Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 8/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 579/2018 de 02 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 579/2018

Partes: Victor Manuel y Eloisa c/ TEARC

S E N T E N C I A Nº 8

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

En la ciudad de Barcelona, a dos de enero dos mil veinte.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 579/2018, interpuesto por Victor Manuel y Eloisa, representados por el Procurador D. Román Villalba Rodríguez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 29 de marzo de 2018, que acuerda 'estimar en parte la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución', seguida aquélla bajo el número NUM000 y acumuladas.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:

'estimando el Recurso interpuesto (...), declare nula dicha resolución, por no ser conforme a derecho, condenando a la Administración demandada a estar y pasar por este pronunciamiento'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso el día 18 de diciembre de 2019, ha tenido la misma efectivamente lugar en tal fecha.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 29 de marzo de 2018, que acuerda 'estimar en parte la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución', seguida aquélla bajo el número NUM000 y acumuladas.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes de interés, en lo que al presente recurso concierne:

'SEGUNDO.- En lo que interesa a las presentes reclamaciones, los interesados presentaron autoliquidación modelo 100 relativa al IRPF ejercicios 2010, 2011 y 2012 en modalidad tributación individual, consignando determinadas cantidades por deducción por adquisición de vivienda habitual. En dicha autoliquidaciones consta como domicilio habitual de los declarantes, CALLE000 - DIRECCION000 NUM001, del municipio de Tarragona, con referencia catastral NUM002.

TERCERO.- En fecha 23 de octubre de 2013, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Tarragona de la AEAT fue notificado requerimiento a Don Victor Manuel, en el que se solicitaba al obligado tributario la aportación de documentación, respecto al IRPF 2012, para justificar el importe declarado como deducción de vivienda habitual.

Con dicha notificación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, regulado en el artículo 131 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

El interesado atiende dicho requerimiento en diversas fechas, 31 de octubre de 2013, 6 de noviembre de 2013 y finalmente el 13 de noviembre de 2013 aportando diversa documentación.

CUARTO.- En fecha 28 de marzo de 2014 se notifican al interesado por parte de la oficina gestora, tres propuestas de liquidación provisional por el IRPF 2010, 2011 y 2012 con la siguiente motivación prácticamente idéntica para los tres ejercicios. Reproducimos la del ejercicio 2012:

" - La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto y los artículos 54 y 55 del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con los artículos 77 y 78 de la Ley del Impuesto y los artículos 54 y 55 del Reglamento del Impuesto .

- El importe declarado en concepto de devolución acordada por la Administración como consecuencia de la tramitación de anteriores autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2012 es incorrecto, según lo establecido en el artículo 103 de la Ley del Impuesto y el artículo 65 del Reglamento del Impuesto .

- Usted se está desgravando por un préstamo hipotecario de 180.000 euros que el Banco de Sabadell concedió el 7-5-2008 a usted y a su cónyuge y del que ,con los documentos aportados, no justifica que guarde relación alguna con la adquisición de su vivienda habitual. Al parecer, ustedes tienen dos viviendas en el edificio situado en la Urb. DIRECCION000 de Tarragona, PASEO000 NUM001 planta NUM003 puertas NUM004 y NUM003. La vivienda de la puerta NUM004 la adquirieron el 24-11-1970 por 350.000 pesetas y la de la puerta NUM003 el 12-6-1986 por 800.000 pesetas. Es evidente que el préstamo que ha deducido no tiene ninguna relación con esa adquisición. Por tanto, y en función de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , según el cual 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', no procede considerar deducible las cantidades consignadas en la declaración en concepto de deducción por inversión en vivienda habitual al no haber justificado la relación del préstamo deducido con la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. "

Con dichas notificaciones se inician tres procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada, regulado en el artículo 136 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Constatar que se ha aplicado correctamente la deducción por adquisición de vivienda. Verificar si se ha incluido una devolución previa sobre el mismo impuesto y período.

En fecha 9 de abril de 2014 el interesado presenta alegaciones a dichas propuestas manifestando su disconformidad y señalando que la motivación carece de pruebas contundentes y es mera afirmación. Según certificado de empadronamiento la finca hipotecada es la vivienda habitual, pasando las demás a segunda residencia y por lo tanto corresponde deducción por adquisición de vivienda.

QUINTO.- En fechas 16 de junio de 2014 y 8 de julio de 2014 por parte de la Oficina Gestora, se notifican al interesado tres liquidaciones provisionales por el IRPF 2010, 2011 y 2012 en las cuales se confirman las previas propuestas de liquidación provisional, con la siguiente motivación añadida:

" - De su escueto escrito de alegaciones parece intuirse que ahora pretende identificar como vivienda habitual la situada en la ciudad de Tarragona, en la AVENIDA000 NUM005, que según consta en nuestra base de datos, usted y su cónyuge adquirieron el 7-52008 y cuya compra estaría financiada con el préstamo hipotecario del Banco de Sabadell que ha deducido. Si ello fuese así, la deducción practicada sería correcta. Sin embargo, no se pueden estimar sus alegaciones por los siguientes motivos:1) En el escrito de atención al requerimiento renta 2012 indica como domicilio el de la CALLE000 - Urb DIRECCION000 NUM001 NUM003 NUM003 .2) En este requerimiento se le pidió la aportación de copia de la escritura de adquisición de la vivienda habitual, y, al atenderlo, usted aporta copia de las escrituras de compra de dos viviendas contiguas en la dirección de PASEO000 NUM004 antes indicada y de

una cochera en el mismo bloque. No aportó la escritura de compra de la vivienda de Tarragona ciudad. 3) Se constata, por otro lado, que usted tiene su domicilio fiscal en la vivienda del PASEO000 y que nunca lo ha tenido en la de la AVENIDA000. 4) Finalmente, el certificado de empadronamiento que aporta con su escrito de alegaciones no es histórico,y, por ello no se refleja en el mismo la fecha de alta en el mismo, por lo que sólo acredita el empadronamiento en la fecha de su expedición , 4-4-2014, pero no que en 2012 ya hubiese empadronamiento en la vivienda.

- Por todo ello, y acorde con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria antes indicado no procede estimar sus alegaciones al no haber aportado pruebas concluyentes de su derecho a la deducción practicada. "

SEXTO.- Disconforme con dichas liquidaciones el interesado presenta tres recursos de reposición en fecha 11 de julio de 2014, en los que alega en síntesis que el inmueble situado en AVENIDA000 constituye su vivienda habitual y por tanto, son correctas las deducciones por adquisición de la vivienda habitual practicadas. Dichos recursos son desestimados por acuerdo de la Oficina Gestora de fecha 18 de julio de 2014, notificado al interesado el 4 de agosto de 2014, con la siguiente motivación:

" SEGUNDO. De acuerdo con la documentación aportada y los datos obrantes en poder de la Administración, se desprende lo siguiente:

Usted se está desgravando por un préstamo hipotecario de 180.000 euros que el Banco de Sabadell concedió el 7-5-2008 a usted y a su cónyuge y del que, con los documentos aportados, no justifica que guarde relación alguna con la adquisición de su vivienda habitual.

Al parecer, ustedes tienen dos viviendas en el edificio situado en la Urb. DIRECCION000 de Tarragona, PASEO000 NUM001 planta NUM003 puertas NUM004 y NUM003. La vivienda de la puerta NUM004 la adquirieron el 24- 11-1970 por 350.000 pesetas y la de la puerta NUM003 el 12-6-1986 por 800.000 pesetas. Es evidente que el préstamo que ha deducido no tiene ninguna relación con esa adquisición.

En las liquidaciones provisionales practicadas no quedó acreditado que el inmueble por el que se deducía constituyera su vivienda habitual y por ello no se admitieron las deducciones practicadas.

En el escrito de interposición del recurso aporta diversa documentación a fin de justificar que el inmueble situado en AVENIDA000 constituye su vivienda habitual:

- Certificado histórico de empadronamiento. - Contrato de agua con Ematsa y una factura de 2014.

- Contrato de gas con Gas Natural y una factura de 2014.

- Contrato de luz con Fecsa y una factura de 2014.

- Factura de teléfono fijo de 2014. - Seguro del hogar.

- Solicitud de devolución de tasas de construcción del 2008. - Presupuesto de albañilería y obra de 2008.

Dicha documentación continua sin acreditar de forma clara y concluyente que el inmueble situado en AVENIDA000 es su vivienda habitual.

En primer lugar, cabe decir que la cédula de empadronamiento municipal constituye un elemento relevante a la hora de determinar el lugar de residencia habitual, pero no es único ni concluyente (Consulta de la DGT de 29/06/2005 V3084-11), ya que dicho certificado tiene unas exigencias diferentes al concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (TSJ Madrid 14-3-01, EDJ 102278; DGT CV 27-12-11).

Esta prueba no es definitiva ya que los Ayuntamientos no llevan a cabo la comprobación que permita certificar que una persona reside habitualmente en la vivienda en que está empadronada.

En cuanto a los contratos de suministros aportados y el seguro, es evidente que cualquier vivienda sea o no habitual debe tenerlos contratados por regla general y las facturas aportadas son del 2014, año diferente a los que son objeto de revisión.

Las obras realizadas del 2008 tampoco acreditan el extremo alegado.

A fin de respaldar su alegación, podía haber aportado a título de ejemplo, facturas de consumos relativos a los ejercicios 2010, 2011 y 2012 de ambos inmuebles en las que se podría ver con claridad en cuál de las dos viviendas hay consumos y en la que no.

Por último, decir que en todos los escritos presentados en el presente procedimiento el domicilio que pone el contribuyente en la cabecera es CALLE000- DIRECCION000, NUM001 de Tarragona, cosa que apoya el criterio mantenido por esta Oficina.

Todo ello de acuerdo con el art.105 de la LGT : ' En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' El art.1214 del Código civil establece: ' Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone.' Son reiterados los pronunciamientos judiciales ( STS 16-11-97 ; STS 30-09-88 ; STS 25-01-77 ; STS 01-10-97 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones, etc.

TERCERO. Se acuerda desestimar los recursos presentados." (...)

(...) OCTAVO.- Por lo que respecta a las liquidaciones practicadas a Doña Eloisa, el proceder de la Administración Tributaria ha sido idéntico al llevado a cabo con su esposo, Don Victor Manuel. Tras la notificación a la interesada de un requerimiento en el que se solicitaba a la obligada tributaria la aportación de documentación, respecto al IRPF 2012, para justificar el importe declarado como deducción de vivienda habitual, se dictan tres propuestas de liquidación provisional por los ejercicios 2010, 2011 y 2012 respecto de las cuales la interesada muestra su disconformidad. Finalmente se dictan tres liquidaciones provisionales por el concepto y ejercicios referidos, las cuales son recurridas en reposición por la interesada y resueltos de forma acumulada por la Oficina Gestora en fecha 18 de julio de 2014, notificado a la interesada el 4 de agosto de 2014, con la siguiente motivación:

" SEGUNDO. De acuerdo con la documentación aportada y los datos obrantes en poder de la Administración, se desprende lo siguiente:

Usted se está desgravando por un préstamo hipotecario de 180.000 euros que el Banco de Sabadell concedió el 7-5-2008 a usted y a su cónyuge y del que, con los documentos aportados, no justifica que guarde relación alguna con la adquisición de su vivienda habitual.

Al parecer, ustedes tienen dos viviendas en el edificio situado en la Urb. DIRECCION000 de Tarragona, PASEO000 NUM001 planta NUM003 puertas NUM004 y NUM003. La vivienda de la puerta NUM004 la adquirieron el 24- 11-1970 por 350.000 pesetas y la de la puerta NUM003 el 12-6-1986 por 800.000 pesetas. Es evidente que el préstamo que ha deducido no tiene ninguna relación con esa adquisición.

En las liquidaciones provisionales practicadas no quedó acreditado que el inmueble por el que se deducía constituyera su vivienda habitual y por ello no se admitieron las deducciones practicadas.

En el escrito de interposición del recurso aporta diversa documentación a fin de justificar que el inmueble situado en AVENIDA000 constituye su vivienda habitual:

- Certificado histórico de empadronamiento.

- Contrato de agua con Ematsa y una factura de 2014.

- Contrato de gas con Gas Natural y una factura de 2014.

- Contrato de luz con Fecsa y una factura de 2014.

- Factura de teléfono fijo de 2014.

- Seguro del hogar.

- Solicitud de devolución de tasas de construcción del 2008.

- Presupuesto de albañilería y obra de 2008.

Dicha documentación continua sin acreditar de forma clara y concluyente que el inmueble situado en AVENIDA000 es su vivienda habitual.

En primer lugar, cabe decir que la cédula de empadronamiento municipal constituye un elemento relevante a la hora de determinar el lugar de residencia habitual, pero no es único ni concluyente (Consulta de la DGT de 29/06/2005 V3084-11), ya que dicho certificado tiene unas exigencias diferentes al concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (TSJ Madrid 14-3-01, EDJ 102278; DGT CV 27-12-11).

Esta prueba no es definitiva ya que los Ayuntamientos no llevan a cabo la comprobación que permita certificar que una persona reside habitualmente en la vivienda en que está empadronada.

En cuanto a los contratos de suministros aportados y el seguro, es evidente que cualquier vivienda sea o no habitual debe tenerlos contratados por regla general y las facturas aportadas son del 2014, año diferente a los que son objeto de revisión.

Las obras realizadas del 2008 tampoco acreditan el extremo alegado.

A fin de respaldar su alegación, podía haber aportado a título de ejemplo, facturas de consumos relativos a los ejercicios 2010, 2011 y 2012 de ambos inmuebles en las que se podría ver con claridad en cual de las dos viviendas hay consumos y en la que no.

Por último, decir que en todos los escritos presentados en el presente procedimiento el domicilio que pone la contribuyente en la cabecera es CALLE000- DIRECCION000, NUM001 de Tarragona, cosa que apoya el criterio mantenido por esta Oficina.

Todo ello de acuerdo con el art.105 de la LGT : ' En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

El art.1214 del Código civil establece: ' Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone.'

Son reiterados los pronunciamientos judiciales ( STS 16-11-97 ; STS 30-09-88 ; STS 25-0177 ; STS 01-10-97 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones, etc.

TERCERO. Se acuerda desestimar los recursos presentados. "'

En tanto que la fundamentación de la misma obedece a la siguiente dicción, en lo que aquí importa, estimada como lo es parcialmente la reclamación económico-administrativa, en lo que concierne al resultado del ejercicio de potestad sancionadora:

'CUARTO.- En el presente caso la Oficina Gestora regulariza la deducción por inversión en vivienda habitual cuya regulación se contiene, esencialmente, en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), así como en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

En el caso que nos ocupa, el objeto de la litis es la discrepancia, entre los interesados y la Oficina Gestora, relativa a la consideración como vivienda habitual de un bien inmueble propiedad de los interesados. La Oficina Gestora, entiende que el domicilio de la AVENIDA000 número NUM005 del municipio de Tarragona, con referencia catastral NUM006 no es la vivienda habitual de los interesados, eliminando por tanto la deducción aplicada por inversión en vivienda habitual. Los interesados mantienen la postura contraria, manifestando en su defensa que el citado inmueble es su vivienda habitual, con carácter efectivo. En definitiva la presente controversia se restringe a una cuestión probatoria.

La normativa básica relativa a la carga de la prueba se encuentra en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria que dispone: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'. Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( Sentencia del Tribunal Supremo de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil.

La regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria. Por otra parte, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

La regla de la facilidad probatoria no permite atemperar la norma general de la carga de la prueba. Obviamente, resulta más fácil acreditar al actor la realidad del cumplimiento de los requisitos exigidos en la deducción por inversión en vivienda habitual, que a la Administración acreditar la inexistencia de los mismos.

Expuesto lo que antecede los interesados han aportado a fin de acreditar la condición de vivienda habitual la siguiente documentación:

- Escritura de compra-venta del inmueble citado de fecha 7 de mayo de 2008.

- Escritura de préstamo hipotecario sobre dicho bien inmueble de fecha 7 de mayo de 2008.

- Certificado no histórico de empadronamiento en el cual se refleja que a fecha 4 de abril de 2014 los interesados están empadronados en el municipio de Tarragona, en la AVENIDA000 número NUM005, CP 43005.

- Contrato de agua con Ematsa con número de póliza NUM007 de fecha 16 de mayo de 2008.

- Factura de suministro número NUM008 de fecha 10 de marzo de 2014.

- Contrato de gas con Gas Natural SA con número de póliza NUM009 de fecha 14 de mayo de 2008.

- Factura de suministro de gas número NUM010 de fecha 28 de febrero de 2014.

- Contrato de Luz con FECSA Endesa con número de póliza NUM011 y Cédula de habitabilidad número NUM012, de fecha 26 de mayo de 2008.

- Factura de suministro número NUM013 de fecha 5 de junio de 2014.

- Factura de suministro de Teléfono fijo ( NUM014 ) con número de factura NUM015 de fecha 28 de marzo de 2014.

- Seguro de Hogar con número de póliza NUM016 de Banc Sabadell Assegurances Geenrals de fecha 17 de marzo de 2008.

- Solicitud de devolución de tasas de construcción del Ayuntamiento de Tarragona de fecha 30 de octubre de 2008.

- Presupuesto de albañilería y obre de jaume Codina de fecha 14 de mayo de 2008.

- Recibos de hipoteca de 2012 y 2013

QUINTO.- Por su parte la Administración considera que no tiene la condición de vivienda habitual la sita en la AVENIDA000 número NUM005 del municipio de Tarragona, con fundamento en los siguientes hechos:

" Dicha documentación continua sin acreditar de forma clara y concluyente que el inmueble situado en AVENIDA000 es su vivienda habitual.

En primer lugar, cabe decir que la cédula de empadronamiento municipal constituye un elemento relevante a la hora de determinar el lugar de residencia habitual, pero no es único ni concluyente (Consulta de la DGT de 29/06/2005 V3084-11), ya que dicho certificado tiene unas exigencias diferentes al concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (TSJ Madrid 14-3-01, EDJ 102278; DGT CV 27-12-11).

Esta prueba no es definitiva ya que los Ayuntamientos no llevan a cabo la comprobación que permita certificar que una persona reside habitualmente en la vivienda en que está empadronada.

En cuanto a los contratos de suministros aportados y el seguro, es evidente que cualquier vivienda sea o no habitual debe tenerlos contratados por regla general y las facturas aportadas son del 2014, año diferente a los que son objeto de revisión. Las obras realizadas del 2008 tampoco acreditan el extremo alegado.

A fin de respaldar su alegación, podía haber aportado a título de ejemplo, facturas de consumos relativos a los ejercicios 2010, 2011 y 2012 de ambos inmuebles en las que se podría ver con claridad en cual de las dos viviendas hay consumos y en la que no.

Por último, decir que en todos los escritos presentados en el presente procedimiento el domicilio que pone la contribuyente en la cabecera es CALLE000- DIRECCION000, NUM001 de Tarragona, cosa que apoya el criterio mantenido por esta Oficina. (...) "

SEXTO.- Examinada la totalidad de la documentación probatoria aportada a lo largo del procedimiento tanto por los interesados como por la Administración, no cabe sino confirmar los acuerdos impugnados. Es de significar que las pruebas aportadas por los interesados tanto en los previos procedimientos de comprobación limitada, así como en los correspondientes recursos de reposición ante la Oficina Gestora, y la aportada en la presente instancia, como son los consumos de electricidad, de gas, de agua y de teléfono no pueden calificarse como contundentes ni relevantes para resolver la cuestión planteada en el sentido pretendido por los interesados, pues dichas pruebas se refieren a consumos del año 2014. Por su parte el certificado de empadronamiento aportado tal y como señala la oficina gestora no es histórico, y, por ello no se refleja en el mismo la fecha de alta en el mismo, por lo que sólo acredita el empadronamiento en la fecha de su expedición, 4 de abril de 2014, pero no que en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 se hubiesen empadronado en la vivienda citada los interesados. De todas formas hay que puntualizar que la aportación del certificado de empadronamiento, por sí mismo no puede determinar la condición de vivienda habitual, lo que si sería demostrable con determinados consumos de luz, gas y agua respecto de los ejercicios citados, pero que en las presentes reclamaciones no se han aportado, y así poder confrontarse con los consumos del otro domicilio de los interesados. En definitiva por las razones expuestas procede confirmar las liquidaciones provisionales practicadas.'

SEGUNDO.La actora despliega las siguientes consideraciones en defensa de su pretensión:

-'de la documentación aportada no existe un solo documento que no sea una prueba irrefutable debido que demuestra claramente y determina que han convivido diariamente de forma continuada en dicha vivienda hasta ahora', poniendo de relieve los recurrentes que de la prueba de que se valen queda suficientemente acreditado que es vivienda habitual aquélla para la que se pretende el beneficio fiscal; y

-'esta parte manifiesta y entiende que la Oficina de Gestión tributaria de Tarragona no es competente en esta materia siendo la Unidad de Inspección que tiene la potestad mediante el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación para determinar si es vivienda habitual o no'.

TERCERO.El fundamento legal de la deducción que aquí nos ocupa se encuentra en el artículo 68 de la Ley 35/2006, que regula las deducciones por inversión en vivienda habitual. De dicho precepto se colige que integra vivienda habitual la edificación que constituye residencia del obligado que pretende el beneficio durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Y además, se añade, como requisito ineludible, que dicha vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente. Este es un hecho indiscutible que debe quedar acreditado, sin que pueda ser oscurecido por ningún género de duda.

Respecto a la deducción por inversión en vivienda habitual, el artículo 54.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: 'Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras'.

Tanto en vía económico-administrativa, como en esta sede judicial, la discrepancia se centra en la consideración como vivienda habitual, a los efectos de la deducción que nos ocupa, del inmueble sito en Tarragona, AVENIDA000, NUM005, hallándonos, como pone de relieve la propia resolución del TEAR aquí cuestionada, ante una controversia esencialmente reconducible a la debida prueba de aquella condición de vivienda habitual.

Lo cual nos conduce a las reglas sobre la carga de la prueba en materia tributaria y, en este sentido, las SSTS de 7 julio 2011, de 20 de enero de 2011, de 23 enero de 2008, de 19 de marzo de 2007, y de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 ofrecen las pautas adecuadas para su cifrado:

'[...] la doctrina más reciente de esta Sala [...] ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ).'

Partimos, por ello, de la circunstancia de recaer sobre el contribuyente que pretende el beneficio fiscal, la deducción que aquí nos trae, la carga de acreditar cumplidamente la concurrencia de sus elementos constitutivos.

En el caso que nos ocupa, se da la peculiar circunstancia de concurrir una pluralidad de indicios que juegan en favor de la posición de cada una de las partes, no obstante lo cual, en su ponderación conjunta, alcanzamos la conclusión de haberse ajustado a derecho el criterio defendido por la Oficina Gestora, y refrendado por el TEAR.

En el devenir del procedimiento administrativo, y en la presente sede, los recurrentes han ido afinando los medios de prueba de que se han valido en cada caso, para, a la formulación de recurso de reposición, aportar certificado histórico de empadronamiento en el domicilio de que se trata, y, en esta sede, facturas correspondientes a consumos del mismo en el período aquí relevante, comprensivo de los ejercicios 2010 a 2012.

Aportan los recurrentes, como se ha avanzado, certificado histórico de empadronamiento, desde el 31 de octubre de 2008. De modo que no cabe pretextar, como hacía inicialmente la oficina gestora, a un certificado que no reunía tal carácter, que no se acredita el empadronamiento en el período considerado. Ello no obstante, tanto a la resolución del recurso de reposición, como a la de la reclamación económico-administrativa, aparece razonado (en el segundo caso con un carácter subsidiario derivado de error en la apreciación del carácter del certificado finalmente aportado) que tal certificado no tiene por qué demostrar, por sí, la condición de vivienda habitual a los estrictos efectos que aquí nos traen. Por lo que se refiere a los datos del padrón, venimos señalando de manera reiterada que el empadronamiento supone una presunción iuris tantum acerca de la residencia o domicilio habitual, con la consiguiente inversión de la carga de la prueba al respecto, sin equivaler, por sí solo, a la prueba irrefutable de aquella residencia.

Frente a tal empadronamiento tenemos la apreciación, por la recurrida, de haberse consignado en las autoliquidaciones del Impuesto, ejercicios 2010 a 2012 (incluidos ambos) como domicilio habitual de los declarantes otro distinto, sito en el CALLE000- DIRECCION000 NUM001 del municipio. Y no sólo eso: practicado requerimiento en el procedimiento de comprobación limitada incoado, requiriendo la aportación de copia de la escritura de adquisición de la vivienda habitual, fueron aportadas las de adquisición de sendos departamentos (ni siquiera de uno, común a los esposos) en la dirección antes indicada. Para, a la sazón, constatarse que el domicilio fiscal ha radicado, de modo inalterado, en la reiterada dirección del CALLE000. A la constatación de tan contundentes y palmarios indicios de no radicar la vivienda habitual de los recurrentes en el inmueble de la AVENIDA000, por hechos propios de los mismos, concluyentes en grado sumo, no ofrecen aquéllos explicación bastante en la presente sede, tratando de reducirse la significación del domicilio fiscal a la de un simple domicilio a efectos de notificaciones, cuando, según el art. 48.2 LGT, atendiendo a la condición de los recurrentes, para las personas físicas aquel domicilio coincidirá con el lugar en que tengan su residencia habitual.

Falta con ello de refutación la apreciación por la Administración de extremos enteramente desfavorables a la pretensión actora, tenemos que la misma se ha limitado a aportar aquí documentos en parte coincidentes con los hechos valer en la vía administrativa, a los que añade algunas (que no todas) las facturas correspondientes a consumos del inmueble litigioso en el período a considerar (que no se habían traído a la Administración en aquella vía).

Comencemos por dejar sentado que ni la obtención de presupuesto de albañilería, ni la devolución de fianza que asegure la correcta gestión de residuos (cabe suponer que con ocasión de la obtención de titulación habilitante de obras que desconocemos), ni la contratación de seguro de hogar, ni la de distintos suministros al inmueble acreditan la condición que los recurrentes postulan, pues la titularidad (hasta 2013) dominical del inmueble puede explicar por sí sola cada uno de los anteriores hechos, siendo perfectamente posible, por acudir a un solo ejemplo, la cesión onerosa del uso del mismo sin exigir del usuario más que el pago de los correspondientes consumos de suministros, o aun sin ello, repercutiéndose en el precio de la cesión de uso aquéllos. Del mismo modo que a un uso esporádico, e incluso sin él, del inmueble, acompañe la contratación de aquel seguro y suministros, en aras a la debida atención a las necesidades del mismo.

Detengámonos por ello en el examen del último de los elementos del acervo probatorio que los recurrentes han querido desplegar ante esta Sala, referido a consumos diversos del inmueble litigioso, y algunos de uno de los emplazados en el CALLE000, por el esposo. Por lo pronto, es de notar que los consumos facturados no constituyen, de nuevo, prueba irrefutable del responsable del consumo respectivo.

Más allá de lo anterior, en el 'expediente contrato' que se trae del inmueble, por el concepto suministro eléctrico, no se detalla a qué conceptos responde el importe periódico de cada una de las facturas, siendo así, además, que en todo el lapso temporal a considerar, aquél oscila en los sucesivos períodos de facturación en torno a una cifra sostenida, dentro de una horquilla que va de los 43,08 a los 50,01 euros, sin que contemos con elementos para valorar en qué medida tal cifra es indicativa de un consumo real, o simplemente estimado, sorprendiendo en todo caso lo estable de la magnitud a lo largo de un lapso de tres años, con sus diversas estaciones climáticas, con diferentes exigencias de consumo en cada caso.

Por lo que se refiere a las facturas de gas traídas a autos, se aportan las correspondientes a septiembre de 2010, septiembre de 2011 y septiembre de 2012 (no otras, no cubriéndose con ello el año entero de facturación). En todos los casos el consumo equivale prácticamente al término fijo, situándose por debajo de él en la tercera factura, y siendo en todo caso inferior a diez euros (para una facturación bimensual).

Las facturas de suministro eléctrico aportadas corresponden a los períodos julio a agosto de 2010, julio a agosto de 2011, y junio a julio de 2012 (siempre, como es de ver, en período estival, y en ningún caso correspondiendo al entero año natural, por lo que la muestra no puede ser menos representativa). Además, la lectura final es estimada en las dos primeras facturas, partiendo de una real, lo que de nuevo distorsiona enormemente el valor del documento a los efectos aquí pretendidos. Se aportan igualmente facturas de consumo eléctrico en inmueble en el CALLE000 (sin que en el deficiente escrito de demanda se explicite qué se proponen acreditar con ello los actores, habiendo de presumirse que se intenta una comparativa de consumos), mas todas ellas parten y concluyen con consumos en lectura estimada, con lo que el valor de convicción de las facturas se revela paupérrimo.

De modo que, por lo razonado, los medios de prueba de que los actores tratan de valerse a los efectos de formar convicción de este Tribunal sobre la condición de vivienda habitual del inmueble sito en la AVENIDA000 aparecen insuficientes a aquel efecto. En atención a lo expuesto, huérfana de prueba bastante la alegación de los recurrentes respecto a la utilización efectiva y con carácter permanente de la que defienden vivienda habitual, procede la desestimación del primer motivo de impugnación.

CUARTO.Sin que el segundo, no más desarrollado que la dicción literal traída a colación al término del fundamento segundo precedente, cuente con recorrido alguno, pues el procedimiento que culmina con el acuerdo a la sazón atacado lo es de comprobación limitada. Como quiera que la comprobación compete en principio a órganos gestores e inspectores, y que, en concreto, el procedimiento de comprobación limitada, regulado en los arts. 136 a 140 LGT, puede desarrollarse en principio por órganos gestores e inspectores, no avizoramos el motivo de nulidad puesto sucinta e inmotivadamente de manifiesto por los recurrentes, por no alcanzar a la oficina gestora competencia para instruir y resolver el procedimiento que nos ocupa, sin explicar en qué su contenido, y las potestades puestas en él en juego, desbordaban la competencia de aquella oficina.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, habida cuenta de la necesaria apreciación ponderada del conjunto probatorio resultante del expediente administrativo, y del desplegado en los presentes autos por los recurrentes.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Victor Manuel y Eloisa contra resolución del TEAR, de fecha 29 de marzo de 2018.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.