Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 766/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 536/2015 de 28 de Abril de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 766/2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE MALAGA
SECCION SEGUNDA
PROCEDIMIENTO ORDINARIO Nº 536/2015
Ilmos Sres:
Presidente
D. Fernando de la Torre Deza
Magistrados:
D. Santiago Macho Macho
Dª Belén Sánchez Vallejo
_______________________________
En la ciudad de Málaga a 28 de Abril de 2017.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 536/2015,
interpuesto por Dª Rosa por representada por el Procurador D. Francisco José Martínez del Campo , contra
la resolución dictada el 30 de Abril de 2015 , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía
(TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogacía
del Estado se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al
magistrado D. Fernando de la Torre Deza.

Antecedentes

PRIMERO : Con fecha 31 de Julio de 2015, Dª Rosa por representada por la Procurador D. Francisco José Martínez del Campo, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 30 de Abril de 2053, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación practicada por el ejercicio de 2009 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, registrándose con el número de orden 536/2015.



SEGUNDO : Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 13 de Noviembre de 2015, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejase sin efecto la resolución recurrida, elevando a definitivo el valor declarado por el recurrente.



TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.



CUARTO : Practicada de prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 22 de Febrero de 2017.

Fundamentos

PRIMERO : Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 30 de Abril de 2015, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2009, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que, en primer lugar, la mencionada resolución incurre en vicio de incongruencia omisiva en cuanto que por un lado, solamente se pronuncia sobre determinadas cuestiones pero no sobre otras fundamentales como son si ha sido debidamente aplicado el método de estimación indirecta, limitándose la Administración Tributaria a comparar la liquidación con otra que consideraba adecuada, pero sin precisar los gastos que considera no deducibles y sin justificar como obtiene las cantidades correspondientes a los gastos que estima deducibles, por otro lado no justifica los signos, índices o módulos utilizados para determinar las cantidades según ella deducibles, y por otro lado porque no se motivan las operaciones aritméticas llevadas a cabo para alcanzar las cantidades excluidas como gastos deducibles para recalcular la liquidación; en segundo lugar porque no se ha aplicado debidamente el método de estimación indirecta pues se parte de que el proveedor Sr. Cecilio carece de estructura empresarial suficiente para llevar a cabo los trabajos facturados, ello aparte de que en todo caso y aun cuando se considerase justificado acudir a dicho régimen, no se acompaña informe razonado alguno acerca de las causas por las que se aplica, la contabilidad y registros obligatorios del recurrente, la justificación de los medios elegidos para determinar las bases o rendimientos, y los cálculos y estimaciones efectuadas; en tercer lugar porque se ha vulnerado lo dispuesto en el art 158.1 de la L.G.T . en cuanto a los módulos empleados y su errónea cuantificación, y en cuarto lugar , en orden a la sanción impuesta porque se ha quebrantado el derecho a la presunción de inocencia pues la sanción impuesta se justifica en el simple hecho de que haya ingresado una cantidad menor de la que correspondía, lo cual es insuficiente para entender cometida la falta que se le reprocha, por todo lo cual intereso el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso, se dejase sin efecto la resolución recurrida así como aquellas de las que trae causa. A dichos motivos se opuso la parte demandada que entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, interesó la desestimación del recurso.



SEGUNDO : Entrando a conocer del primero de los motivos alegados por la parte recurrente, que como quedo dicho estriba en afirmar que resolución recurrida incurre en vicio de incongruencia omisiva en cuanto que por un lado, solamente se pronuncia sobre determinadas cuestiones pero no sobre otras fundamentales como son si ha sido debidamente aplicado el método de estimación indirecta, limitándose la Administración Tributaria a comparar la liquidación con otra que consideraba adecuada, pero sin precisar los gastos que considera no deducibles y sin justificar como obtiene las cantidades correspondientes a los gastos que estima deducibles, por otro lado no justifica los signos, índices o módulos utilizados para determinar las cantidades según ella deducibles, y por otro lado porque no se motivan las operaciones aritméticas llevadas a cabo para alcanzar las cantidades excluidas como gastos deducibles para recalcular la liquidación, el mismo no puede ser acogido no ya porque en realidad el defecto que se reprocha no constituye vicio de incongruencia, en la medida en que no es dable equiparar la falta de pronunciamiento acerca de las cuestiones planteadas con el hecho de que un tribunal no siga en su razonamiento el determinado por la parte, de manera que dicho tribunal puede alterar el orden expositivo o refundir los motivos alegados, cuando así lo exige una mayor claridad expositiva, sino porque además una cosa es el vicio de incongruencia y otra cosa distinta es que no se compartan las razones y motivos que la parte ha alegado, que es lo que ha ocurrido en el actual supuesto en el que una lectura del motivo , tal cual ha sido expuesto por la parte, evidencia que lo ésta discute es la valoración probatoria que ha llevado a cabo la Administración y que el TEARA comparte, no pudiendo afirmarse que dicha valoración sea insuficiente o incorrecta pues como se dijo en los fundamentos de derecho del Acuerdo de liquidación de 17 de Julio de 2013, a la hora de resolver sobre la efectiva prestación de los servicios en el proveedor Sr. Cecilio , por la emisión de las facturas y con los medios de cobro, así como la existencia de medios necesarios para la ejecución de las mismas, tales como dos trabajadores de media en cada ejercicio ' Que cuando se trate de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil. Que quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos...

En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben de estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que el hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

En este sentido, la jurisprudencia ha destacado que los indicios no pueden valorarse aisladamente sino de forma conjunta, ya que su fuerza probatoria procede precisamente de su interrelación y combinación.

En el presente caso, deben de tenerse en cuenta los siguientes hechos y actuaciones realizadas en el emisor de las facturas cuya deducibilidad no se admite: Respecto a que el medio de locomoción utilizado para la reparación de los vehículos era el vehículo ....GHK , Seat León, no ha quedado acreditado su afectación a la actividad económica.

En lo referente a los medios de pagos, se produce en fechas próximas a las transferencias recibidas de Talleres Milenium S.C. y figuran disposiciones en efectivo por cuenta del interesado sin que exista justificación del destino del mismo.

En relación con los medios personales, el obligado tributario señala que para la actividad se cuenta con dos trabajadores de media en cada ejercicio. Como se expone en el acuerdo, el detalle del personal contratado es el siguiente: 7 de abril a Julio de 2009 ......................... 1 empleado Agosto 2009 a Abril de 2010 ..................... 2 empleados Mayo a diciembre de 2010 ......................... 1 empleado Cabe señalar que el proveedor (Industrias Moleón SA) del interesado es el mismo que el de su cliente Talleres Milenium SC, aplicándose los mismos descuentos a ambos, esto es, se podrían adquirir por el cliente sin necesidad de tener que soportar el margen de beneficio que el Sr. Cecilio pretende obtener.

Por lo que respecta a la mano de obra repercutida se manifiesta que el motivo de que sea tan elevada es porque muchas de las reparaciones eran 'Especiales de cierta complejidad' y al tener que garantizar las mismas pactaba con el cliente a precio cerrado el importe de dichas reparaciones, independientemente del número de horas que fueran necesarias.

El interesado no dispone de local para ejercer la actividad, por lo que presta sus servicios en los talleres de sus propios clientes.

No se aportan justificantes ni documentos de gastos previsibles para dichos servicios prestados.

Por último, hay que exponer que la sociedad civil 'TALLERES MILENIUM SC', se constituyó el 18/07/2005 cuyo objeto es la explotación de un taller mecánico, siendo sus comuneros D. Pedro Miguel y D.

Cecilio . Con fecha 13/11/2007 el Sr Cecilio transmite a su esposa D.ª Rosa sus participaciones, dándose en esa misma fecha el interesado de alta como empresario acogido al régimen de módulos en el IRPF y al régimen simplificado de IVA...

La Inspección sobre la base de los indicios anteriores, ha considerado que existe una simulación en las relaciones económicas antes descritas.

En cuanto a la cuestión de que queda demostrada la efectiva prestación de servicios por la emisión de las facturas y con los medios de cobro (mediante documentos bancarios), cabe señalar que ante los indicios de falta de realidad de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios documentados en las facturas, la Inspección puede exigir al contribuyente la aportación de otros medios de prueba que acrediten la realidad de las operaciones supuestamente realizadas por los emisores de las facturas.

Para considerar el importe de las facturas como deducible ha de estarse, entre otros requisitos, en posesión de factura completa debidamente contabilizada. La cuestión que se plantea es si es suficiente la misma y su contabilización. Y la contestación no puede ser más que negativa. Ante los indicios de la falta de realidad de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios documentados en las facturas la Inspección puede exigir al contribuyente la aportación de otros medios de prueba que acrediten la realidad de las operaciones supuestamente realizadas por los emisores de las facturas, pues si los mismos no han existido, el importe de la facturas no puede computarse como gasto, ni las cuotas consignadas en el mismo tienen carácter deducible, sin que necesariamente haya que poner los hechos en conocimiento del Ministerio Fiscal, pues estamos ante una cuestión de prueba.

La jurisprudencia ha señalado que debe acreditarse la efectividad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. En relación con la justificación de gastos en el IS, la Consulta vinculante de la DGT V1541-07, de 11-07-2007, señala que: '... las cantidades satisfechas por la sociedad consultante, como consecuencia de las prestaciones de servicios que recibe, únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en los términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en elartículo 14 del TRLIS, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada...

En el caso que nos ocupa se han recibido facturas que han dado como resultado la obtención de una menor tributación cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por la normativa tributaria, y del conjunto de elementos objetivos resulta que la finalidad esencial de las operaciones ha consistido, como se ha expuesto, en obtener una ventaja fiscal. La coexistencia de una persona física y una sociedad civil, uno de cuyos comuneros es el cónyuge del emisor de las facturas, realizando la misma actividad empresarial, lleva a determinar que dichas prestaciones tratan de simular una realidad material y que han tenido la finalidad de minorar una carga fiscal de las rentas obtenidas por los receptores de dichas facturas...'. Pues bien, a la vista de lo anterior, no cabe sino concluir lo anunciado, pues la valoración que a través de la prueba indiciaria lleva a cabo la Administración Tributaria tiene un poso objetivo que, como tal, es apta para tener por acreditado los hechos en base se practicó la liquidación, indicios que la parte no ha conseguido rebatir, pues para que ello fuese así, no es suficiente con alegar su insuficiencia sino que se habría hecho necesario justificar que tales indicios no traspasaban el umbral de la apariencia, actividad ésta que la recurrente no lleva a cabo

TERCERO : Desestimado el anterior motivo y entrando a conocer del segundo y tercero de los alegados, pues por su contenido merecen un tratamiento conjunto, por el que se entiende que no se ha aplicado debidamente el método de estimación indirecta pues se parte de que el proveedor Sr. Cecilio carece de estructura empresarial suficiente para llevar a cabo los trabajos facturados, ello aparte de que en todo caso y aun cuando se considerase justificado acudir a dicho régimen, no se acompaña informe razonado alguno acerca de las causas por las que se aplica, la contabilidad y registros obligatorios del recurrente, la justificación de los medios elegidos para determinar las bases o rendimientos, y los cálculos y estimaciones efectuadas, a la par que se ha vulnerado lo dispuesto en el art 158.1 de la L.G.T . en cuanto a los módulos empleados y su errónea cuantificación los mismos no puede ser acogido pues aparte de que es una cuestión nueva que como tal no fue formulada en avía administrativa, en todo caso por un lado se ve contradicha, en cuanto al defecto de las operaciones y medios levados a cabo para cuantificar las cantidades objeto de liquidación en la resolución antes mencionada y que se dan por reproducidas, frente a las cuales la parte de limita a mostrar su discrepancia sin que en ningún caso ofrezca una cuentas alternativas a la misma, por otro lado porque el que no se acompañe informe razonado sobre las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta y la situación de la contabilidad y registros obligatorios, no solo no constituye motivo por si mismo idóneo para combatir la resolución dictada, vista los hechos en que ésta se apoya y que por si mismo justifican el que se hubiese aplicado el régimen de estimación indirecta, no pudiendo la parte pretender sustituir el objeto del proceso por un análisis jurídico técnico de la resolución recurrida hasta el punto de introducir en el proceso cuestiones que, aun cuando no se encuentren faltas de razón, en todo caso son intrascendentes a lo que es objeto de debate.



CUARTO: Por ultimo y entrando a conocer del cuarto de los motivos alegados, por el que discute el pronunciamiento relativo a la la sanción impuesta y ello porque se ha quebrantado el derecho a la presunción de inocencia pues la imposición de la sanción se justifica en el simple hecho de que haya ingresado una cantidad menor de la que correspondía, lo cual es insuficiente para entender cometida la falta que se le reprocha, no puede ser acogido y ello por cuanto que como se razona en la resolución sancionadora, que la Sala comparte y que por su claridad no precisa de otro razonamiento, 'la obligada tributaria, es responsable de la conducta tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en cuanto que le es imputable la misma como sujeto pasivo del impuesto, apreciándose culpabilidad en la medida en que ha presentado declaración-liquidación por el periodo comprobado en la que consignó importes que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, toda vez que no ha quedado acreditado la realidad de las operaciones consignadas en las facturas que han sido objeto de deducción. Es decir, se trata de la conducta de quien es consciente de lo que hace y, además, así quiere hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho. Tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, no pudiendo, por tanto, quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública. No cabe por tanto admitir la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

En conclusión, la conducta del interesado debe calificarse de incursa en culpabilidad dolosa por cuanto resulta acreditado que dejó de ingresar parte de la deuda tributaria y obtuvo una devolución improcedente, mediante la deducción de gastos justificados con facturas que no se correspondían con la realidad de los servicios recibidos. En consecuencia, no existiendo interpretación razonable ni aportándose por el obligado tributario la misma, procede confirmar la sanción por cuanto la deducción de gastos ficticios denotan no sólo una escasa diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que implican una conducta intencional que tiene por objeto ingresar un importe inferior al debido ocasionando un perjuicio económico a la Hacienda Pública. La utilización de medios fraudulentos resulta de la acreditación de la utilización de facturas falseadas, sin que pueda cuestionarse el pleno conocimiento de esta circunstancia por el interesado.

Por todo lo expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 211.5.d) LGT .



QUINTO : En cuanto al pago de las costas procesales, vista la desestimación del recurso, procede condenar a su pago a la parte demandante, por disponerlo así el art 139 de la ley 29/98 Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D.Francisco José Martínez del Campo , en la representación indicada, contra la resolución dictada el 30 de Abril de 2015 , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), condenando a la parte recurrente al pago de las costas procesales causadas.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.