Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 776/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 682/2018 de 11 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0016305
Procedimiento Ordinario 682/2018
Demandante: NIGHPINALE SL
PROCURADOR D./Dña. MARIA LEOCADIA GARCIA CORNEJO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 776
RECURSO NÚM.: 682-2018
PROCURADOR DÑA. MARÍA LEOCADIA GARCÍA CORNEJO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 11 de septiembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 682/2018 interpuesto por NIGHPINALE SL, representada
por la Procurador Dª Mª Locadia García Cornejo, impugna la resolución de 25 de abril de 2018, dictada
por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico
administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional número NUM001 en
concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, habiendo sido parte demandada la Administración
General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Siguió el procedimiento sus trámites y se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 10 de septiembre de 2019, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.



CUARTO.- Por acuerdo del Presidente de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó la presente Sentencia dentro del Plan de Apoyo de sustituciones voluntarias.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: La representación procesal de la entidad recurrente impugna la resolución de 25 de abril de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional número NUM001 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, por importe de 27.917,24 euros.



SEGUNDO: La parte recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se declare no conforme a derecho la resolución recurrida, la anule y reconozca su derecho a la devolución por la Administración de 651 euros, con intereses de demora e imposición de costas y para respaldar su pretensión alega en síntesis: La AEAT niega la posibilidad de deducción de las cantidades retenidas vinculando al cobro del alquiler que las retenciones se hayan ingresado, sin tener en cuenta que el artículo 17.3 del TRLIS, reconoce la deducibilidad de las retenciones aunque estas no se hayan ingresado por los pagadores de las rendimientos, al ser la obligación de retener una obligación autónoma que elimina toda responsabilidad del sujeto retenido, de modo que el contribuyente tendrá derecho a la devolución de la cuota diferencial como resultado de la deducción de las retenciones que se practicaron o debieron practicarse, sin que sea aplicable a este supuesto lo previsto en el art. 139.2 Real Decreto Legislativo 4/2004 y entiende que el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido incurre en un error al aplicar el artículo 139.2 del TRLIS porque se refiere a la devolución de oficio y estamos ante una devolución que deriva de su autoliquidación sin olvidar el carácter autónomo de la obligación de retener.



TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso porque la discrepancia deriva de las retenciones por arrendamientos y en este caso ha sido rechazada su devolución porque, por lo que no hay prueba a los efectos del artículo 105 de la LGT, del ingreso o pago de las rentas mensuales correspondientes al arrendamiento.

Solicita por ello la confirmación de la Resolución del TEAR.



CUARTO: El Acuerdo de liquidación, de 8 de marzo de 2015, justifica la regularización practicada en la siguiente forma: 'Se han declarado incorrectamente las retenciones e ingresos a cuenta soportados, y/o los pagos a cuenta efectuados por la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva establecidos en el artículo 46 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada. - El contribuyente ha declarado retenciones por importe de 28.644,12 €, de las cuales no se admiten 726,88 € por los siguientes motivos: 75,88 € no las ha justificado y 651 € son las retenciones correspondientes a la mensualidad de diciembre que no ha sido satisfecha en el importe de 3100 € (21% de 3100=651 €) y respecto la cual el contribuyente ha emitido factura rectificativa.

El artículo 139.2 del TRLIS establece: ' cuando la cuota resultante de la autoliquidación o en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.'. Por tanto los 651 €, no son retenciones efectivamente practicadas ya que no ha existido cobro de la renta por lo que no pueden ser susceptibles de devolución. - La parte interesada en escrito RGE006950732015 manifiesta su conformidad con que no se admitan retenciones por importe de 75,88 euros y se minore la devolución en la citada cantidad. No obstante manifiesta su disconformidad con que se le minore la devolución en 651 euros ya que la Administración considera que dichas retenciones no han sido efectivamente practicadas al no haberse producido el cobro de la renta sometida a retención. Alegando que la renta es exigible por mensualidades anticipadas dentro de los 10 diez primeros días y que el artículo 63 del Reglamento de sociedades establece que la obligación de retener e ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas o en el momento del pago si es anterior. También hace referencia al artículo 17.3 del TRLIS y a la sentencia nº190/2010 de la Sala de lo contencioso administrativo del Tribunal de Justicia de las Palmas así como a la consulta V2143/2008. Frente a esto cabe señalar que se desestiman las alegaciones, que una cuestión es cuando surge la obligación del retenedor y otra las retenciones que se tienen en cuenta para calcular la cantidad que resulte a devolver. - El artículo 17.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que: '. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Por otro lado, hay que tener en cuenta que el artículo 139.2 del TRLIS establece lo siguiente: 'Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan'. Por lo tanto, si la prueba de la realidad de la retención no es necesaria para su deducción en cuota, sí lo es para obtener su devolución. La aportación de dicha prueba corresponde al contribuyente, al ser de aplicación lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al establecer que: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En consecuencia, de la cuota íntegra correspondiente al período impositivo se practicarán las deducciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del TRLIS, y, a continuación, el importe total de las retenciones, tanto las efectivamente practicadas como las que debieron practicarse, de manera que si dicho importe supera el resultado de minorar la cuota íntegra en las referidas deducciones, el exceso será objeto de devolución con el límite del importe de las retenciones efectivamente practicadas. En el supuesto de que la Administración tributaria regularizase la situación tributaria del retenedor que no retuvo y efectivamente se ingrese la retención, dicha retención podrá ser objeto de devolución hasta completar el exceso a que se refiere el párrafo anterior. - En este caso concreto, de la cuota íntegra del ejercicio (clave 562 por importe de 0,00 euros) la sociedad deduce el importe total de las retenciones, tanto las efectivamente practicadas como las que debieron practicarse, solicitando la devolución de las mismas que como se indicó anteriormente ascenderían a 28.644,12 euros. De ese importe la devolución debe limitarse, sin embargo, a las retenciones efectivamente practicadas que ascienden a 27.917,24 euros, tal y como establece el mencionado artículo 139.2 del TRLIS. La exclusión afecta a las retenciones no justificadas por importe de 75,88 euros y a 651 euros correspondientes a las retenciones no practicadas correspondientes a la mensualidad de diciembre que no ha sido satisfecha en el importe de 3100 € (21% de 3100=651 €) por Africa y respecto la cual el contribuyente ha emitido factura rectificativa por ser incobrada.

Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.'

QUINTO: La cuestión que se suscita en este recurso se centra en determinar si la mercantil recurrente, dedicada a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, tiene derecho a deducir las retenciones derivadas del arrendamiento de un inmueble situado en la C/ DIRECCION000 NUM002 de Zaragoza a Dª Africa .

El derecho del perceptor de rendimientos sujetos a retención a deducir de la cuota las cantidades que se le debieron retener por el obligado a practicar retenciones, cuando estas no se han practicado o lo han sido por un importe inferior al que legal y reglamentariamente corresponde, en el Impuesto sobre Sociedades para el periodo impositivo comprobado de 2012, se regula por artículo 17.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor: '3.El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.' Por su parte, los artículos 58, 60.1.a) y 8 y 63.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, regulan el nacimiento del derecho a retener y disponen: 'Artículo 58.1.e) Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta 1.Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:...

e)Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.' 'Artículo 60 Sujetos obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta 1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento: a)Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas...

8.Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.' 'Artículo 63 Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta 1.Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.' En el caso del arrendamiento de inmuebles, el perceptor de los rendimientos es el arrendador y el obligado a practicar retenciones es el arrendatario como pagador de los rendimientos.

Esta Sección Quinta viene entendiendo que el derecho a retener nace cuando se ha acreditado que se han cobrado las rentas sujetas a retención; es decir que solo cuando se han percibido los rendimientos sujetos a retención por su perceptor cabe practicar retenciones. Así se determina en la Sentencia, de 31 de octubre de 2018, dictada en el recurso 111/2017 y en la Sentencia dictada en recurso 227/2018, de 17 de julio de 2019.

Las sentencias invocadas en la demanda por la recurrente de esta misma Sección, no consta si se refieren a supuestos idénticos que el que aquí se contempla y en concreto, había habido o no pago de la renta por el arrendatario. En todo caso, el criterio actual de esta Sección, en supuestos como el que nos ocupa, es el sustentado en las Sentencias aludidas, de fecha posterior a las que se invocan.

De ahí que se entienda que el percibo de los rendimientos es el presupuesto necesario para que se practiquen retenciones, de manera que si no se perciben rentas sometidas a retención no puede nacer el derecho a retener.

Así la ley atribuye al perceptor de los rendimientos sujetos a retención y no a quien los vaya a percibir, la obligación de computar los rendimientos por la contraprestación íntegra devengada y a incluirlos en la base imponible del impuesto.

Del Reglamento cabe inferir la misma interpretación, pues cuando regula el nacimiento del derecho a retener después de afirmar que con carácter general nace cuando son exigibles los rendimientos, aclara que el nacimiento de este derecho se produce cuando se pagan o entregan si es anterior.

En definitiva es necesario probar que los rendimientos se han percibido y si no se aportan las pruebas precisas para acreditar este extremo mediante los justificantes del pago de los alquileres emitidos por el inquilino o arrendatario, no cabe deducir las retenciones ni obtener la devolución de las mismas como correctamente resuelven el órgano gestor y el TEAR de Madrid.

Después y una vez acreditado que el perceptor de los rendimientos sujetos a retención los ha cobrado, si no se han practicado retenciones o lo han sido por un importe inferior, cabría la deducción en la cuota del perceptor de las cantidades que se le debieron retener.

La recurrente entiende que la obligación de retener y el correlativo derecho a obtener la deducción de las retenciones no practicadas o practicadas en cuantía inferior a la legal y reglamentariamente procedente, nacen sin que sean exigibles ni el cobro de la renta ni el ingreso de las retenciones por el retenedor.

Pero, como ya hemos dicho, la base para la práctica de las retenciones por el arrendatario es que este hubiera satisfecho las rentas al arrendador, aunque para deducir las retenciones no sea necesario el ingreso de estas por el retenedor u obligado a practicarlas.

En el caso que nos ocupa, la entidad actora no ha aportado prueba del cobro de las rentas pactadas en el contrato de arrendamiento.

La jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera Tribunal Supremo a partir la sentencia de 5 de marzo de 2008, recurso de casación 3499/2002, viene entendiendo que la obligación de retener por los pagadores de rendimientos, es, en efecto, independiente y autónoma, pero no se puede desconectar de la obligación principal del sujeto pasivo, que es el auténtico obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal, de pagar la cuota tributaria y así lo sigue manteniendo la misma Sección y Sala del Alto Tribunal en la sentencia de 17 de abril de 2017, recurso de casación 785/2016.

De acuerdo con la jurisprudencia expuesta, este carácter autónomo, debidamente matizado por la vinculación de la obligación de retener con la obligación principal del sujeto pasivo de pagar la cuota, impide que las retenciones puedan regularizarse sin tener en consideración las declaraciones de los sujetos pasivos retenidos y también impide que puedan deducirse unas retenciones que no estén debidamente conectadas con el pago de los rendimientos sujetos a retención, pero permite al retenido la deducción de las retenciones, aunque estas no se hubieran ingresado por el obligado a retener o lo hubieran sido en un importe inferior al procedente.



SEXTO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas al recurrente de conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por NIGHPINALE SL, representada por la Procurador Dª Mª Locadia García Cornejo, impugna la resolución de 25 de abril de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0682-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0682-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.