Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 799/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 324/2018 de 16 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0008465

Procedimiento Ordinario 324/2018

Demandante:FONT SALEM, S.L.

PROCURADOR D./Dña. BEGOÑA MOLLA SANCHIS

Demandado:MINISTERIO DE ECONOMIA, INDUSTRIA Y COMPETITIVIDAD

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 799

Presidente:

D./Dña. Mª TERESA DELGADO VELASCO

Magistrados:

D./Dña. Mª ANGELES HUET DE SANDE

D./Dña. CRISTINA CADENAS CORTINA

D./Dña. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

En la Villa de Madrid a dieciséis de diciembre de 2019.

VISTO el presente procedimiento contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña Begoña Molla Sanchis en nombre y representación de FONT SALEM , S.L., contra la Resolución de 12-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Sº Estado Investigación, Desarrollo e Innovación) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 14-09-16 (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2014/38225-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT). Habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abo

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso en legal forma y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, previa remisión completa del expediente administrativo, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la resolución impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado formuló contestación a la demanda, instando la desestimación del presente recurso.

TERCERO.- Fijada la cuantía del recurso en indeterminada, se acordó el recibimiento del pleito a prueba, teniéndose por reproducida la documental y pericial admitida a la parte actora, con práctica de la más documental admitida a dicha parte, así como la documental y pericial presentada por la Abogacía del Estado, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- Transcurrido el periodo probatorio, se acordó trámite de conclusiones, que las partes cumplimentaron por su orden, cual obra en la causa, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO.- Para votación y fallo del presente recurso se señaló finalmente la audiencia del día 30 de octubre de 2019, teniendo lugar.

SEXTO.-En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. José Ramón Giménez Cabezón.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de 12-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Sº Estado Investigación, Desarrollo e Innovación) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 14-09-16 (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2014/38225-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), solicitud relativa al ejercicio fiscal de 2013.

Dicha Resolución confirmada en alzada, emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35.4.a) del R.D. Leg. 4/2004, de 4-03 (TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), se dictó en relación con el proyecto ' Desarrollo de líneas de envasado y paletizado de mayor versatilidad'.

La empresa Font Salem S.L. pertenece al grupo DAMM y su actividad principal es la fabricación y comercialización de diferentes tipos de cerveza, refrescos y agua mineral.

SEGUNDO.-En la Memoria que se acompaña constan las fases del citado proyecto seguidas durante 2013 en sus líneas de actuación, a saber: 1) Optimización y diversificación de líneas de envasado en vidrio para productos cerveceros, 2) Optimización y diversificación de líneas de envasado aséptico en PET de bebidas refrescantes , 3) Optimización y diversificación de líneas de envasado en PET para bebidas refrescantes con gas y 4) Optimización y diversificación de líneas de envasado en lata para productos cerveceros, bebidas refrescantes y energéticas, señalándose a continuación en dicha Memoria las evidencias más significativas de los avances realizados durante la citada anualidad 2013 dentro del presente proyecto, que damos por reproducidas, dada su extensión en la Memoria a que nos referimos.

A su vez el preceptivo informe técnico, elaborado por la certificadora acreditada EQA señala lo que sigue, entre otras cuestiones que trata:

'Las novedades descritas anteriormente, son novedades sustanciales y de gran

importancia para la empresa, ya que FONT SALEM se posicionará tras la ejecución de este

proyecto como uno de los referentes de líneas de envasado y paletizado de alta versatilidad positivo a nivel comercial para la empresa FONT SALEM............................................

El proyecto según la documentación aportada por la empresa en el informe de ejecución

de 2013, a lo largo de esta anualidad se han mantenido los objetivos, novedades y actividades

previstas al inicio del mismo y se han abierto dos líneas nuevas de trabajo, por lo que se han

producido cambios en el alcance del proyecto con respecto a la anualidad anterior, ampliándolo

a líneas de envasado en PET para bebidas refrescantes con gas y a líneas de envasado en

lata para productos cerveceros, bebidas refrescantes y bebidas energéticas. Esto ha hecho que

las novedades del proyecto se vean también ampliadas al igual que las actividades que lo

componen. El plazo de ejecución del proyecto se ha visto prolongado en 12 meses, hasta

diciembre de 2014. Además se ha producido una demora en la actividad nº 2 de 12 meses.

La empresa ha ampliado el alcance del proyecto, incorporando al mismo las siguientes

líneas de trabajo.

Línea 3: Optimización y diversificación de líneas de envasado en PET para bebidas

refrescantes con gas.

Línea 4: Optimización y diversificación de líneas de envasado en lata para productos

cerveceros, bebidas refrescantes y energéticas.

Durante la siguiente anualidad está se terminará y completará el desarrollo del proyecto y

con ello el cumplimiento de los objetivos propuestos, ya que al haber varios objetivos y todos

ellos interrelacionados, es necesario ir alcanzando algunos de ellos para poder lograr otros.

Durante el proceso de evaluación técnica no se han abierto 'No Conformidades'.

Finaliza y concluye dicho informe técnico cual sigue (se añade el subrayado): 'El proyecto se enmarca en las disposiciones del artículo 35.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), como proyecto de Innovación Tecnológica ya que se trata, en su conjunto, de mejorar el proceso de envasado y paletizado de cerveza y de

refrescos sin gas, incorporando para ello nuevos equipos y cambios en la línea de producto y formato, todo ello con el objetivo final de mejorar la eficiencia del proceso productivo,implantando nuevos sistemas de envasado mucho más flexibles para productos cerveceros y refrescos sin gas.

Es por ello, que se califica el proyecto de forma global, como Innovación Tecnológicaatendiendo a las definiciones de los conceptos de I+D+i recogidas en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de

Marzo), en el que se define como Innovación Tecnológica, la actividad cuyo resultado es una mejora sustancial de un producto ya existente, tal y como indica el artículo 35 del Real Decreto

Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, que considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes y considerando nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Además, esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial y las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas. Al tener como objetivo la optimización y diversificación de líneas de envasado en vidrio para productos cerveceros, incrementando la capacidad productiva de las líneas deenvasado y paletizado centradas en productos cerveceros, dando una mayor versatilidad y mejora productiva a la línea se considera que cumple los requisitos del artículo 35.2, pues incluirá la materialización de los nuevos productos y procesos de producción.'

A su vez en la auditoría contable del proyecto y ejercicio, que recoge dicho informe técnico , se significa cual sigue (folio 133 del mismo):'1: Se ha sometido a auditoría contable el proyecto cuyos datos generales, título, promotor y anualidad revisada, se identifican en la carátula de este Informe Contable, observando el cumplimiento de los procedimientos contenidos en el documento EQA 06 'Procedimientos de evaluación del proyecto' emitido por la entidad certificadora EQA Certificados I+D+i y empleando la pruebas de auditoría específicamente diseñadas para la certificación contable de proyectos I+D+i.

2: Como resultado del trabajo realizado, no se han observado hechos o circunstancias que modifiquen sustancialmente el gasto ejecutado del proyecto durante el ejercicio revisado,excepto lo detallado a continuación.

3: Durante la realización de su trabajo el Experto Técnico elimina 5.661 horas del coste de personal imputado ya que considera elevada la imputación de horas al proyecto. Realizando un recorte total de 152.374,62 euros en el apartado de Personal.

4: El Experto Técnico durante la realización de su trabajo elimina del coste de Materiales

Fungibles, ya que considera excesiva su imputación, un total de 121.424,29 euros'

Resulta de todo ello un gasto en el ejercicio de 1.130.728,36 euros, frente a un gasto presentado de 1.404.527,27 euros, lo que da una diferencia de 273.798,91 euros (1.404.527,27 - 152.374,62 - 121.424,29 = 1.130.728,36 euros).

Pues bien, al hilo de lo anterior, el dictamen recurrido es, favorable parcial,en el sentido de admitir una calificación IT (Innovación Tecnológica), de conformidad con dicho informe técnico precedente de EQA, significándose al efecto (folio 2 del dictamen- se añaden cursiva y subrayado- ):

' A EFECTOS FISCALES, SE INFORMA DE QUE SE HAN PRODUCIDO CAMBIOS CON RESPECTO A LO PRESENTADO POR EL SOLICITANTE, QUE DEBEN AFECTAR A LA BASE DEDUCIBLE CERTIFICADA POR LA ENTIDAD CERTIFICADORA REFLEJADAEN EL APARTADO 6DE ESTE INFORME.

La parte correspondiente a la Fase de Estudio y selección del equipamiento (Fase 3 en la actividad 1, Fase 4 en la Actividad 2, Fase 4 en la Actividad 3 y fase 3 en la actividad 4), quedan excluidas y no reciben calificaciónde I+D dentro de este proyecto, ya que las tareas desarrolladas en las mismas responden a las exclusiones del Artículo 35.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades : actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa; provisión de servicios; realización de estudios de mercado.

En este sentido las actividades de búsqueda de proveedores, la petición y valoración de ofertas son tareas orientadas a la comercialización de los resultados del proyecto y por lo tanto resultan excluidassegún la normativa vigente ( Artículo 35.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), ya que no son necesarias para llevar a cabo los avances propuestos, dentro del proceso de I+D+i acometido, pues son un complemento posterior a éste.

De acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para mejorar el proceso de envasado y paletizado de cerveza y de refrescos sin gas, incorporando para ello nuevos equipos y materiales y cambios en la línea de producto y formato, todo ello con el objetivo final de mejorar la eficiencia del proceso productivo, implantando nuevos sistemas de envasado mucho más flexibles para productos cerveceros y refrescos sin gas.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades'.

Dicho Apartado 6 del dictamen ( páginas 74 y ss. del mismo) realiza las correcciones pertinentes, resultando asimismo de todo ello un gasto en el ejercicio de 1.130.728,36 euros y, en consecuencia, se excluyen del gasto del ejercicio las citadas partidas , en concordancia pues con dicho informe técnico precedente.

TERCERO.- El objeto del presente recurso se centra en determinar si la impugnada resolución informe es conforme a Derecho en los términos en que se ha realizado o debiera haber recogido los gastos que se han excluido, cual postula la actora, en base al nuevo dictamen de la firma EQA, que aportó ya en alzada administrativa y en nuevo informe pericial de EQA, que aporta con la demanda, así como un informe independiente para corroborar sus tesis al respecto.

Entiende en este sentido la actora que tales gastos a debate, relativos a estudio y selección del equipamiento deben incluirse como propios y necesarios del mismo y subsidiariamente entiende concurre ausencia de motivación del acto resolutorio de alzada y falta de prueba de la demandada de sus tesis adversas.

El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distinguiendo las calificaciones de IT e I+D, se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando informe aclaratorio del órgano administrativo actuante, sobre el esquema de procedimiento para emitir estos informes vinculantes, así como informe pericial adicional ( 2ª opinión), que reafirma el criterio sustentado en la actuación impugnada, desvirtuando contundentemente el informe técnico de la actora en el extremos a debate en autos ( gastos incluidos y excluidos).

CUARTO.- A continuación, para solventar la litis, debemos referirnos al procedimiento en que se dictó la Resolución Informe objeto del presente recurso.

En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en el R.D. Legislativo 4/2004, que regula el Impuesto de Sociedades.

Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad ACIE , debidamente acreditada , siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.

Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis.

QUINTO.-Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología.

En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 del R.D. Legislativo 4/2004, ya citado.

Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera 'Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico',..... mientras que ' Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.

De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'

El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.

Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.

SEXTO.-Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, ' El requisitos central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnicaaplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02- 1995 ( STC 34/1995) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.

SÉPTIMO.-Partiendo de esta normativa y situación, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto principalmente tres documentos.

En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias.

OCTAVO.-Se trata pues de aplicar estas normas al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.

Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.

Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta y concluye, por la tesis de la Administración al efecto.

Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí.

Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, precedida del obligado informe técnico de la citada certificadora , aparece reforzada por dicho informe técnico último ( 2ª opinión) , que concluye razonadamente, cual ya recogimos, con la exclusión de la consideración de tales gastos en debate, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, incluido el último aportado que pretende dar respuesta al citado de 2ª opinión hecho valer por la Administración en autos, no tratándose pues aquéllos ( tampoco este último, ciertamente) de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso.

Los informes adicionales que aporta la actora en primer lugar se apartan o rectifican en este punto (véase lo antes recogido) el informe técnico que debe acompañar a la memoria o proyecto, entendiendo ahora:

'A juicio del Experto, estas tareas se consideran NECESARIAS para el desarrollo del proyecto y no se corresponden con las exclusiones del Artículo 35.3 RD 4/2004 de 5 de marzo

(TRLIS), pues se trata de tareas imprescindibles y que implican una novedad científica o tecnológica significativa y un reto tecnológico para la empresa, gracias a las cuales se logrará obtener un proceso productivo con mayor rendimiento, incrementando la capacidad de producción y aumentando la eficiencia y versatilidad del proceso.

Para el desarrollo del proyecto se considera imprescindible buscar soluciones técnicas que se adecúen a las necesidades planteadas para cualquier trabajo relacionado con procesos,incluyendo no solo el contacto con los proveedores para obtener el equipo que mejor se adapte al proceso de fabricación, sino también para ver cómo desarrollar un equipo a medida, qué modificaciones, que correcciones necesitan los que hay disponibles y como adaptarlo de la forma más eficiente al proceso. Se trata de encontrar cuál es la mejor solución técnica para incorporar al proceso, y evaluar si es posible disponer de ella y, si no, definir las modificaciones y adecuaciones necesarias que permitan, bien adecuar el proceso de la empresa a lo disponible o bien adecuar lo disponible a sus necesidades, dentro del rango de posibilidades que el proveedor es capaz de darnos o nos recomienda, según su capacidad.

El experto considera destacable el hecho de que el objetivo no es solo la optimización de la gestión de los procesos productivos, como ha venido siendo lo habitual en la última década, sino que además de optimizar estos procesos, la empresa impone un condicionante a dicha optimización. En concreto, no solo se optimiza la gestión pensando en una mayor productividad o en una reducción de costes de producción, sino que además debe conseguirse dicha mejora en la gestión consiguiendo unos procesos a nivel de empresa más eficientes desde un punto de vista energético y medioambiental...'. .

Tal criterio se reitera y completa en los posteriores informes aportados a la causa por la mercantil recurrente.

Pues bien, el extenso y fundamentado informe de 2ª opinión que aporta la demandada, elaborado por experto universitario ajeno a la Administración actuante, Sr. Casimiro, en sustancia y tras analizar las líneas, fases y tareas que componen el proyecto, cuya calificación no debatida en autos de IT entiende incluso 'generosa' , descarta razonadamente, una por una, las partidas ya excluidas por la Administración ( página 23 y última del informe) , sin desvirtuación de adverso al efecto (aunque se pretenda descalificarlo de una u otra forma en fase conclusiva) por la actora.

Afirma así dicho informe oficial de 2ª opinión: 'Ahora bien, este experto opina que resulta generoso otorgar al proyecto la calificación de Innovación Tecnológica,siendo, en su mayor parte, un proyecto de instalación de líneas de trabajo por parte de proveedores externos, y por tanto de elementos afines a la producción y con clara intención de asociarlos a la misma, y que no pueden aprobarse más allá de las actividades que impliquen un diagnóstico de situación inicial y un diseño de las nuevas líneas y equipamiento a incorporar, así como lo relativo al diseño de nuevos envases. Todo lo relativo a la búsqueda de proveedores y selección de ofertas y la construcción y colocación del equipamiento y líneas de producción, carece de novedad objetiva o subjetiva alguna, y los ensayos relativos a la puesta en marcha de la línea, con su reglaje y ajustes, establecimiento de límites de calidad para los productos en función del funcionamiento de las líneas (velocidad, temperaturas de ciertos equipos, etc.), toma de instrucciones y modificaciones puntuales requeridas, son ensayos encaminados claramente a la actividad productiva, con equipos y volúmenes destinados para ello, correspondiendo a la exclusión del Artículo 35.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (TRLIS) para la definición de 'Innovación Tecnológica':'...en particular, la planificación de la actividad productiva, la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades...'.

Con este criterio, quedan calificadas como INNOVACIÓN TECNOLÓGICAen virtud del contenido del Artículo 35.2.a del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (TRLIS), tal y como se ha expuesto individualmente con anterioridad, las siguientes Fases/ subfases del proyecto:

Línea 1: Fases 1 y 2 al completo y Subfase 3.2. Línea 2: Fases 1, 2 y 3 al completo y Subfase 4.2. Línea3: Fases 1, 2 y 3 al completo y Subfase 4.2. Línea 4: Fases 1 y 2 al completo y Subfase 3.2.

Y quedan SIN CALIFICACIÓNalguna, en virtud del contenido del Artículo 35.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo (TRLIS), tal y como se ha expuesto individualmente con anterioridad, las siguientes Fases/ subfases del proyecto:

Línea 1: Subfase 3.1. y Fases 4, 5 y 6 al completo. Línea 2: Subfase 4.1. y Fases 5, 6 y 7 al completo. Línea3: Subfase 4.1. y Fases 5, 6 y 7 al completo. Línea 4: Subfase 3.1. y Fases 4, 5 y 6 al completo.

Añádase a lo anterior el citado y detallado informe aclaratorio que aporta la demandada respecto de la metodología para emitir estos informes, que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y que no puede razonablemente pretenderse que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar.

NOVENO.-Al amparo de lo que se define como Investigación y Desarrollo en el artículo 35 citado, si se trata de una invención con aplicación industrial en el sector correspondiente, es porque es predicable de tal proyecto, como una suerte de investigación a la indagación original planificada que perseguía descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. También lo es el desarrollo en tanto en cuanto es previsible la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para el diseño de un nuevo proceso o sistema de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

En este punto, debemos referirnos a la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 12 de enero de 2014 -RJ 2014/573-,que, con ocasión de resolver un recurso de casación en unificación de doctrina para determinar la doctrina correcta entre una sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y otra del TSJ de Cataluña, en materia de efectos sobre la calificación I+D+I, en cuanto a deducciones del Impuesto de Sociedades de la subvención concedida por la Administración al proceso o producto calificándolo de Investigación y Desarrollo, afirmaba:

' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.

En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes.

DÉCIMO.-En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, con condena en costas a la parte actora, dado el resultado del debate ( artº 139.1 LJCA), condena que se limita a la suma de 3.000 euros en concepto de honorarios de Letrado, siguiendo criterio y precedentes de esta Sección, dadas la índole y circunstancias del pleito ( artº 139.3 L LJCA).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español.

Fallo

1.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo 324/18, interpuesto por Procuradora Dña Begoña Molla Sanchis en nombre y representación de FONT SALEM , S.L., contra la Resolución de 12-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Sº Estado Investigación, Desarrollo e Innovación) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 14-09-16 (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2014/38225-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), actuación administrativa que en consecuencia de confirma en cuanto acorde a Derecho.

2.- Imponer a la parte actora las costas del presente recurso, en los términos del Fº Jº 10º de esta sentencia.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89 LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21-07, modificativa de la LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.