Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 791/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 806/2016 de 19 de Junio de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00791/2017

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

Equipo/usuario: EBL

Modelo: N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2016 0005438

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000806 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Aureliano

ABOGADOSANTIAGO IGNACIO VEGAS NIETO

PROCURADORD./Dª. MARIA ARANZAZU MUÑOZ RODRIGUEZ

ContraD./Dª. ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO -TEAR-

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a diecinueve de junio de dos mil diecisiete.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 791

En el recurso contencioso-administrativo núm. 806/16 interpuesto por don Aureliano , representado por la Procuradora Sra. Muñoz Rodríguez y defendido por el Letrado Sr. Vegas Nieto, contra Resolución de 23 de junio de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 y NUM001 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del 2T 2009 al 4T del año 2012 (liquidación y sanción).

Ha sido ponente la Magistrada doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 15 de septiembre de 2016 don Aureliano interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 23 de junio de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas contra los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción adoptados por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección, sede Valladolid, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 2T del2009 al 4T del año 2012.

SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 21 de noviembre de 2016 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anulen y dejen sin efecto las resoluciones recurridas, con imposición de costas a la parte demandada.

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 23 de enero de 2017 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 23.768,43 €, recibiéndose el proceso a prueba, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 19 de mayo de 2017 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 8 de junio de 2017.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 23 de junio de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por don Aureliano contra los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción adoptados por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección, sede Valladolid, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos trimestrales comprendidos entre el segundo trimestre del año 2009 y el cuarto trimestre del año 2012.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que las actuaciones complementarias desplegadas han tenido como único objetivo el completar el expediente con la firma de uno de los actuarios, firma exigida por la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT; que en cuanto al incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento previsto en el artículo 150 LGT debe confirmarse la existencia de 93 días de dilaciones imputables al contribuyente -entre el 18 de julio y el 19 de septiembre de 2013, por solicitud de aplazamiento, y entre el 26 de marzo y 25 de abril de 2014, por incomparecencia-, por lo que habiéndose iniciado las actuaciones el 12 de junio de 2013 y haberse notificado el Acuerdo de liquidación el 3 de septiembre de 2014, la duración del procedimiento no ha superado el plazo de un año previsto en el citado precepto; que tras recoger de forma resumida los hechos en que se fundamenta la conclusión de la Inspección de los tributos de que es inexistente la actividad de transportes de doña Natalia y su ex cónyuge don Aureliano y de doña Paloma , habiendo realizado la totalidad de la actividad la entidad Teso Grande, S.L., entiende el TEAR que en este caso se trata de un grupo familiar que realiza, entre otras, la actividad de transporte y el ejercicio de esta actividad, teniendo en cuenta todos los hechos constados, se realiza a través de la empresa TESO GRANDE, SL puesto que es esta empresa quien lleva a cabo la ordenación de los medios de producción para intervenir en el mercado, ya que a pesar de que determinados medios de transporte sean titularidad jurídica de alguna de las personas intervinientes, o que también formalmente alguno de los trabajadores esté en la nómina de estas personas físicas, lo cierto es que su intervención se limita prácticamente a esa titularidad, siendo TESO GRANDE, o sus administradores o encargados, quienes realizan la gestión de clientes, tiene las instalaciones, organiza el trabajo de los empleados y además, la imagen de mercado, logotipos de los medios de transporte y en opinión de los clientes, es única, la de la familia Natalia que es la propietaria de TESO GRANDE, SL., en definitiva, la organización de los factores productivos, o lo que es lo mismo, la realización de la actividad, la efectúa la reiterada entidad, compartiendo así la conclusión de la Inspección de los tributos; que no estamos ni ante una economía de opción ni ante un fraude de ley ni ante una conflicto en la aplicación de la norma, sino ante un negocio simulado ya que doña Natalia , don Aureliano y doña Paloma simularon la actividad de transportes para encubrir que quien realmente realizaba esta actividad era la entidad Teso Grande, S.L.; que establecida la existencia de simulación, debe confirmarse la liquidación practicada, ratificando el acuerdo de denegación de pruebas al resultar innecesarias para la resolución de la reclamación; que -con cita de la STS de 26 de abril de 2012 - el hecho de haberse iniciado el procedimiento sancionador con anterioridad a la fecha en que se entiende dictada y notificada la liquidación no es una circunstancia que determine la anulación de la sanción impuesta; y que concurren el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 193 LGT ya que en el 4T del 2011 el interesado obtuvo indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo, así como el elemento subjetivo de la culpabilidad dado que la sanción se impone por simular que se realiza una actividad cuando no es así, lo que pone de manifiesto -como se indica en el Acuerdo- una conducta no solo negligente sino voluntaria y dirigida a reducir la deuda tributaria, y es que situaciones como la simulación lleva intrínseca, por propia definición, la voluntad del engaño.

Don Aureliano alega en la demanda caducidad del expediente al haber transcurrido más de doce meses desde el inicio del expediente hasta la notificación del acuerdo de liquidación, no aceptando los 93 días de dilaciones que la Inspección de los tributos le imputa; que no existe la simulación fiscal que aprecia la Administración tributaria, combatiendo los indicios en que se funda, no teniendo ninguna necesidad de generar gastos ficticios, tratándose en todo caso de un supuesto legítimo de economía de opción; que el Acuerdo es nulo al haberse vulnerado las normas esenciales del procedimiento ya que el que se tenía que haber seguido es el establecido en los artículos 15 y 159 LGT sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria; y que el acuerdo de imposición de sanción, con vulneración del derecho de defensa, carece de motivación.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que las dilaciones apreciadas en el expediente se han producido por causas no imputables a la Administración y que la documentación que fue objeto de presentación tardía tenía trascendencia tributaria, por lo que no se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras recogido en el artículo 150 LGT , reproduciendo en lo demás y en lo esencial los argumentos de la resolución impugnada determinantes de la desestimación de las reclamaciones económico- administrativas.

SEGUNDO.- Sobre el incumplimiento del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras. Parcial estimación del motivo: prescripción del IVA del 2T, 3T, 4T del 2009 y 1T del 2010.

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sobre plazo de las actuaciones inspectoras -en su redacción anterior a la vigente desde el 12 de octubre de 2015-, señalaba, en lo que ahora interesa, que '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ...

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse...

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento'.

Y el artículo 104, también en su redacción anterior a la vigente, señalaba que'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.

Por su parte, el artículo 104, sobre dilaciones por causa no imputable a la Administración, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala que 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa...

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar'.

No se discute que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 12 de junio de 2013 y que el Acuerdo de liquidación se notificó el 3 de septiembre de 2014, existiendo pues un exceso de 83 días sobre el plazo máximo de 12 meses.

A este respecto señala el Acuerdo de liquidación que no se deben computar 93 días tal y como establece el apartado 2 del artículo 104 de la LGT , por considerarse dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tributaria, siendo el cálculo de dicho período el siguiente:

- Solicitud de aplazamiento de las actuaciones realizada por el representante del obligado y que se documenta en la diligencia n° 1 de 17 de julio de 2013. Del 18/07/2013 al 19/09/2013, 63 días.

- Incomparecencia acaecida a la citación para el día 26 de marzo de 2014, recogida en la diligencia n° 8. La comparecencia debió producirse el 26/03/2014 y lo hizo el 25/04/2014, 30 días.

Frente a ello, y respecto del aplazamiento concedido el 17 de julio de 2013, el recurrente alega que en esa diligencia n° 1, además de aportar la documentación que le fue requerida al inicio, se le requirió de nueva documentación -escrituras de adquisición y enajenación de participaciones de la entidad INACOR; movimientos bancarios de determinadas cuentas bancarias en formato Norma 43 de la AEB; justificación de las cantidades aplicadas como minoración del rendimiento de su actividad económica por incentivos al empleo y a la inversión; y los documentos acreditativos del cobro de todas sus facturas emitidas-; que en ese requerimiento de documentación no se fijó plazo alguno, por lo que difícilmente pudo solicitar un aplazamiento y, de hecho, al computar como dilaciones indebidas la totalidad de los días aplazados la Inspección da a entender que no le concedió ni siquiera un día para aportar la ingente documentación requerida -en pleno periodo estival-, al margen de que además la actividad inspectora no estuvo paralizada pues la Inspección extendió diligencias de constancia de hechos en fechas 31 de julio y 6 de agosto (dos) recibiendo declaración a determinadas personas en las instalaciones de las empresas Arcebansa, S.A., y Construcciones Recorsa, S.A.

Así las cosas, cabe significar lo siguiente:

a) En esa diligencia nº 1 de 17 de julio de 2013 se hizo constar que 'Se solicita por el compareciente un aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el mes de septiembre' y que 'La inspección accede al mismo, fijándose el día 19 de setiembre de 2013 a las 10,00 horas en estas oficinas como nueva comparecencia'; por otro lado, al pie de la diligencia -como en todas las demás- se hace constar que 'Se comunica al compareciente que, a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, podrán considerarse dilaciones imputables al propio obligado tributario... el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente'.

b) Ahora bien, el apartado c) del artículo 104 del Reglamento General contempla que en los supuestos de solicitud y concesión de aplazamiento de actuaciones las dilaciones no imputables a la Administración se computan por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la fecha inicialmente fijada para la continuación de las actuaciones -no desde la fecha de solicitud y concesión del aplazamiento- hasta la fecha fijada en segundo lugar.

Parece claro pues que una dilación relevante por causa de aplazamiento exige el cómputo entre las fechas a que se refiere el precepto, de suerte que si no se fija la primera -en este caso la que inicialmente tuviera previsto fijar la Inspección para aportar la documentación que en ese momento se estaba requiriendo a la interesada-, difícilmente puede efectuarse el cálculo respecto de la segunda salvo que, precisamente, se compute como dilación todo el tiempo transcurrido desde esa comparecencia hasta la siguiente, con el efecto colateral implícito -del que se queja la actora- de entender que de facto no se le concedió plazo alguno para aportar la nueva documentación. Al entender de la Sala la Inspección de los tributos pudo y debió en ese momento advertir qué cómputo del total aplazamiento concedido iba a considerarse -descontando de los 63 días totales el plazo de aportación de documentación que en otro caso se le habría razonablemente concedido- como dilación imputable a la interesada.

Dicho de otro modo, si el requerimiento de documentación practicado el 17 de julio de 2013 conservó su virtualidad tal y como todos entendieron, no cabe aceptar la tesis de la Administración tributaria de que desde ese día hasta el 19 de septiembre de 2013 -en que según lo acordado la interesada aportó la documentación-, no transcurrió ningún día a los efectos de duración de las actuaciones. Si a ello unimos en este singular caso que, no obstante el aplazamiento la Inspección de los tributos continuó con las actuaciones de comprobación e investigación extendiendo diligencias de constancia de hechos en fechas 31 de julio y 6 de agosto (dos) y dirigiendo requerimientos de información a terceros en fechas 25 de julio (dos) y 12 de septiembre de 2013, la conclusión no puede ser otra que considerar el cómputo retrospectivo de 63 días de dilaciones imputables a la interesada como un intento de la Inspección de evitar in extremis los eventuales efectos no interruptivos de la prescripción de las actuaciones practicadas, como seguidamente veremos.

c) Teniendo en cuenta la escasa diferencia (10 días) entre los 83 de exceso y los 93 computados de dilación, y que entre las sucesivas diligencias documentadas con la interesada siempre han mediado más de esos 10 días -en la mayoría, un mes o más-, hemos de considerar que el plazo que de ordinario hubiera concedido la Inspección de los tributos para aportar la documentación requerida el día 17 de julio de 2013 habría sido, sin duda, muy superior a 10 días y que, por tanto - incluso admitiendo el resto de días computados como dilación- el plazo de doce meses se habría superado en todo caso, con los consiguientes efectos no interruptivos de las actuaciones inspectoras iniciadas el 12 de junio de 2013. Y

d) Dado que la reanudación de las actuaciones con posterioridad al 12 de junio de 2014 -en que transcurrieron los doce meses desde su inicio- tuvo lugar el día 20 de junio de 2014 en que se suscribieron las Actas e Informes de disconformidad, es claro que a esta fecha había prescrito el IVA de los periodos trimestrales comprendidos entre el segundo trimestre del año 2009 y el primer trimestre del año 2010 -que se anulan-, exponiendo que respecto del IVA del primer trimestre del año 2010 ya había transcurrido el plazo de cuatro años desde que el 20 de abril de 2010 había finalizado el plazo de presentación de su autoliquidación ( art. 71.4 del Reglamento del Impuesto ).

TERCERO.- Sobre el resto de las cuestiones procedimentales y de fondo relativas al Acuerdo de liquidación del IVA de los periodos trimestrales comprendidos entre el 2T 2010 y el 4T 2012. Antecedentes de la Sala. Desestimación.

En cuanto a estas cuestiones hemos de remitirnos en su integridad a las consideraciones contenidas en la Sentencia de esta Sala y Sección dictada en el día de hoy en el recurso contencioso administrativo núm. 798/16 interpuesto por la sociedad TESO GRANDE, S.L., contra la Resolución de 23 de junio de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico administrativas núms. NUM000 y NUM001 ), sobre Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2012 (liquidación y sanción). En esta Sentencia se rechazan todos los motivos de impugnación relativos al supuesto defecto por incompetencia del órgano, valoración de pruebas, inexistencia de simulación, vulneración de las normas esenciales del procedimiento en relación con el artículo 15 LGT y sobre la economía de opción.

Procede pues confirmar la liquidación correspondiente del IVA de los periodos trimestrales comprendidos entre el 2T 2010 y el 4T 2012, durante los que el interesado figuró de alta en la actividad económica, sujeta y no exenta al IVA, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 722, de Transporte de mercancías por carretera, habiendo por otra parte desarrollado la actividad agrícola de cultivo de viñedo y avena. Dicha liquidación modifica los datos declarados en base a considerar la actividad de transporte como simulada, dejándose sin efecto los datos declarados en régimen simplificado por dicha actividad, lo que acarrea la devolución por parte de la Administración de las cantidades ingresadas por el obligado, y el reintegro por parte de este último de las cantidades que fueron objeto de devolución por parte de la Administración como resultado de las autoliquidaciones presentadas.

CUARTO.- Sobre la nulidad de pleno derecho del Acuerdo sancionador por falta de motivación. Desestimación del motivo.

Alega el recurrente que el Acuerdo de imposición de sanción copia literalmente el Acuerdo liquidatorio sin que exista una motivación culpabilística con posibilidad de destruir el derecho fundamental a la presunción de inocencia, requiriendo la prueba en el ámbito sancionador un mayor nivel de exigencia y garantías que el que con carácter general corresponde a los procedimientos de gestión tributaria, no sirviendo a los efectos de motivar la culpabilidad el empleo de cláusulas de estilo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no«pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora-infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que«En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014 , señala que«Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

El Acuerdo de 16 de septiembre de 2014 de imposición de sanción, tras reproducir, en efecto, las consideraciones determinantes de la regularización contenida en el Acuerdo de liquidación y dejar constancia de que de los hechos expuestos resulta que el obligado tributario obtuvo indebidamente devoluciones por el 4T de 2011 por un importe de 18.130,13 €, lo que determina la consideración como infracción tributaria grave la infracción tipificada en el artículo 193 de la LGT , señala, entre otros particulares, lo siguiente: 'El obligado tributario expone en su escrito de alegaciones la falta de prueba de la comisión de las infracciones y cuestiona el valor probatorio de los hechos consignados en el acta de la que deriva el presente expediente sancionador. Sin embargo, para esta instancia, los hechos consignados en el acta son demostrativos de la existencia de un acuerdo simulatorio entre el obligado tributario y D. Aureliano , Dña. Natalia y Dña. Paloma , cuyo único objeto lo constituye el eludir parte de las obligaciones fiscales del obligado tributario. Igualmente, en el expediente existen pruebas suficientes que permiten sostener tanto los hechos como su calificación y las alegaciones del obligado tributario contra la propuesta de liquidación formulada en el acta de la que deriva este expediente sancionador, no añaden prueba alguna a las obrantes en el expediente, pruebas que permiten confirmar la calificación de los hechos realizada por losinstructores del expediente sancionador al que se refiere el presente acuerdo...

En consecuencia, para esta instancia, el proceder seguido por el obligado tributario coincide con el descrito en el artículo 193 de la Ley 58/2003 . Se indica que en este caso se aprecia la existencia de ocultación con consecuencia de que el obligado tributario ha simulado el ejercicio de la actividad de trasporte, dotándose para ello de medios, tanto de personal como materiales, sin realizar de forma efectiva dicha actividad.

Tanto en el acta como en la propuesta de sanción se describe el origen de los importes que constituyen la base de la sanción que determinan las devoluciones indebidamente obtenidas y que traen causa de la simulación por el obligado tributario de la actividad de transporte, ocultando así ante la Administración su verdadera situación tributaria. la documentación existente en el expediente permite sostenes que los emisores de tales facturas no han realizado las prestaciones de servicios facturados, siendo su actividad solo aparente, dotándose de medios personales y materiales para dar una apariencia de ejercicio de actividad, cuando las pruebas obtenidas por la Inspección demuestran que la actividad de transporte es única, ejercida por Teso Grande, SL. En el expediente existen pruebas suficientes para calificar la relación entre los emisores de las facturas y el obligado tributario como de negocio simulado....

A nuestro juicio, en los hechos sancionados, a la vista de todo lo anterior, ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta de la interesada, apreciándose dolo en la conducta de la obligada tributaria, que no deja lugar a dudas ni de la intencionalidad con la que ha asumido como propios una parte de los ingresos de la actividad de transporte ejercida por Teso Grande, SL., y le ha proporcionado gastos ficticios con objeto de minorar de forma intencionada la tributación de la entidad, ni del conocimiento claro del carácter defraudatorio de las mismas.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta que, a los efectos de la distinción que realiza el artículo 183.1 de la LGT entre acciones u omisiones dolosas o culposas, hemos de calificar en el presente caso como una acción dolosa del sujeto infractor. Por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones, más aún si tenemos en cuenta que el sujeto pasivo percibido indebidamente devoluciones por importe de 18.130,13 €. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresión en quien deba de aplicarla'.

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, la demanda en lo que se refiere a la sanción por el IVA del 4T-2011 no prescrito ha de correr suerte desestimatoria ya que es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible.

De hecho, adquiere plena virtualidad la doctrina jurisprudencial citada -ratificada como hemos visto por la STS de 16 de julio de 2015 - sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido -como aquí,'Tanto en el acta como en la propuesta de sanción se describe el origen de los importes que constituyen la base de la sanción que determina......... las devoluciones indebidamente obtenidas y que traen causa de la simulación por el obligado tributario de la actividad de transporte, siendo esta solo aparente, dotándose de medios personales y materiales para dar una apariencia de ejercicio de actividad, cuando las pruebas obtenidas por la Inspección demuestran que la actividad de transporte es única, ejercida por Teso Grande, SL. En el expediente existen pruebas suficientes para calificar la relación entre los emisores de las facturas y el obligado tributario como de negocio simulado...'- para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, siendo por lo demás correcta la apreciación de la conducta por la Inspección de los tributos a título de dolo.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes dada la estimación parcial del recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Aureliano contra la Resolución de 23 de junio de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 ), que se anula, al igual que los Acuerdos de liquidación y sancionador de los que trae causa, únicamente respecto del IVA de los periodos trimestrales comprendidos entre el 2T del año 2009 y el 1T del año 2010 IRPF, que se declaran prescritos,, confirmándose en cuanto al resto de los pronunciamientos, y sin efectuar especial condena en costas procesales a ninguna de las partes.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.