Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 774/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 107/2018 de 17 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 107/2018
Partes: FIFA BEACH SOCCER, S.L.
C/ TEAR
Ilmos/as. Sres/as.: S E N T E N C I A Nº 774
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª. Mª LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de junio de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 107/2018,
interpuesto por FIFA BEACH SOCCER S.L. representado por el Procurador D. Ignacio López Chocarro ,y
asistido por el Letrado D. Jorge de Juan Casadevall; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO
DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. Ignacio López Chocarro, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 10 de noviembre de 2017, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la imposición de sanción tributaria en importe de 89.108 euros, en concepto del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009.

En indicada resolución administrativa y por lo que hace referencia al fondo de la controversia jurídica que enfrenta a las partes litigantes, se destaca que el procedimiento inspector se inició el 13 de diciembre de 2012 y el 17 de junio de 2014 se notificó el acuerdo de liquidación. La resolución resuelve cada una de las deducciones practicadas por la parte recurrente en determinados gastos que especifica con detalle y su relación jurídica como mercantil con otras sociedades mercantiles. Se pronuncia sobre la relevancia de las facturas aportadas en cada caso, la aportación de prueba documental por parte de la demandante y razona debidamente la no deducibilidad de los regalos que en importe de 902'96 euros se realizaron por la compra de una consola Play Station, un juego de PSP, un bolso y ropa, según factura de 5 de diciembre de 2009, siendo su destinatario el Sr. Benito . Se destaca que la única conducta merecedora de reproche sancionador y suficientemente motivada en el acuerdo es la que dio lugar a la deducción de dos facturas genéricas emitidas por la sociedad brasileña Koch Tavares, que carecen de prueba, al tratarse de una mera liberalidad. Se razona la apreciación de negligencia en la deducción practicada.

En la demanda se expone la actividad de cada una de las sociedades mercantiles que forman el grupo de sociedades cuya matriz es la Federation Internationale de Football Association, con sede en Zurich. Se remite a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2009. Se alega la vulneración del plazo máximo del procedimiento inspector, pues comenzó el día 13 de diciembre de 2012 y el 17 de junio de 2014 recibió notificación del acuerdo de liquidación dictado por la Inspección tributaria. El día 25 de abril de 2014 recibió notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador por los hechos objeto de inspección y comprobación, cuya resolución se le notificó el 17 de junio de 2014. Se denuncia el incumplimiento del plazo del procedimiento sancionador al superar los doce meses legalmente fijados, si bien el 11 de febrero de 2014 se le notificó el acuerdo de reanudación de actuaciones inspectoras, lo que supone reiniciar un procedimiento que legalmente se había extinguido, con incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150 de la LGT . Se remite a diversas sentencias del Tribunal Supremo que avalan dicha consideración, lo que supone que los actos dictados con posterioridad a esos doce meses de plazo máximo, son nulos. Subsidiariamente solicita el reconocimiento de la deducibilidad fiscal de los gastos no admitidos y la improcedencia en la imposición de la sanción.

En la contestación a la demanda se alega el cumplimiento del plazo de comprobación, sin que la reanudación de las actuaciones suponga vulneración alguna de ningún procedimiento. Reafirma la inexistencia de prescripción y la validez de la liquidación practicada, con remisión al artículo 150.2 de la LGT , que permite a la Inspección continuar con el procedimiento aun cuando se haya superado el plazo de doce meses y terminar por medio de la resolución correspondiente, siendo la liquidación válida al notificarse dentro del plazo de prescripción de cuatro años, según sentencias que cita del Tribunal Supremo. Además, el dies ad quo fue el 25 de junio de 2010 , momento en que venció el período voluntario de pago en el Impuesto sobre sociedades del año 2009 y como la notificación de la liquidación tuvo lugar el 17 de junio de 2014, no se superó el plazo de prescripción de cuatro años. Posteriormente se expresa la no deducibilidad de los gastos no admitidos, especialmente la que se refiere al importe de 902 euros que comprende la compra de objetos ya indicados en concepto de regalo.



SEGUNDO.- este tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan tanto en la demanda, como en el escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, así como la prueba practicada, formada por el expediente administrativo, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada por los siguientes motivos.

Tras la expresada exposición de las alegaciones de las partes litigantes, el debate procesal queda reducido a dos extremos: si hubo un exceso en la duración de las actuaciones inspectoras y, como consecuencia del mismo, prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, y si procede la deducción de las facturas que no han sido objeto de consideración en la resolución impugnada.

En primer lugar, acerca de los efectos jurídicos que produce la superación del plazo de doce meses que se concede legalmente a la Inspección tributaria para que culmine el procedimiento sancionador, es evidente que se ha superado, pues si comenzó el 13 de diciembre de 2012, ello supone que el día 13 de diciembre de 2013, venció dicho plazo, sin que la Inspección tributaria que pudo prorrogar legalmente el plazo de doce meses por otros doce más y no lo hizo, se sepa a ciencia cierta el motivo de ello. Pero el día 11 de febrero de 2014 se le notificó el acuerdo de reanudación de actuaciones inspectoras por medio de la comunicación ya indicada. Dicho documento se refiere a la reanudación de actuaciones inspectoras para el día 26 de febrero de 2014, especificando la documentación requerida a la parte demandante y el año de referencia, consistente en facturas, albaranes y horas de trabajo, así como las consecuencias de la falta de atención a dicha comunicación. La parte recurrente denuncia que dicha comunicación no expresa que se haya superado el plazo de doce meses que es el máximo para la realización de las actuaciones inspectoras, lo que supone que la comunicación mencionada no puede, por sí misma, renacer un procedimiento tributario que se había extinguido el día 13 de diciembre de 2013.

La resolución del primer motivo de impugnación, relativos a la duración de las actuaciones inspectoras , requiere dejar sentadas las líneas básicas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el artículo 150.1 LGT (o sus precedentes) y los preceptos reglamentarios que lo complementan ( artículos 102 y 104 RGIT ), en la redacción aplicable al tiempo de los hechos de este litigio años 2009: Fue propósito del legislador que, como regla general, la Inspección finiquite su función de inspección o comprobación en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro, si concurren las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras instituciones. El cómputo se realiza desde que se notifica el acto de iniciación hasta que lo es el que determina su terminación. Esa regla general tiene como desarrollo que, llegado el momento de consumirse los primeros doce meses (no antes de que transcurran 6 meses, artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, la Inspección acuerde la ampliación del plazo si considera que no va a ser posible terminar en el inicialmente previsto y concurren las circunstancias que la habilitan para ello.

Ello tiene su fundamento en el carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca el dies ad quem del plazo inicialmente previsto, el inspector interviniente pueda prever que no va a disponer de tiempo suficiente, por lo que, dándose las circunstancias contempladas en la ley, debe promover la ampliación, sin que en ese momento, a la vista de aquél carácter dinámico, esté en disposición de determinar y valorar si se han producido dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas. Por ello, el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, determina que el cómputo del plazo para determinar si han transcurrido ya seis meses debe hacerse en general, sin deducir las posibles dilaciones ni las interrupciones.

En este entendimiento, no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, se excede del legalmente previsto, incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación . No es este el modelo que el legislador de la Ley 58/2003 quiere para las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos y agentes económicos en el seno del procedimiento de inspección, pues lo contrario podría vulnerar el carácter programático del artículo 3 LGT y, en particular, para la duración del procedimiento, el artículo 150.1 LGT en su redacción vigente hasta la reforma de la Ley 34/2015, disponía lo siguiente: Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en elapartado 2 del artículo 104 de esta ley .

En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario, demandan de la Administración una cumplida y precisa justificación de que no hubo en su momento posibilidad de ampliar el plazo determinarán, si hubo o no, exceso temporal en el desarrollo de las actuaciones. Tanto en la demanda, como en la contestación a la misma e incluso en la resolución administrativa impugnada, no se hace mención del cómputo de dilaciones indebidas, ni tampoco de interrupciones habidas en el procedimiento inspector. Ni tampoco aparece declaración expresa de la complejidad de la actividad inspectora respecto de la persona jurídica objeto de la misma. En este entendimiento, es obvio que, si nos atenemos al contenido y finalidad de la comunicación que ordena la reanudación de actuaciones, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Si hubo alguna dificultad en la inspección, la Administración no amplió el plazo máximo de duración y, si consideraba que el obligado tributario no estaba atendiendo a sus requerimientos, podía haber realizado los apercibimientos oportunos. Ni lo uno ni lo otro. En lugar de hacer uso de las facultades que le otorga el ordenamiento jurídico, decidió seguir hacia adelante y, una vez concluida la tarea con un exceso temporal de sus prerrogativas.

El artículo 150.2 de la Ley 58/2003 , aplicable ratione temporis dispone, en efecto, que la reanudación de las actuaciones, con conocimiento formal del interesado, después de expirado el plazo a que se refiere el apartado 1, doce meses interrumpe la prescripción. Pero a continuación se añade lo siguiente: La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1º de ese artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

Por lo tanto, la superación del plazo de dos meses que como máximo tiene legalmente reconocido la Inspección tributaria para el cumplimiento de su función inspectora, no supone automáticamente la nulidad de los actos dictados con posterioridad a dicho plazo de doce meses, pues claramente se indica que el procedimiento continuará hasta que concluya con la resolución que le ponga fin y se notifique antes de los cuatro años de prescripción. Se requiere un acto administrativo que ponga en conocimiento del sujeto inspeccionado, la reanudación de actuaciones, pues sin más, no puede llevarse a cabo actividades inspectoras una vez superado el plazo máximo indicado.

Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de diciembre de 2013 (casación 4532/2011 , FJ 4º;), cuando afirma lo siguiente: La mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tiene la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal. Ha de mediar una actuación formal de la Inspección de los Tributos poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones. En el mismo sentido, pueden consultarse las sentencias de 6 de marzo de 2014 (casación 6287/2011, FJ 4 º;), 13 de junio de 2014 (casación 848/2012, FJ 4 º;), 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5 º;) y 23 de mayo de 2016 (casación 789/2014 FJ 3º;). En efecto, si la exigencia contenida en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción aquí aplicable ratione temporis, no puede en modo alguno entenderse cumplida mediante una mera actuación sin más, sino que requiere una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente requerido, es evidente que la diligencia del actuario tenida en cuenta por la Sala de instancia no reúne tal condición.

En la sentencia también del Tribunal Supremo 23 de marzo de 2018 (rec.176/17 ), se confirma la doctrina anteriormente expuesta, cuando se dice lo siguiente: Ahora bien, esta previsión legislativa debe entenderse en sus estrictos términos; no se trata de que una mera actuación ulterior sin más 'reviva' un procedimiento ya fenecido, como sin duda es el del caso enjuiciado, según admite la propia Administración recurrente [las actuaciones tenían que durar doce meses como máximo, pues el acuerdo de ampliación se adoptó fuera de plazo, y, sin embargo, se extendieron más allá, notificándose la liquidación cuando ya habían transcurrido más de cuatro años desde el día final para la presentación de la autoliquidación del último periodo comprobado -2005-], sino de una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido. Por ello el precepto matiza en su segunda parte que 'el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'. No se trata, por tanto, de cualquier diligencia, sino de una reanudación formal de las actuaciones inspectoras.

En el presente caso, al hacer aplicación de la doctrina anteriormente expuesta, claramente se deduce que la comunicación que indicaba a la sociedad mercantil objeto de inspección, contiene los requisitos exigidos, en la expresa indicación de que se reanudan las actuaciones, en la identificación del sujeto pasivo, el ámbito del requerimiento, el objeto del mismo referente a la aportación de documentos, facturas, albaranes y horas de trabajo del año 2009, lo que supone poner en conocimiento de la parte demandante, los elementos básicos que configuran la potestad administrativa de continuar con el procedimiento inspector, cuya liquidación final fue notificada con anterioridad a la posible concurrencia de la prescripción. Ello no puede entenderse, en absoluto, sinónimo de vulneración del principio de seguridad jurídica, pues aún no se había consumado el plazo para la concurrencia de la prescripción. Otro efecto jurídico distinto hubiese sido si la Inspección tributaria hubiese continuado, sin más, en la práctica de sus funciones, una vez superado el plazo indicado, pero sin haberlo puesto antes en conocimiento expreso del inspeccionado.

Por todo ello, concluimos que en atención a la disposición legal indicada, el artículo 150.2 de la LGT , la liquidación final del procedimiento inspector fue notificada con anterioridad a la concurrencia de la prescripción, por cuanto entendemos que la comunicación de reanudación de actuaciones inspectores, es comprensiva de los requisitos legales.

Entrando a resolver el fondo de la cuestión controvertida, especialmente la legalidad de la deducción de la factura anteriormente indicada, conviene recordar que la realidad del gasto debe de ir acompañada de una prueba con la acreditación del gasto mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo; la realidad del gasto debe de ser acreditada y patentizada mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley 58/2003 , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, a quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos'.

Ello es así, por cuanto el concepto de gasto deducible va necesariamente asociado, en relación de causalidad directa, a su necesidad para la obtención de los ingresos, además de que debe estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter del repetido carácter de gasto deducible, conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, el año 2009, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la prueba de dicho gasto y de su vinculación con los ingresos sea objeto de acreditación por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

Insistimos en la doctrina que se fundamenta en la aplicación de lo que se dispone en el artículo 114 de la Ley 58/2003 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, antiguo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992 , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por lo tanto, la realidad del gasto debe de ir acompañada de una prueba con la acreditación del gasto mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo. La realidad del gasto debe de ser acreditada y patentizada mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley 58/2003 , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, a quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

De ahí que no podamos compartir la opinión expuesta en la demanda acerca de la legalidad o procedencia de la deducibilidad de la factura cuestionada, que se fundamenta en los hechos de atención al cliente o relaciones públicas de la parte recurrente, si nos atenemos a la realidad de los objetos que fueron objeto de compra en un centro comercial de Dubai. Dichos regalos, en modo alguno, aparecen relacionados con el objeto comercial de la sociedad mercantil, ni tampoco con el carácter o personalidad de su destinatario, por lo que debe se confirmada íntegramente la resolución administrativa.

Por último, en dicha resolución se expresa, motiva y justifica de forma debida la concurrencia del principio de culpabilidad respecto del principio de culpabilidad en el ámbito sancionador siguiendo la teoría sustentada por el Tribunal Supremo, ha de vincularse la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales.

Que en el presente caso no cabe apreciar vulneración de dicho principio, puesto que la normativa cuya aplicación dio lugar a la liquidación origen de la sanción que ahora se reclama no ofrece duda alguna de interpretación. Además, ni siquiera con remisión a la doctrina excluyente de culpabilidad o eximente de la interpretación razonable de las normas fiscales, no pueden tampoco ser tenidas en cuenta por cuanto no justifican la conducta seguida por el recurrente de forma continua, consciente y deliberada, que no puede eximirle de responsabilidad, ya que dichas circunstancias no cabe considerarlas como de fuerza mayor, lo cual permite apreciar en dicha conducta el grado de culpabilidad exigido para imponer la correspondiente sanción tributaria.

Además, por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

En el presente caso, no es admisible la alegación de la falta de culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria que ha supuesto la imposición de la sanción impugnada, por cuanto no resulta procedente la deducibilidad del importe de la factura que se aportó justificativa de la compra de unos regalos en los términos anteriormente expuestos.

En consecuencia, desestimamos la pretensión ejercitada en la demanda y confirmamos íntegramente la resolución administrativa impugnada, con imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa , en el importe máximo de mil euros.

Fallo

1º Desestimar el recurso 2º Imponer las costas a la parte recurrente en el importe máximo de mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN .- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.