

En consecuencia, entiende la Inspección, en referencia al gasto deducido en el ejercicio 2006 en relación con el cliente GNR, por importe de 401.235,66 €, que las pruebas mencionadas (la aportación del fax, las facturas y los movimientos contables) no son suficientemente justificadas para dar al cliente por definitivamente fallido y consignarlo como un gasto deducible fiscalmente, ya que no se ha acreditado que la referida sociedad se encontrase en situación de insolvencia definitiva.' Frente tales conclusiones alcanzadas por la Inspección, el actor se limita a referir que si bien es cierto que no ha contabilizado los créditos referidos conforme lo dispuesto en el PGC, ello obedece a la necesidad de responder a la imagen fiel de la empresa, pues no se albergada expectativa alguna de cobrar el crédito, sin embargo, tal y como hemos señalado dicho motivo no justifica el citado incumplimiento, pues la imagen fiel de la empresa se refleja con la aplicación de las normas a las que se remite el artículo 10.3 del TRLIS ya citado, para obtener el resultado contable, el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre los que se encuentra el PGC.

También alega el actor, que no requiere la ley como requisito para deducir en la base imponible del Impuesto las dotaciones a las provisiones por insolvencia, que se haya declarado judicialmente, lo que es cierto, tal y como ya le señala el TEAR y se desprende del artículo 12.2 del TRLIS ya citado, pero ello no implica que deba estimarse el motivo, pues lo cierto es que se requiere que se trate de un crédito que sea incobrable y así resulte acreditado, siendo precisamente dicho requisito el que no ha sido cumplido por el actor, pues no consta que se hayan realizado acciones tendentes al cobro, no acreditando tales extremos, los documentos presentados, fax enviado a una empresa prestadora de servicios Intrum-Justitia, de fecha 24 de enero de 2006 solicitando la reclamación de la deuda que tiene con el cliente GNR, y otro fax de un agente de esa sociedad, al representante del obligado tributario en las actuaciones inspectoras, de fecha 6 de abril de 2011, en el que afirman 'que la empresa Rock Ceramic SL contrató nuestros servicios deIntrum Justitia Iberíca, SAU, a principios del 2006, referente a un impagado de uncliente 'GNR' de Túnez, y que el agente asociado realizó las gestiones oportunassin que nuestros esfuerzos fructificaran debido a la disputa planteada por la partecontraria' , máxime si tenemos en cuenta tal y como refiere la Inspección que a Intrum Justitia le paga la actora 170 euros anuales por la prestación de servicios, resultando que la cuota anual devengada en junio de 2006 es anulada en enero de 2007, entendiendo que se rescinden sus servicios.

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Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.



QUINTO .- Entrando en el análisis del acuerdo sancionador, refiere el actor que la empresa ha actuado sobre la base de una interpretación razonable de la norma, pues estando ante un crédito incobrable, procedía su asignación a pérdidas y consiguiente reducción de la base imponible.

Señala que Inspección ha impuesto una sanción agravada que no se justifica dada la conducta del actor, pues el mismo interpretó que estando ante un crédito incobrable, procedía su asignación a pérdidas y la consiguiente reducción de la base imponible del Impuesto, siendo que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción conforme al principio de culpabilidad.

Y concluye que el derecho sancionador tributario obliga a presumir que las declaraciones y actuaciones del presunto infractor se basan en la buena fe, por lo que sus conductas se presumen erróneas y no negligentes.

Pues bien, el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, señala en cuanto a la culpabilidad se refiere lo siguiente: 'En el presente expediente no se aprecia que el obligado tributario haya en base a una interpretación razonable, no concurriendo por tanto los requisitos para considerar la inexistencia de infracción ( STS de 25 de enero de 2002 ). Además, teniendo en cuenta que las normas incumplidas son suficientemente explícitas y claras, no se puede admitir la existencia de una duda razonable que ampare las infracciones cometidas y excluya la concurrencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción. A estos efectos, la jurisprudencia es unánime al considerar la inexistencia de infracción tributaria en la conducta de los sujetos pasivos que han declarado correctamente o han recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma (por todas, STS de 17 de octubre de 1989 y de 14 de septiembre de 1990 ).

Se estima por tanto, que la conducta del obligado tributario consistente en deducir indebidamente gastos en concepto de pérdidas de créditos comerciales incobrables no probadas, que ha dado lugar a la acreditación de una base negativa superior a la comprobada, en el ejercicio 2006 y a la falta de ingreso, en el ejercicio 2007, ha sido voluntaria o cuanto menos, descuidada, poco diligente y escasamente razonable, ya que ha prescindido de lo establecido en las normas mercantiles y tributarias, entendiéndose que, en función de las circunstancias concurrentes, le era exigible otra conducta distinta.

En concreto, el obligado tributario dedujo indebidamente en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, gastos en concepto de 'Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables', por importe de 401.235,65 € en el ejercicio 2006 y por importe de 117.608,45 € en el ejercicio 2007, que correspondían a saldos de créditos que tenía contabilizados contra diversas entidades, y que fueron dados de baja en contabilidad en los ejercicios 2006 y 2007 respectivamente, cargando su importe directamente en la cuenta 'Pérdidas de créditos comerciales incobrables', sin acreditar la existencia de una situación de insolvencia firme.

Como consecuencia de la deducción improcedente de estos gastos, en el ejercicio 2006 el obligado tributario acreditó improcedentemente una base imponible negativa de 401.235,66 €, al haber consignado en su autoliquidación una base de - 462.536,93 €, mientras que la determinada por la Inspección ascendió únicamente a - 61.301,27 €, incumpliendo con ello lo dispuesto en los artículos 10 y siguientes del TRLIS.

Por su parte, en el ejercicio 2007 (.....) En consecuencia, en esta actuación del obligado tributario se aprecia culpabilidad aun cuando sea al menos a título de simple negligencia, al no haber puesto el debido cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales. En este caso el contribuyente ha omitido el deber de actuar con la diligencia debida, sin que en ningún caso su conducta pueda ampararse en 'discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo' ( STS de 19 de diciembre de 1997 ), no concurriendo causa exculpatoria alguna.

Todo ello pone de manifiesto la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción, por lo que procede la imposición de sanción.' Entiende la Sala, tal y como señala la Inspección que no nos encontramos ante una interpretación razonable de la norma, pues el actor, siendo conocedor de la normativa que resulta de aplicación, ha deducido indebidamente gastos en concepto de pérdidas de créditos comerciales incobrables no probadas, lo que ha dado lugar a la acreditación de una base negativa superior a la comprobada, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Por todo lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.



SEXTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda habría que imponer las costas a la parte actora, si bien en aplicación de la facultad que confiere el mismo, se cuantifican en un máximo de 1.500 euros por honorarios del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ROCK CERAMIC SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2013.

Con expresa imposición de las costas procesales a la actora sin bien limitadas en el máximo de 1.500 euros por honorarios Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.