Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 766/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 108/2016 de 26 de Julio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0002382
Procedimiento Ordinario 108/2016
Demandante: D./Dña. Tania
PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL CARMEN OLMOS GILSANZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 766
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Carmen Álvarez Theurer
__________________________________
En la villa de Madrid, a veintiséis de julio de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 108/2016, interpuesto por Dª Tania
, representada por la Procuradora Dª María del Carmen Olmos Gilsanz, contra la resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de septiembre de 2015, que estimó en parte la
reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, ejercicio 2005; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la liquidación recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 25 de julio de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2015, que estimó en parte la reclamación deducida por la actora contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, por importe de 6.124,27 euros.

El TEAR de Madrid estimó en parte dicha reclamación de conformidad con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de su resolución, en la que cuantificó el importe reinvertido en 407.482,00 euros, frente a la cantidad fijada por la Agencia Tributaria de 358.910,65 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- La actora presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, consignando por ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual un importe obtenido de 437.000,00 euros y una ganancia de 184.243,92 euros, comprometiéndose a reinvertir en los dos años siguientes a la transmisión la suma de 437.000,00 euros en la adquisición de una nueva vivienda habitual, por lo que consideró exenta toda la ganancia de 184.243,92 euros. El resultado de esa declaración fue de 53,66 euros a ingresar.

2.- Mediante acuerdo de 1 de diciembre de 2011, notificado el día 17 del mismo mes, la Administración dispuso el inicio de un procedimiento de gestión y requirió a la actora para la aportación de la siguiente documentación: 'Justificantes correspondientes para subsanar las discrepancias existentes entre lo declarado, como ganancia o pérdida patrimonial y los datos de que dispone la Administración por este concepto.

Según consta en su declaración de IRPF 2005, obtuvo una ganancia patrimonialque declaró exenta con compromiso de reinversión dentro de los dos años siguientes. Para acreditar el cumplimiento de los requisitos que dan derecho a excluir de gravamen dicha ganancia patrimonial, deberá aportar originales y fotocopias de: .

1) Respecto del inmueble adquirido: documentos de constitución del nuevo préstamo vinculado a la vivienda si lo hubiese, así como los pagos realizados en los dos años siguientes a la transmisión de su inmueble.

Fotocopia de escritura de adquisición de su nueva vivienda habitual (en el caso de ser construcción, fotocopia del proyecto arquitectónico, licencia de obra, certificado de fin de obra o fotocopia de escritura de obra nueva terminada donde conste el valor de dicha obra).' 3.- El citado procedimiento de gestión finalizó con liquidación provisional de fecha 27 de febrero de 2012, que fijó el importe de la ganancia patrimonial no exenta en 30.917,50 euros, resultando de la misma una cantidad total a ingresar de 6.124,27 euros (4.637,63 euros de cuota y 1.486,64 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación: '- Se aumenta la parte especial de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con periodo de generación superior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d ., 31 a 38 y 40 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el importe de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la trasmisión de la vivienda habitual, según establecen los artículos 32 a 35 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el importe que ha de reinvertir en vivienda habitual en los dos años siguientes, en virtud del artículo 36 de la Ley del Impuesto y el 39 del Reglamento.

- Se modifica el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión por la trasmisión de la vivienda habitual, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 36 de la Ley del Impuesto .

- Según los artículos 66 y 67.1 de la Ley 58/2003 , el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en elque finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Por tanto, cuando se pierda el derecho a la mencionada exención, la Administración podrá liquidar en el plazo de 4 años desde que finalice el plazo de declaración de la renta del ejercicio de incumplimiento de los requisitos (en el caso que tratamos de regularizar: transmisión en 2005; fechatope en la que debe efectuarse la reinversión: 2007; deber de regularizar: hasta junio 2008 presentando complementaria de renta 2005. Prescripción: junio 2012) - Adquiere la nueva vivienda habitual el 28/07/2004, por 411.865,54 euros incluidos los gastos, a 31/12/2007 queda pendiente una hipoteca de 52.953,89 euros, por lo tanto lo reinvertido es de 358.910,65 euros. Se comprometió a reinvertir (una vez rectificado datos) 432.486,52 euros, hay una parte no reinvertida.

- Vista la documentación aportada por el contribuyente en sus alegaciones, procede desestimar las mismas comunicando que: El Art. 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007 determina: 2. ' La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. La adquisición se producirá en la fecha en que de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la vivienda.' 4.- La reclamación interpuesta contra dicha liquidación fue estimada en parte por el TEAR de Madrid mediante resolución de fecha 25 de septiembre de 2015, que fijó el importe total reinvertido en 407.482,00 euros.



TERCERO.- La actora solicita en el escrito de demanda la anulación de la liquidación recurrida, alegando en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que el 28 de julio de 2014 adquirió un inmueble destinado a ser su vivienda habitual, por un importe de 411.865,54 euros, y con fecha 12 de enero de 2015 vendió su vivienda habitual anterior, siendo la ganancia patrimonial de 184.243,92 euros y el importe que se comprometió a reinvertir de 437.000,00 euros.

Invoca la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ya que, habiendo comprado su nueva vivienda en 2004 y vendido la anterior en 2005, el último día para presentar la declaración del IRPF del ejercicio 2005 fue el 30 de junio de 2006, por lo que el derecho prescribió el 30 de junio de 2010, antes por tanto del día 17 de diciembre de 2011, fecha en la que se notificó el requerimiento que inició el procedimiento de gestión tributaria, toda vez que la Oficina gestora conocía los datos de la fecha de adquisición de la nueva vivienda, así como su precio y el préstamo suscrito para su financiación.

Y frente al criterio del TEAR de que el plazo de prescripción debe contarse a partir de los dos años posteriores a la venta de la vivienda habitual que genera la ganancia, afirma que ese argumento sería correcto en los supuestos en los que no se adquiere una nueva vivienda, pero si dicha reinversión se concreta, será a partir de esa fecha cuando empiece a contar el plazo, pues desde entonces se puede ejercitar la acción.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en resumen, que el art. 39 del Reglamento del IRPF establece que el importe obtenido en la enajenación deberá reinvertirse en la adquisición de una nueva vivienda habitual, siempre que se efectúe, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, dando lugar también a la exención las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda que se hubiera adquirido en el plazo de dos años anteriores a aquélla .

Afirma a continuación que en este caso la recurrente hizo la reinversión con menos de dos años de antelación a la venta, pero el importe de la reinversión (407.482,00 euros) es inferior al comprometido en la declaración del IRPF de 2005 (437.000,00 euros), por lo que el incumplimiento parcial de las condiciones de la reinversión obligaba a la actora a practicar una declaración complementaria por el ejercicio 2005 del IRPF en el plazo que media entre la fecha en que se produjo el incumplimiento (12-1-2007) y la fecha en que concluye el plazo de presentación de la declaración del IRPF de 2007, es decir, el 30 de junio de 2008, y puesto que el requerimiento de aportación de datos fue notificado el día 17 de diciembre de 2011, es evidente que en esa fecha no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.



QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la única cuestión debatida se centra en determinar si ha prescrito o no el derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación por el ejercicio 2005 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 66.a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y de acuerdo con los arts. 67.1.a ) y 68.1.a) de la misma Ley , ese plazo comienza a contarse desde el día siguiente al de finalización del plazo reglamentario para presentar la pertinente declaración o autoliquidación, interrumpiéndose por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente a la liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

Así las cosas, para determinar la fecha en que comienza a contar el plazo de prescripción del derecho de la Administración para comprobar si fue correcta o no la exención aplicada por el contribuyente sobre la ganancia patrimonial que obtuvo por la transmisión de su vivienda habitual, hay que acudir a las normas legales y reglamentarias que regulan tal exención.

El Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio 2005, dispone en su art. 36 : 'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.' El precepto legal transcrito fue objeto de desarrollo por el art. 30 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (Reglamento del IRPF), que establece: '1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.' Las anteriores normas ponen de manifiesto que para gozar de la exención la reinversión total o parcial del importe obtenido en la enajenación de la vivienda habitual debe efectuarse en un periodo no superior a dos años y, además, que el incumplimiento de cualquiera de las condiciones a las que se supedita la exención determina el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial, en cuyo caso el interesado debe imputar la ganancia no exenta al año de su obtención mediante la práctica de declaración complementaria que debe presentarse dentro del plazo reglamentario de la declaración correspondiente al ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento.

Así, puesto que la transmisión de la vivienda habitual se llevó a cabo en el ejercicio 2005, el plazo de dos años para efectuar la reinversión finalizaba el año 2007, plazo que concluyó sin que la interesada hubiese cumplido las condiciones exigidas para tener derecho a la exención total de la ganancia patrimonial, toda vez que en la declaración del IRPF del año 2005 se comprometió a reinvertir la suma de 437.000,00 euros para que la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la anterior vivienda habitual estuviese exenta, mientras que al concluir ese periodo de dos años la reinversión efectuada ascendía a 407.482,00 euros, importe fijado por el TEAR en la resolución recurrida que ni siquiera discute la demandante.

Por tanto, aunque la recurrente afirma que la Agencia Tributaria ya conocía en el año 2005 los datos referidos a la adquisición de la nueva vivienda y la reinversión llevada a cabo, ello no permite llegar a la conclusión que se sostiene en la demanda, pues hay que reiterar que la reinversión no fue total y, por ello, como quiera que la recurrente podía completar el importe reinvertido hasta el año 2007, la Administración no estaba facultada para efectuar la oportuna comprobación hasta la finalización del plazo voluntario para presentar la declaración relativa a tal ejercicio, dentro del cual la contribuyente estaba obligada a presentar declaración complementaria por el ejercicio 2005.

Así, puesto que el plazo de declaración correspondiente al ejercicio 2007 concluyó el 30 de junio de 2008, esta es la fecha que determina el inicio del plazo legal de prescripción de cuatro años, que no había transcurrido cuando el día 17 de diciembre de 2011 se notificó a la interesada el requerimiento que dio inicio al procedimiento de gestión, actuación que interrumpió el cómputo del indicado plazo de prescripción.

La tesis expuesta es respetuosa con el art. 67.1.a) de la LGT , pues en este caso el plazo de presentación de la declaración tributaria no puede ser el ordinario del ejercicio 2005, sino el que rige para presentar la declaración complementaria dado que el obligado tributario dispone de un plazo de dos años para efectuar la reinversión y es obligatoria la presentación de tal declaración si al concluir ese plazo no ha cumplido todos los requisitos para gozar de la exención total, siendo evidente que hasta que no transcurre dicho plazo de dos años la Agencia Tributaria no puede comprobar si es correcta o no la exención aplicada por el interesado, de modo que de admitirse el criterio de la recurrente se reduciría sin justificación el plazo de cuatro años que la Ley otorga a la Administración para regularizar la situación tributaria del contribuyente.

En consecuencia, es procedente desestimar el recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.



SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, conforme dispone el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Tania contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de septiembre de 2015, que estimó en parte la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0108-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0108-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.