Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 787/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 816/2019 de 09 de Julio de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00787/2020

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2019 0000741

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000816 /2019

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De:E-CENTER NETWORK CASTILLA Y LEON, S.L.

ABOGADOJUAN GUILARTE MARTIN-CALERO

PROCURADOR: Dª. MARIA JESUS TRIMIÑO REBANAL

Contra: TEAR

ABOGADO: ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A nº 787

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.

En Valladolid, a nueve de julio de dos mil veinte.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 30 de abril de dos mil diecinueve, que desestima la reclamación económico-administrativa núm. 47/3708/2016, referida a imposición de sanción tributaria derivada de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los años 2012 y 2013.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la entidad E-CETER NETWORK CASTILLA Y LEÓN, S.L., defendida por el Letrado don Juan Guilarte Martín Calero y representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Jesús Trimiño Rebanal; y de otra, y en concepto de demandada, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña maría Antonia de Lallana Duplá, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia que dejase sin efecto la resolución recurrida.

SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.-Fijada la cuantía del recurso en 113. 481,05 €, fue conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, y se evacuó el trámite por ambas, señalándose para votación y fallo el día veintiséis de junio de dos mil veinte.

CUARTO.-En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente.

Fundamentos

PRIMERO.-Por medio de su representación procesal, la entidad actora impugna en esta sede judicial la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 30 de abril de dos mil diecinueve, que desestima la reclamación económico-administrativa núm. 47/3708/2016, referida a imposición de sanción tributaria derivada de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los años 2012 y 2013. Estima que dicha resolución, en cuanto no corrige el parecer de la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no es ajustada a derecho, desde el momento en que no contiene una adecuada motivación de la sanción impuesta y no concurre en su comportamiento el elemento subjetivo de la culpabilidad que exige nuestro sistema jurídico para la imposición de las sanciones administrativas, en general, y tributarias en particular. Frente a ello, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda y la confirmación de lo resuelto en vía económico administrativa, al ser lo dispuesto conforme a derecho, por estar debidamente motivada la resolución dictada y apreciarse en ella debidamente el elemento subjetivo de la responsabilidad que la actora pone en duda se haya acreditado.

SEGUNDO.-Como queda dicho, el presente litigio ha quedado concretado a determinar si es o no ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León en lo que se refiere a la imposición de que fue objeto la actora de una sanción tributaria, una vez que ha quedado firme, por no impugnarse, el Acuerdo de liquidación definitiva derivado del Acta de conformidad (A01:80433924) de la deuda tributaria por el Impuesto de Sociedades de los años 2012,2013 y 2014 (con cuota del ejercicio 2012 de 305.459,49 €, del ejercicio 2013 de 18.772,09 y del ejercicio 2014 de 0,00 €). La demandante ha sido sancionada, en aplicación de lo prevenido en el artículo 191 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como responsable de una infracción leve por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria correspondiente, con lo que son de apreciar en la conducta de la obligada tributaria los elementos del tipo aplicado por la Administración y se da lugar a la tipicidad exigida por los artículos 25 de la Constitución Española, y 178 y 183 y concurrentes de la Ley General Tributaria; sanción impuesta sin reducciones en el importe de 106.910,82 correspondiente al año 2012 y de 6.570,23 correspondiente al año 2013.

La parte actora mantiene que se está en el acuerdo sancionador ante un claro incumplimiento de la exigencia de la concurrencia de culpabilidad en su conducta y de ausencia de motivación de dicho tipo de resoluciones, lo que es contestado por la Abogacía del Estado, al considerar que dicho elemento subjetivo del tipo concurre en el presente caso y que se halla debidamente explicitado en el acuerdo sancionador. Puestas, así las cosas, ha de iniciarse, como se ha dicho repetidamente por la Sala en casos similares, el examen de la cuestión por el análisis de si se ha motivado debidamente la concurrencia de la culpa al imponerse la sanción, pues solo después de que se haya dado una respuesta positiva a dicha cuestión, tendrá sentido preguntarse por si dicha motivación es o no correcta y acertada en el caso concreto.

La exigencia de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa se impone, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria y 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Así, el artículo 211.3 de la Ley establece al efecto que, «La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad»; mientras que el texto reglamentario recoge en el artículo 24.1 que, «El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior..-No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.» Preceptos que no son sino una aplicación especializada de la exigencia del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria, y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general en la legislación administrativa común -v.g., artículos 35.1.h) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-.

A tal efecto, es de recordarse la existencia de una amplia y completa doctrina jurisprudencial sobre el cumplimiento del deber de motivación de las sanciones tributarias. Así, según la STS de 16 abril 2015, «Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04 , FJ 5º)].» Que, según la STS de 28 abril 2015 , «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.», lo que se reitera en la STS de 7 noviembre 2017. Y que, conforme la STS de 16 julio 2015, «En esta línea la doctrina jurisprudencial es muy clara, en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayándose de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe laexistencia de una causa excluyente de responsabilidad, lo que evidentemente no es el caso por las razones que hemos venido desarrollando anteriormente. Por último, decir de nuevo que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria.» En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo, ( SSTC 7/1998, de 13 enero , 161 y 193/2003 de 15 septiembre y 27 octubre)'.

Partiendo de esta doctrina, habrá de comprobarse si la administración tributaria ha motivado debidamente la culpabilidad de la obligada tributaria y sólo si esa motivación existe, considerar si dicha motivación es o no ajustada a derecho.

TERCERO.-En el presente caso, en el acuerdo sancionador, dentro del apartado Quinto se expresa por la Administración los siguientescriterios de aplicación general sobre la existencia de la culpabilidad:

'Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, no por interpretación de este órgano administrativo, a esa 'simple negligencia', que establecía como merecedora de sanción el artículo 77 de la Ley 230/1963 , en la redacción de la Ley 25/1995, o a su equivalente recogido en el art. 183 de la posterior y actual Ley 58/2003 , cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con 'cualquier grado de negligencia', dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término 'negligencia', para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .'

Y de una forma singularizada expresa: 'Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa.

La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

El art. 10.3 de la Ley del Impuesto establece claramente la remisión para la determinación de las bases imponibles a la normativa contable. Por tanto, la entidad conoce que de acuerdo con la Norma de Valoración 8 del Plan General de Contabilidad, debe valorar las ambulancias por el valor inicial de la inversión, valor que debe considerarse para determinar la amortización a efectos contables y fiscales.

La Inspección considera que el obligado tributario dejó de ingresar deuda tributaria en 2012 y 2013, al computar en su declaración consolidada, importes superiores a los admisibles fiscalmente por exceso de amortizaciones contabilizadas y deducidas fiscalmente y por ajustes extracontables por libertad de amortización practicados indebidamente o no revertidos en los ejercicios objeto de comprobación y respecto del ajuste insuficiente practicado por limitación de gastos financieros netos.

La sociedad no ha respetado lo establecido en la norma contable y ello ha tenido como consecuencia que ha computado a efectos contables y fiscales importes superiores a los correctos, por lo que su resultado contable y la base imponible declarada han resultado inferiores a las procedentes, determinando un importe dejado de ingresar en los ejercicios 2012 y 2013, en los términos indicados anteriormente.

La sociedad ha omitido la reversión de la libertad de amortización por ambulancias que han sido vendidas o respecto de las que se ha superado el importe amortizable fiscalmente, e igualmente ha acogido a la libertad de amortización ambulancias que ya estaban totalmente amortizadas fiscalmente. En definitiva, ha utilizado indebidamente el beneficio de la libertad de amortización, provocando una base imponible y una correlativa cuota a ingresar inferior a la procedente.

Por último, de acuerdo con los datos que constan en el expediente, la sociedad ha aplicado incorrectamente la limitación de los gastos financieros netos establecida en el art. 20 del TRLIS, ello ha determinado en el ejercicio 2012 una menor B.I. declarada respecto de la procedente de 489.012,17 euros, lo que ha provocado una cuota dejada de ingresar proporcional a dicho importe en los términos indicados anteriormente.

En la liquidación practicada se han incorporado ajustes negativos que reducen las cantidades dejadas de ingresar por los conceptos anteriores, y que reducen por tanto la responsabilidad por dejar de ingresar hasta los importes netos de cuota del acta que se liquidan. Igualmente, en el ejercicio 2014 no resulta cuota dejada de ingresar.

La Resolución del TEAR de Castilla y León 47/2746/13 y 47/2467/13, relativa a la reclamación presentada por la entidad AMBUIBERICA S.L, NIF: B47484530, perteneciente al grupo objeto de la comprobación; en contra de las liquidaciones y sanciones por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2009 y 2010, dispone lo siguiente en relación con la existencia de culpabilidad en una sanción originada por ajustes derivados de la modificación del valor en el activo de vehículos sujetos a arrendamientos financieros.

'Como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso- administrativo núm. 53/2008 ), 'reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que puede apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que el interesado haya presentado una declaración veraz y completa, que la autoliquidación se ampare en una interpretación razonable de la norma, es decir con fundamento jurídico.

Como se ha señalado, en gran parte de los casos la obligada tributaria consignó un valor que excedía del límite expresamente previsto en la norma contable, como es el valor razonable del bien arrendado. Por tanto, como concluye la expresada sentencia de la Audiencia Nacional, 'la culpabilidad se desprende de la conducta del obligado, de la que solo cabe deducir un ánimo de evitar la carga tributaria correcta, lo que nos lleva a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre.

En tal situación, y ante la ausencia de acreditación de algún otro hecho o circunstancia que pudiere llegara a la conclusión de que se obró con la diligencia necesaria, no cabe sino apreciar que se cometió la infracción a que se ha hecho referencia y, en consecuencia, ha de considerarse que era procedente, por concurrir también el elemento subjetivo, la imposición de la sanción tributaria.'

Esta Resolución del TEAR de Castilla y León es perfectamente aplicable al caso que nos ocupa puesto que la interesada ha realizado una incorrecta valoración de las ambulancias que tiene en arrendamiento financiero, realizando de manera incorrecta la amortización de la mismas, lo cual ha disminuido su carga tributaria, a pesar de que las normas contables son claras al respecto.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla.'

Y, los hechos que dan lugar a la sanción se recogen con más precisión que en el acuerdo sancionador (que en el Acta y en el Acuerdo de liquidación) en la Propuesta de sanciónque expresa en los antecedentes lo siguiente:

La actividad principal desarrollada por la empresa está clasificada en el epígrafe del IAE 845, Explotación Electrónica por Terceros. Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa efectuándose la regularización de los miembros del grupo fiscal objeto de comprobación por la Inspección, entre ellos se encuentra la empresa AMBUIBÉRICA S.L. que se regulariza en aspectos de: exceso de amortización contable ambulancias y arrendamiento contabilizado como amortización, limitación 30% amortización contable, reversión libertad de amortización ambulancias, limitación de gastos financieros netos, ajuste extra contable por gastos extraordinarios. Y se incluye la propuesta de liquidación del grupo fiscal, que tiene en cuenta las alteraciones relacionadas en la misma y los datos declarados, efectuando propuesta de liquidación por el Impuesto de Sociedades del grupo fiscal, aplicando bases negativas individuales y los remanentes por deducciones por doble imposición, deducciones con límite y donativos, de acuerdo con lo solicitado por la representación de la empresa con un resultado de la cuota del Acta en el ejercicio 2012 de 305.459,49 €, en el año 2013 de 18.772,09 € y en el año 2014 de 0,00 €.

Y la Propuesta recoge como fundamentación jurídica:

' PRIMERO: Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción descritos en el artículo 191 de la Ley General Tributaria , toda vez que esta Inspección considera que el operador tributario dejó de ingresar en 2012 y 2013, al computar en su declaración consolidada, importes superiores a los admisibles fiscalmente por exceso de amortizaciones contabilizadas y deducidas fiscalmente y por ajustes extracontables por libertad de amortización practicados indebidamente o no revertidos en los ejercicios de comprobación y respecto del ajuste insuficiente practicado por limitación de gastos financieros netos.

Aplicando los ajustes sancionables practicados a los ejercicios 2012 y 2013 en relación a los distintos conceptos, resulta el siguiente impacto en las cantidades dejadas de ingresar (cuota del acta).

CONCEPTOS 2012 2013

EXCESO DE AMORTIZACIÓN NETA DE LA REDUCCIÓN DEL 30% 169.193,97 10.902,62

LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN. 0 7.869,47

LIMITACIÓN GASTOS FINANCIEROS NETOS. 136.265,51 0,00

TOTAL CUOTA ACTA 305.459,49 18.772,09

1.- Amortización contable de ambulancias, en importes superiores a los procedentes de acuerdo con la normativa contable vigente: La sociedad ha contabilizado la mayoría de las ambulancias adquiridas en renting, como arrendamiento financiero, es decir como inmovilizado material, en aplicación de lo dispuesto en la NRV 08 del vigente PGC.

Dicha norma, en los contratos de arrendamiento financiero a efectos de la valoración del activo y de la deuda establece lo siguiente:

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.'

Por tanto, el criterio de la NRV 08 es valorar el activo por el menor de los valores mencionados, de manera que si éste resulta ser el valor descontado, y consta los correspondientes anexos al contrato como valor inicial de la inversión para la arrendador este debe prevalecer.

La sociedad no ha aplicado dicho criterio habiendo valorado la mayoría de las ambulancias por el valor actual de los pagos mínimos que ha calculado en un importe superior al valor de contado (posiblemente por no haber utilizado el tipo de interés implícito del contrato).

En definitiva, el valor que debe asignarse a cada ambulancia en arrendamiento financiero debe ser el menor de los indicados es decir el valor inicial de la inversión que consta en los correspondientes anexos y dicho importe es el valor amortizable a considerar a efectos contables y fiscales.

Por tanto procede corregir las amortizaciones practicadas y, en su caso la libertad de amortización pendiente de revertir teniendo en cuenta como valor amortizable el importe por el que debieron contabilizarse en aplicación de la mencionada NRV 08 PGC, dado que conforme al art. 10.3 TRLIS, la B.i. del IS se determina a partir del resultado contable determinado de acuerdo con la normativa contable, es decir, deben corregirse las amortizaciones practicadas sobre un valor amortizable superior, aplicando el porcentaje de amortización que se desprende de la vida útil aplicado por la empresa (12,5% en 2012 y 2013 y 10% en 2014) y que no supera el coeficiente máximo establecido en las tablas vigentes de amortización, al valor amortizable que resulta de una correcta contabilización de las ambulancias en renting, que es el menor entre el valor de contado de las ambulancias y el valor actual de los pagos mínimos calculado por la empresa.

En conclusión, la sociedad no ha respetado lo establecido en la norma contable y ello ha tenido como consecuencia que ha computado a efectos contables y fiscales importes superiores a los correctos, por lo que su resultado contable y la base imponible declarada han resultado inferiores a las procedentes, determinando un importe dejado de ingresar en los ejercicios 2012 y 2013, en los términos indicados anteriormente.

2.- LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN DE AMBULANCIAS: Tal y como consta en el expediente de gestión, la sociedad ha omitido la reversión de la libertad de amortización por ambulancias que han sido vendidas o respecto de las que se ha superado el importe amortizable fiscalmente, e igualmente ha acogido a la libertad de amortización ambulancias que ya estaban totalmente amortizados fiscalmente.

En definitiva, ha utilizado indebidamente el beneficio de la libertad de amortización, provocando una base imponible y una correlativa cuota a ingresar inferior a la procedente en los términos indicados en el cuadro anterior.

3.- LIMITACIÓN DE GASTOS FINANCIEROS NETOS. De acuerdo con los datos que constan en el expediente, la sociedad ha aplicado incorrectamente la limitación de los gastos financieros netos establecida en el artículo 20 del TRLIS, ello ha determinado que en el ejercicio 2012 una menor B.I. declarada respecto de la procedente de 489.012,17 €, lo que ha provocado una cuota dejada de ingresar proporcional a dicho importe en los términos indicados anteriormente.

En la liquidación practicada se han incorporado ajustes negativos que reducen las cantidades dejadas de ingresar por los conceptos anteriores y que reducen por tanto la responsabilidad por dejar de ingresar hasta los importes netos de cuota del acta que se liquidan. Igualmente, en el ejercicio 2014 no resulta cuota dejada de ingresar.'

Y se justifica en la Propuesta la motivación de la culpabilidad argumentando: ' SEGUNDO.- Considerando que dejó de ingresar en 2012 y 2013, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigirle otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre .

La culpabilidad se deduce del incumplimiento frontal de la norma contable (respecto de los ajustes por exceso de amortizaciones) o de la norma fiscal (respecto de los ajustes por indebida aplicación de la libertad de amortización o por limitación de gastos financieros netos) debiendo calificarse su conducta cuando menos negligente por cuanto tanto la norma contable como la fiscal son claras en estas cuestiones.

Por ello no se aprecia, respecto de los hechos objeto de sanción, la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179. 2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre y se estima que procede la imposición de sanción.'

Con los textos transcritos, que no cabe complementar adecuadamente con otras aportaciones del documento sancionador, debe entenderse que no se cumplen debidamente las exigencias de motivación de la culpabilidad del obligado tributario, ya que la misma se hace derivar del hecho de no haberse abonado la deuda exigible, según las reglas que justifican la regularización que se hace, pero sin hacer otra valoración diferente respecto de dónde está la culpabilidad que no sea por la mera realización de los hechos, con lo que se está ante uno de los supuestos antes reseñados de no debida motivación de la imposición de las sanciones, según las exigencias jurisprudenciales.

Además, resulta que la actora en la demanda argumenta su exclusión de culpabilidad en la existencia de una interpretación razonable de las normas fiscales y contables aplicadas que justifica indiciariamente en los informes de auditoría efectuados por empresa ERNST&YOUNG de las cuentas anuales consolidadas de los ejercicios inspeccionados, en el que se ratifica el tratamiento dado a los arrendamientos financieros. Y no estando justificado entender acreditada la culpabilidad de la actora en la circunstancia de haber sido sancionada anteriormente la empresa AMBUIBÉRICA S.L. en el procedimiento seguido en relación con el Impuesto de Sociedades de los años 2009 y 2010 del que derivó la práctica de liquidación e imposición de sanción; y en los que recayó la resolución estimatoria parcial del TEAR de Castilla y León nº 47/2746/13 Y 47/2467/13 (acumuladas), que figura incorporada a los autos y que fue posteriormente anulada en sentencia de esta Sala de fecha 27 de marzo de 2017, dictad en el p.o. 83/16, pues no consta en la resolución sancionadora cual ha sido el concreto método de valoración seguido por la entidad actora para el cálculo de las amortizaciones en relación con los contratos de arrendamiento de los vehículos.

Por las razones expuestas debe acogerse, como se hace, la demanda y expulsarse del ordenamiento jurídico dicha resolución, según el artículo 71.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

CUARTO.-Procede, por tanto, estimar la pretensión deducida, sin que proceda con expresa imposición en las costas de este proceso a la parte demandada, en razón de las dudas jurídicas que plantea la resolución de la cuestión debatida.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación,

Fallo

Que estimamos la demanda presentada por la Procuradora de los Tribunales doña María Jesús Trimiño Rebanal, en la representación procesal que tiene acreditada en autos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de abril de dos mil diecinueve, que desestima la reclamación económico-administrativa núm. 47/3708/2016, referida a imposición de sanción tributaria derivada de la declaración del Impuesto de Sociedades de los años 2012 y 2013 que, como las actuaciones de las que trae causa, anulamos por su disconformidad con el ordenamiento jurídico. No se efectúa expresa imposición de las costas procesales causadas.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, debiéndose, en caso de prepararse tal recurso, cumplirse las prescripciones del artículo chenta y nueve, punto dos, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.