Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 806/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 6/2016 de 04 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 6/2016
Partes: Gloria C/ T.E.A.R.
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S E N T E N C I A Nº 806
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a cuatro de octubre de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 6/2016,
interpuesto por Gloria , representado por el/la Procurador/a D. FCO. JAVIER MANJARIN ALBERT, contra
T.E.A.R. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. FCO. JAVIER MANJARIN ALBERT, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Dª Gloria como sucesora de D. Jesús Ángel , recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 23 de noviembre de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 presentada contra el acuerdo de la Administración de Badalona de la AEAT, de 21 de noviembre de 2012, por el que se practicó la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010.

La cuestió que se debate es la procedencia de la aplicación de la exención prevista en el art. 7 p) de la Ley del Impuesto, 35/2006, a las retribuciones percibidas por el Sr. Jesús Ángel por trabajos realizados en el extranjero en relación a las entidades del mismo grupo QUIMIKAO, SA (Méjico) y KAO CHEMICALS EMBH (Alemania).



SEGUNDO: Los presupuestos, alegaciones y pruebas del presente recurso son sustancialmente iguales a los ya vistos por esta Sala y Sección en el recurso 7/2016 interpuesto en relación con la liquidación del mismo impuesto de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009.

En la sentencia num. 754/2018 de 20 de septiembre dictada en aquel recurso se ha considerado: '

SEGUNDO: El criterio mantenido por esta Sala y Sección se expone en la Sentencia, entre otras, núm. 1294/2015, de 10 de diciembre, dictad en el recurso número 543/2012 , cuyos Fundamentos expresan: '

SEGUNDO.- Según lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero estarán exentos de tributación siempre que concurran los siguientes requisitos: '1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del , aprobado por el .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' En el caso de autos, tanto la realidad de los desplazamientos como la de la realización de los trabajos en el extranjero por el recurrente, en territorios en los que se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, ha sido aceptada por el TEARC quien, asimismo, ha acordado la aplicación de la exención litigiosa a parte de los servicios desarrollados por el contribuyente.

Por tanto, la controversia se circunscribe a determinar si los restantes servicios pueden o no beneficiarse de dicha exención, esto es, si es cierto, tal como se sostiene por la parte actora, que tales servicios aportaron valor añadido a las entidades no residentes.

El recurrente es el Presidente del Grupo Novartis Farmaceútica S.A. y responsable de los Mercados Emergentes. En su condición de tal permaneció un total de 89 días en el extranjero durante el año 2008, a los efectos de prestar sus servicios para diversas sociedades del grupo establecidas en distintos países tales como Suiza, China, Turquía, Estambul y Rusia, entre otros.



TERCERO.- La cuestión de la aplicación de la exención del art. 7.p) en las diversas redacciones de la norma legal del IRPF a partir de la Ley 40/1998 a los casos de grupos de empresas ha dado lugar a un elevado número de Consultas ante la Dirección general de Tributos, entre otras muchas las números V2418-08, de 16 de diciembre, V1556-09, de 29 de junio, V2034-10, de 16 de septiembre, V0745-13, de 12 de marzo, V1653-13, de 20 de mayo, V0078-14, de 15 de enero y V1315-15, de 29 de abril.

La lectura de tales consultas pone de manifiesto, a juicio de la Sala, que la concreta cuestión aquí controvertida no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios, que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. En particular, la mención que se contiene en la transcrita Ley 35/2006 relativa al cumplimiento de los requisitos del art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) en los casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, no supone innovación alguna respecto del contenido de las Consultas previas a dicha Ley 35/2006.

El artículo 16.5 del TRLIS establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 , estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

Por su parte, el artículo 6.1.1.º del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, reitera que: 'En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'. El criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todas, la número V1315-15, de 29 de abril, contiene, en lo que aquí interesa, las siguientes conclusiones que ya se recogían en las anteriores: a) La norma se refiere básicamente a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse cada caso en concreto.

b) En este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, ello a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 18.5 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades , esto es, el artículo 16.5 del TRLIS/2004.

c) A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

d) Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

e) En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

f) No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

g) Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención.

h) En el supuesto planteado, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo al ser desplazado el trabajador al extranjero para prestar a las filiales del grupo, entidades residentes en distintos países del extranjero, servicios conducentes a la implantación de la estrategia de ventas de piezas de repuesto en cada una de las filiales.

i) No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria.' En el presente caso, de la documentación aportada resulta que los trabajos a desarrollar eran el diseño de los planos estratégicos de dichas compañías y el seguimiento de ejecución de los contratos suscritos por éstas, manteniendo reuniones con clientes y distribuidores, las cuales certifican que de no haberse prestado tales servicios por el Sr. Jesús Ángel hubiera sido necesario contratar a otros empleados o a un proveedor de servicios.

En consecuencia y teniendo en cuenta que se trataba de los planes estratégicos de específicamente estas compañías, y del seguimiento de la ejecución de sus contratos, la Sala considera que los trabajos realizados sí tenían por objeto los intereses económicos y comerciales específicos de las mismas, en términos queen todo caso hubiera sido preciso su realización en su beneficio, por lo que el recurso ha de ser estimado.'

TERCERO: De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA no procede la imposición en costas a la Administración demandada considerando las dudas de hecho que plantea a la cuestión, por sus propia naturaleza.

Fallo

Se estima el recurso contencioso administrativo número 6/2016 interpuesto por DÑA. Gloria , como sucesora de D. Jesús Ángel , contra el acto objeto de esta litis, que se anula así como el acuerdo de liquidación del que trae causa, y se reconoce a la recurrente el derecho a la devolución de las cantidades que por esta resolución resulten indebidamente ingresadas, con sus intereses; sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.