Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 809/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 202/2015 de 19 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 809/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados/a:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 19 de septiembre de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 202/2015, interpuesto por MERCURY HOUSE, S.L.,
representada por la Procuradora Dª. María Ángeles Esteban Álvarez y asistida por el Letrado D. Francisco J.
Navarro Antón, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo
sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 12 de septiembre de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por MERCURY HOUSE, S.L., contra la resolución de 27-11-2014 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y la NUM001 , planteadas contra la liquidación de fecha 11-4-2014 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de los cuatro período trimestrales de 2007, por un importe de 98.443,85 euros, así como contra la sanción por dicho tributo y períodos, por una cuantía de 68.826,40 euros.



SEGUNDO.-Como consecuencia de la comprobación e investigación realizada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a la sociedad recurrente, se regularizó su situación tributaria minorando las deducciones practicadas en las autoliquidaciones trimestrales del IVA de 2007 por las cuotas de IVA soportadas en gastos documentados en facturas que la Inspección rechazó por considerarlas falsas, por la falta de realidad de las operaciones facturadas por BELLUGA CALZADOS, S.L., PÓRTICO PRODUCCIONES, S.L., CONSTRUCCIONES Y REFORMAS DOALCA BLUE, S.L., D. Roque , Dª. Estibaliz y CONSTRUCCIONES Y REFORMAS DEL MEDITERRANEO, S.C.

El acta y liquidación de la Inspección determinaron, a partir de la reunión de un conjunto probatorio, que las facturas recibidas de diez proveedores no se corresponden con la realidad del servicio prestado, al carecer el emisor de medios materiales y humanos para realizar tales operaciones, lo que venía a suponer que el IVA soportado correspondiente no era deducible.

La regularización inspectora se plasmó en la liquidación de deuda del IVA de los cuatro trimestres de 2007 y de la correspondiente sanción, que fueron impugnadas en vía económico-administrativa, siendo dichas reclamaciones desestimadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, por considerar prescrito el 4T de 2007 por existir una inmotivada e injustificada ampliación a 24 meses del procedimiento inspector, considerando pertinentes las deducciones del IVA soportado por ser reales las facturas emitidas por las empresas subcontratadas para la ejecución de las casas construidas, sin perjuicio que su personal fuera autónomo o sin contrato laboral. Respecto a la sanción, se denuncia que no cabe imponerla por un mero resultado de falta de ingreso, sin culpabilidad ni ánimo fraudulento, negando la existencia de facturas falsas.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, planteando que la ampliación del procedimiento inspector se hizo de forma motivada, con causa legal, y tras la oportuna justificación, alegando que hay prueba suficiente de la inexistencia de los servicios facturados cuyo IVA fue deducido, por empresas que no cuentan con los medios ni infraestructuras necesarias. Se dice que las sanciones están debidamente motivadas, se cumplen los requisitos legales y cuentan con una culpabilidad demostrada.



TERCERO.- El primer bloque argumental impugnatorio se centra en la prescripción derivada de la invalidez del acuerdo inspector de fecha 30-11-2009, que decidió la ampliación a 24 meses de las actuaciones inspectoras, debiendo por ello analizar las tres cuestiones subyacentes: la motivación de dicha resolución, su adecuada justificación/procedencia y, por último, si fue adoptada temporáneamente.

Pues bien, el resultado del examen de estos tres primeros motivos impugnatorios nos lleva a conclusiones desestimatorias de las alegaciones de la demanda.

Inicialmente, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras viene establecido en Artículo 150 de la Ley General Tributaria, que dice: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho'.

La regulación reglamentaria viene dada por el artículo 31 ter RGIT, añadido por la disposición final 1.5 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que establece: '1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

...

2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte...'.

Respecto a la impugnación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, conviene señalar que, conforme a la doctrina del TS recogida, entre otras, en las Sentencias de 9 de febrero de 2012 (rec.cas.

núm. 3276/2008), FD Tercero; 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2259/2005), FD Tercero; de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 5016 /2006), FD Sexto; de 25 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 1360/2007), FD Segundo; y de 4 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 683 /2009), FD Segundo, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el art. 29.1 de la LDGC (ahora 150 de la Ley General Tributaria) menciona para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

De igual forma, el Tribunal Supremo señala en la Sentencia de 2 de febrero de 2011 (rec. cas. núm.

720/2006), que ' [e]s patente que el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente establece un plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de doce meses a contar desde la fecha de notificación de su inicio. También prevé el precepto citado la ampliación de dicho plazo con el carácter y requisitos que se establezcan reglamentariamente, y especialmente cuando concurra: complejidad u ocultación de actividades empresariales o profesionales. Particularmente, se entiende que hay complejidad en los casos de: gran volumen de operaciones, dispersión geográfica, grupo consolidado o transparencia fiscal. De lo expuesto se infiere que siendo la entidad recurrente un grupo consolidado, ha de concluirse que procedía la ampliación acordada.

Lo dicho no comporta que todo grupo consolidado haya de soportar el plazo de ampliación, pero es evidente que la improcedencia de la ampliación acordada exige la prueba concluyente de que la misma era innecesaria, prueba que recae sobre el grupo consolidado' (FD Cuarto).

Pues bien, en el presente supuesto, la lectura del expediente de la inspección permite alcanzar la conclusión de que la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras se hizo por quien estaba legitimado para ello, por causas razonables y de manera motivada.

En efecto, cuando el Inspector Regional Adjunto decide ampliar el plazo el 30-11-2009, lo hace la persona adecuada, mientras que la ampliación se fundamentó en varias causas tasadas legalmente: la especial complejidad de las actuaciones, que se deduce del importante volumen de las operaciones realizadas por el conjunto de sociedades o empresas vinculadas o con las que tenía relación comercial la actora, con operaciones de difícil comprobación o sobre las que no se facilitaron los datos necesarios para determinar la realidad de las mismas, además de apuntarse la producción de ocultación de la actividad, pareciendo suficientemente justificada la ampliación por estos motivos, que son suficientes para apreciar una sucinta pero eficaz motivación, sin indefensión para el contribuyente que, además, ni siquiera hizo alegaciones en el plazo concedido ni se opuso a la ampliación, lo que debe suponer la desestimación de estos motivos impugnatorios de la demanda.

Por último, la ampliación se hizo temporáneamente, pues se planteó y resolvió dentro de los doce meses previstos legalmente, pues las actuaciones se iniciaron el 14-1-2009 y la ampliación se produjo por resolución de 30-11-2009.



CUARTO.- Entrando en la cuestión de la impugnación de la liquidación controvertida, y la pretensión actora de considerar pertinentes las deducciones del IVA de 2007, por ser reales las facturas emitidas por determinadas empresas, procederá comenzar por examinar la cuestión de si se cumplieron los requisitos formales y materiales para poder deducir el demandante el IVA soportado en las facturas controvertidas, cosa que niega la Administración tributaria, por diversas causas que deberán ser analizadas.

Para examinar la cuestión planteada, deberá partirse del marco normativo aplicable, comenzando por el art. 92 de la LIVA, referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece: ' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley'.

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo o, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley, que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

El método normal de acreditación es el documental y, prioritariamente, las facturas, lo que nos lleva ala cuestión de si por la empresa recurrente se cumplieron los requisitos formales y materiales para poder deducir el IVA soportado de las facturas rechazadas por la Inspección.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el art. 106.3 LGT prevé que: ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

De ello se desprende que la acreditación del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la deducción de las cuotas soportadas del IVA y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción oportuna en su autoliquidación del IVA.

El art. 97 de la LIVA, conforme con el artículo 18.1 de la Sexta Directiva del consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción: 'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...'.

Se da, pues, una exigencia legal de la factura, como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, es un requisito de deducibilidad.

El art. 8.1 del RD 2402/1985 de 18 diciembre, dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del art. 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

A partir de estos preceptos, el material probatorio a examinar en este contexto normativo es el obrante en el expediente administrativo, y también los documentos aportados junto a la demanda, que constituyen el soporte documental para poder analizar si se cumplieron plenamente las exigencias formales requeridas.

En lo que respecta a la prueba y su carga, en principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC.

No debemos olvidar que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: ' ... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.' En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En el presente caso, la actora tenía contabilizadas y contaba en su poder con determinada facturas emitidas por BELLUGA CALZADOS, S.L., PÓRTICO PRODUCCIONES, S.L., CONSTRUCCIONES Y REFORMAS DOALCA BLUE, S.L., D. Roque , Dª. Estibaliz y CONSTRUCCIONES Y REFORMAS DEL MEDITERRANEO, S.C.,quedando por resolver si se tiene por justificada la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad, incumbiendo a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Pues bien, están convenientemente documentado por la Inspección los siguientes datos y elementos indiciarios: '- La ausencia total de infraestructura económica para llevar a cabo las operaciones económicas que formalizan las facturas. No existen pruebas de compras, y los movimientos financieros con los pagarés no justifican la prestación efectiva de los servicios.

- En todo caso se trata de facturas en concepto de servicios intensivos en mano de obra que, según los documentos, y que, ante la insuficiencia de trabajadores afectos a la actividad (los datos obtenidos son incongruentes en cuanto a la relación existente entre personal relacionado con el grupo familiar y la facturación realizada por ellos a sus clientes) y la inexistencia de servicios contratados a terceras personas, solo podrían haber sido realizados por el titular. Parece que, dado su importe, esta conclusión tampoco es posible.

- Las facturas incorporadas no ofrecen información precisa sobre los trabajos que se hayan realizado.

Además el propio Sr. Roque , reconoce a la Inspección la 'falsedad' de las facturas que han emitido. Además, de la documentación que aportan no se puede deducir información que permita saber si realmente han prestado algún servicio.

- Las casas se han construido; pero no hay realidad acreditada de quien pone la mano de obra. Del análisis conjunto de la realidad material y de los movimientos financieros que se han expuesto, se puede concluir que las facturas emitidas por el Sr. Roque y su grupo familiar han sido utilizadas para dar cobertura jurídico-formal a un gasto real de mano de obra en que las sociedades han incurrido (hay que recordar que ninguna de las empresas receptoras tiene empleados), pero de los que carece de justificación.

- La operativa económica desarrollada entre emisores y receptores demuestra la connivencia entre ellos. En el año 2004 se observa que el pago de las facturas aludidas va relacionado con ingresos en efectivo del importe de las mismas y el mismo día en que son satisfechos, de manera que el resultado financiero neto es neutro. Además el cobro en efectivo de los pagarés ha impedido conocer el destino final de los fondos.

- Esta mecánica de funcionamiento se ha repetido con otro grupo de empresas, que presentan el denominador común de tener el mismo administrador y socio. Además, este señor, ya estaba vinculado de antes con los responsables de las empresas receptoras'.

Así pues, de las actuaciones inspectoras practicadas respecto a los proveedores que han emitido las facturas controvertidas se concluye que las mismas son irregulares dado que tales proveedores no disponen de infraestructura para poder desarrollar los servicios que factura al no disponer de trabajadores a su cargo, el receptor de las facturas no puede identificar suficientemente quién ejecutó las obras y existen dudas razonables sobre la efectividad del pago de los servicios.

Ante tales datos indiciarios, la Inspección deduce la falta de realidad de las operaciones facturadas, que no puede ser contrarrestada por unos listados aportados en vía administrativa y el dudoso argumento de la demanda de que la real ejecución de unas viviendas justifica los servicios facturados, desentendiéndose de la cuestión de la falta de trabajadores de las empresas subcontratadas con invocaciones a lo que es mercado laboral irregular (extranjeros, autónomos o trabajadores sin contrato oficial). Pero tales pretextos no son admisibles porque representan la admisión de un marco de trabajo clandestino/sumergido sobre el que no puede configurarse la realidad jurídica, recordando a la actora que le corresponde la carga de probar la realidad de los trabajos facturados y éstos no pueden ser realizados por empresas sin trabajadores, por mayores beneficios que el mercado irregular suponga, en su caso.

A la vista de los hechos descritos, no podemos más que considerar que la Administración ha reunido un conjunto probatorio suficiente para llegar al convencimiento de que las facturas deducidas no se corresponden con la realidad del servicio prestado, son falsas, al carecer los emisores de medios materiales y humanos para realizar tales operaciones, lo que, a juicio de este Tribunal, supone que el IVA soportado correspondiente no sea deducible.

Por ello, si no se ha acreditado la realidad de las operaciones, si estamos ante facturas falsas, se incumplen el resto de requisitos contemplados en los artículos 94, 95 y 98 de la LIVA, por cuanto no se han utilizado en entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas ( art. 94.Uno.1º a) LIVA), no se han afectado directa y exclusivamente a su actividad empresarial ( art. 95.Uno LIVA) y no ha nacido el derecho a la deducción porque no se han devengado las cuotas deducibles ( art. 98 LIVA).

En consecuencia, procederá, desestimar la impugnación de la liquidación de deuda tributaria.



QUINTO.- Por último, queda por analizar las alegaciones contrarias a la imposición de la sanción.

En primer lugar, parece ajustada a derecho la consideración de la conducta de la mercantil actora como antijurídica,puesto que contravino la normativa del IVA al practicar deducciones derivadas de facturas que no respondían a trabajos reales efectuados por las empresas emisoras y, por tanto, no tenían la consideración de deducibles en la cuota de IVA soportado, de conformidad a los artículos 94, 95 y 98 de la LIVA, al artículo 35.2 del Código de Comercio y al desarrollo legal previsto en el Plan General de Contabilidad.

Tampoco se cumplen las exigencias del artículo 106.3 de la Ley General Tributaria, por no justificarse las deducciones mediante facturas reales, por lo que parece necesario imputar a la recurrente las bases imponibles obtenidas.

En el presente supuesto se produce la tipicidad de la acción de la sociedad recurrente, pues ésta incide en el comportamiento descrito en el artículo 191.1 de la LGT, relativo a la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria.

Entrando en la cuestión de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986, 150/1991, FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 11-4-2014 que, en el FD Cuarto dedicado a la culpabilidad, explica lo siguiente: ' Queda probado en el expediente que el obligado tributario ha dejado de ingresar 65.397,97 € (1º trimestre 2007) y ha acreditado improcedentemente las siguientes partidas 39.151,83 € (4ºt07) del Impuesto sobre el Valor Añadido siendo estas conductas típicas y antijurídicas en aplicación de los arts. 191 y 195 LGT MERCURY HOUSE, utilizando facturas falseadas ha conseguido una minoración importante en su tributación por el impuesto, procediendo de forma consciente y continuada a registrar en sus libros cuotas que no procedían. El obligado tributario tenía pleno conocimiento de que estaba deduciendo cuotas de servicios que realmente no le habían sido prestados por lo que su conducta es calificada de dolosa a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT se estima que procede la imposición de sanción al concurrir el elemento subjetivo exigido para imponer sanciones'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter voluntario y doloso de la misma, el uso y aprovechamiento consciente de facturas falsas .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, valorando como dolosa la conducta analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



SEXTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA, la imposición de las costas procesales a la parte recurrente. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MERCURY HOUSE, S.L., contra la resolución de 27-11-2014 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y la NUM001 , planteadas contra las liquidaciones de fecha 11-4-2014 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4- 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.