Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 809/2018, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 249/2018 de 20 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00809/2018
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
N56820
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA -DIR3:J00008051
Teléfono: Fax:
Correo electrónico:
UP3
N.I.G: 30016 45 3 2018 0000198
Procedimiento: AP RECURSO DE APELACION 0000249 /2018
Sobre: AUTORIZACIONES Y LICENCIAS ADMTIVAS.
De D./ña. A.E.A.T.
Representación D./Dª.
Contra D./Dª. ALBALADEJO HERMANOS, S.A.
Representación D./Dª. ANA MARIA NIETO BERNAL
ROLLO DE APELACIÓN núm. 249/2018
SENTENCIA núm. 809/2018
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
compuesta por los Ilmos. Srs.:
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
Dª. Leonor Alonso Díaz Marta
Dª. Ascensión Martín Sánchez
Magistradas
ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY

la siguiente
S E N T E N C I A n.º 809/18
En Murcia, a veinte de diciembre de dos mil dieciocho.
En el rollo de apelación n.º 249/18 seguido por interposición de recurso de apelación contra el Auto
n.º 70, de 9 de julio de 2018, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º 1 de Cartagena , recaído
en el procedimiento 204/18, en el que figuran como parte apelante la entidad Albaladejo Hermanos, S.A.,
representada por la Procuradora Sra. Nieto Bernal y defendida por la Letrada Sra. Molina González, y como
parte apelada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), representada y defendida por el
Abogado del Estado; sobre autorización de entrada para la práctica de una inspección por la AEAT.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

ÚNICO.- Presentado el recurso de apelación referido, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º 1 de Cartagena lo admitió a trámite y después de dar traslado del mismo a la parte solicitante para que formalizara su oposición, remitió los autos junto con los escritos presentados a la Sala, que designó al Magistrado ponente y acordó que quedaran los autos pendientes para dictar sentencia; señalándose para que tuviera lugar la votación y fallo el 14 de diciembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- La representación procesal de Albaladejo Hermanos, S.A. interpone el presente recurso de apelación frente al auto del Juzgado de lo Contencioso- administrativo nº 1 de Cartagena, de 9 de julio de 2018 , por el que se autoriza a los funcionarios de la Inspección de los Tributos (Actuaria: Rosario , Numa: NUM000 ; Auditores Informáticos: Jose Augusto , Numa: NUM001 , Carlos Jesús , Numa: NUM002 , Luis Angel , Numa: NUM003 y Luis Francisco , Numa: NUM004 ), debidamente acompañados de la fuerza pública necesaria, para la entrada y registro, el 12 de julio de 2018 a partir de las 10 horas, y por el tiempo que resulte estrictamente necesario, con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera preciso, a lo largo del día siguiente en las dependencias del obligado tributario Albaladejo Hermanos, S.A., NIF A30074546 sitas en la localidad de San Pedro del Pinatar (Murcia), Pedanía Los Sáez, Carretera de Cartagena N-332, s/ n, Código Postal 30740 (inmueble con número de referencia catastral: 2784422XG9828D0001JM), ya sean oficinas, almacenes, instalaciones, sótanos, naves, casetas o edificaciones de cualquier tipo en las que deben encontrarse los elementos de prueba con trascendencia tributaria del sujeto pasivo, a los efectos de que los funcionarios de la Agencia Tributaria puedan acceder a los archivos informáticos y documentos de la empresa, obteniendo copia de los mismos, así como a la incautación de las pruebas necesarias, ya sea en soporte papel o informático, y demás documentación y archivos de las anteriores mercantiles, para el caso de que el titular deniegue la misma o la revoque con posterioridad; asimismo, se autoriza para proceder a la apertura de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero en caso de ser necesario y sin que sea preciso para ello solicitar nueva autorización judicial. La finalidad de la petición de entrada y registro inaudita parte es el acceder a los archivos informáticos y documentos de la mercantil arriba mencionada que sirvan como elementos de prueba con trascendencia tributaria en relación al antedicho sujeto pasivo en relación a la posible infracción por aquél por los conceptos de los Impuestos sobre Sociedades (ejercicios 2015 y 2016) y sobre el Valor Añadido (ejercicios 2015 y 2016) Parte el auto apelado de la regulación del régimen de entrada de los funcionarios de la Inspección de Hacienda en establecimientos y domicilios contenida en el art. 113 de la misma y art. 142 LGT , así como del art. 172 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Y entiende que, tanto la LGT como el Real Decreto 1065/2007 contemplan dos posibilidades. La primera que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir, que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. La segunda, que cuando la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial, supuesto que es el que nos ocupa. Añade la doctrina constitucional sobre el derecho a la inviolabilidad del domicilio. Entre otras, en la STC núm. 50/1995 el citado Tribunal. La necesaria cobertura para la adopción de la entrada pedida dimana, en primer lugar, de la propia Constitución, art. 18.2 , que la permite genéricamente si hay autorización judicial y, en un segundo lugar, de las normas antes relacionadas. Sin embargo, que la entrada tenga un sólido fundamento desde las perspectivas expuestas es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional pues precisa, también, que sea proporcional, es decir, que exista una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales, STC 66/1985 , cuyo contenido esencial es intangible, o como dice la STC 22/1984 que sea proporcionalmente ajustada al fin que se persigue sin que exista otra alternativa menos gravosa, pues cuando los fines de la ejecución administrativa pueden igualmente alcanzarse sin entrar en el domicilio constitucionalmente protegido, la entrada no debe autorizarse por no existir necesidad justificada de penetrar en aquél.

En el presente caso, dice el Juzgador de instancia, si bien es cierto que no existe acto administrativo cuya ejecución forzosa exija la entrada y su debida notificación a la interesada, sí consta, incluso, la negativa a la entrada que se pretende el día 28 de junio de 2018; además, del examen de la petición presentada se deduce la concurrencia no sólo de los requisitos formales para acceder a aquella, -pues se designan los funcionarios que van a llevar a cabo la entrada, la fecha en que ésta va a tener lugar, cuál es su objeto y se asume la obligación de comunicar a este Juzgado el resultado de la actuación-, sino también de los sustanciales, pues la misma se funda en necesidades y finalidades legal y constitucionalmente protegidas: 1.- En la existencia de concretas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de Albaladejo Hermanos S.A. (puestas de manifiesto en el escrito pidiendo la autorización judicial y en los anexos aportados junto al mismo).

2.- En la necesidad de evitar que por la obligada tributaria puedan realizarse actos tendentes a la destrucción, ocultación o alteración de los medios de prueba relevantes para las actuaciones inspectoras que puedan frustrar la finalidad de éstas, como podría ocurrir caso de interesar previamente la entrada a la mercantil y acudir a esta sede en caso de negativa.

3.- En el riesgo o posibilidad de que se oponga al acceso a los archivos informáticos para acceder a la contabilidad 'oculta' cuya investigación se pretende.

4.-En la imposibilidad de llevar a cabo las actuaciones inspectoras pretendidas si no es mediante la entrada solicitada.

Todo lo antedicho evidencia la utilidad y proporcionalidad de la entrada solicitada por la Abogacía del Estado a la que, por tanto, accede al concurrir el resto de requisitos necesarios para la misma.

En el juego de ponderación de bienes jurídicos constitucionales en liza, entiende el Juez de instancia que no cabe una interpretación cualitativa, en el sentido de entender ilimitado el derecho a la inviolabilidad del domicilio de la persona jurídica. En el caso de autos, y a la vista de los sólidos indicios de irregularidad por parte de la investigada, y ante la necesidad, utilidad y proporcionalidad de la medida interesada para la finalización de la investigación entiende de justicia autorizar la entrada, registro y copia de los documentos que guarden relación con los hechos investigados; autorización que solo será necesaria en caso en que el investigado se oponga a la entrada y registro, y que en todo caso no será notificada hasta el momento mismo de la entrada por los propios funcionarios de la AEAT intervinientes, pues en otro caso se perjudicaría la actuación investigadora de la AEAT con la posible destrucción de pruebas (borrado de ordenadores, destrucción de papel...).

Considera la parte apelante que el auto impugnado no especifica los hechos de los que se desprende la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida, pese a lo cual se hizo efectiva la entrada. En consecuencia, dice, debe declararse la nulidad del auto impugnado por falta de motivación dado que no fundamenta por qué se emite la autorización, ni la proporcionalidad de la medida y no concreta los indicios que justifiquen la necesidad y la urgencia de la misma, lo que necesariamente debe conllevar la nulidad de todos los actos de ejecución de la orden judicial y los que de ella se deriven.

Destaca que no cabe duda de que la medida consistente en autorizar judicialmente la entrada en las instalaciones donde se desarrolla la actividad de las empresas para llevar a cabo actuaciones de comprobación e inspección tributarias, tiene cobertura legal en la normativa tributaria, de la que da cuenta el auto recurrido que se limita exclusivamente a transcribir de forma literal los artículos correspondientes de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 1065/2007. Pero ello no determina per se que el juzgador haya concretado y motivado la decisión adoptada. Así, el auto impugnado se limita a describir la petición formulada, mientras que sus razonamientos jurídicos analizan, aparte de transcribir la normativa y doctrina constitucional que ampara la medida pedida, otros aspectos distintos relativos a la negativa a la entrada que se produjo el día 28/06/2018, y transcribe las razones en que fundamenta el Abogado del Estado su petición, siendo estas las razones en las que parece apoyar la decisión adoptada en el indicado auto.

Respecto a la negativa a la entrada que se pretendió el día 28/06/2018, dice que el hecho de que, ante la ausencia del legal representante, un empleado por muy cualificado que éste sea, se niegue a la entrada en el domicilio, no puede amparar la decisión adoptada en el auto, pues, como declara el Tribunal Constitucional (sentencia nº 50/1995 ) la protección constitucional de la inviolabilidad del domicilio puede ceder en determinadas circunstancias como son el consentimiento del titular, titular que el día 28/06/2018 no se encontraba en las instalaciones, razón por la que el empleado, que además no contaba con poderes suficientes, se negó a la entrada. Por otra parte, el auto afirma que de la petición presentada por la Abogacía del Estado se deduce la concurrencia de los requisitos sustanciales para acceder a la petición, para pasar a continuación a transcribir las razones que se contienen en dicha petición, y concluir que las mismas evidencian la utilidad y proporcionalidad de la entrada solicitada. Sin embargo, en esas razones transcritas que hacen referencia con carácter genérico a la necesidad de evitar destrucción de medios de prueba, no está justificada ni la necesidad ni la proporcionalidad de la petición.

Por lo que respecta a la declarada finalidad de evitar la desaparición o destrucción de documentos por parte de la empresa investigada, se remite a lo dispuesto en la STSJ de Cataluña de 26/01/2010 que declara que tal consideración 'justificaría con el solo dato, tampoco explicado, de que el sujeto pasivo ha sido incluido en un plan de inspección, la entrada y registro de tal Inspección tributaria en los domicilios de todos y cada uno de los contribuyentes, personas físicas o entidades jurídicas, sitos en territorio español, pues en todos ellos existe o podría existir documentación susceptible de ser destruida.' Considera errónea la interpretación que el auto hace de los preceptos de la LGT relativos a las facultades de la Inspección de Tributos que permitirían, por el sólo hecho de estar incluido en un plan de inspección, la entrada y registro y, en defecto de consentimiento del interesado, la autorización judicial para ella. Por tanto, la necesidad como uno de los presupuestos que se requiere para la adopción de esta medida, no puede predicarse simplemente de estar incluido en un plan de inspección y de la afirmación de la posible destrucción de medios de prueba.

Por otra parte, añade, no basta una mera exposición razonada de la Abogacía del Estado, configurada como meros estereotipos, exenta de concreción y con formulaciones genéricas susceptibles de ser aplicadas a diferentes supuestos, para afirmar que existe utilidad y proporcionalidad.

Valora seguidamente las circunstancias en que la Inspección basa su petición, para poder concluir o no sobre la proporcionalidad de la medida adoptada. E insiste en que la simple carga no puede ser un motivo que la justifique, ya que esto supondría la justificación de esta medida para la entrada y registro de la Inspección tributaria en los domicilios de todos y cada uno de los contribuyentes, personas físicas o entidades jurídicas incluidas en el plan de Inspección.

Continúa alegando que señala el auto que la Inspección advierte que los beneficios declarados están en torno al 2%, incluso por debajo del 2%, no especificando sobre qué magnitud dan ese dato y que el contribuyente declara unas existencias de más de 3.000.000 €. Estas magnitudes a juicio de la Inspección son suficientes para llegar a la conclusión de que los niveles de tributación son simbólicos, olvidando que la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, como impuesto de naturaleza directa, grava la capacidad económica del sujeto pasivo y que la Constitución española recoge que la contribución impositiva se tiene que hacer en base a la capacidad económica de los contribuyentes, siendo irrelevante la afirmación gratuita de que la tributación del obligado tributario es meramente simbólica, olvidando que la tributación se corresponderá con los resultados económicos del contribuyente.

Además, en el auto impugnado se manifiesta que la Inspección aporta como justificación para la autorización de entrada o registro del domicilio del contribuyente, los datos emitidos por el Instituto de Fomento de la Región de Murcia en su informe económico-financiero, y utilizando los datos específicos de la rentabilidad económica, el margen de explotación, el coeficiente de recursos sobre ventas y la rentabilidad financiera, concluye que los datos del obligado tributario son muy inferiores a los que de este estudio se desprenden. A este respecto, dice que ha comprobado que el mencionado análisis se refiere, sin discriminación por tamaño de empresa, al sector de Agricultura, Ganadería y Pesca. Tratar de llegar a conclusiones mínimamente serias y fundadas y con el mínimo rigor académico en base a la comparación de las ratios que en él se recogen con los del obligado tributario es absolutamente ridículo, más aún cuando en el estudio de referencia agrupan sectores y negocios totalmente diferenciados y difícilmente comparables.

Esos argumentos, bajos beneficios, existencias de 3.000.000 €, tributación simbólica y que sus ratios no encajan con los publicados para un sector que no tiene nada que ver con la actividad económica del obligado tributario, y que son los esgrimidos por la Inspección, no justifican la adopción de esta medida.

La Inspección utiliza la mera suposición, indicios vagos, generalidades y argumentos nada fundamentados ni documentados, para justificar que se le autorice la adopción de esta medida excepcional, lo que implica que la misma no es proporcional.

Como consecuencia de todo lo expuesto, y de acuerdo con la doctrina constitucional, concluye que no resulta debidamente justificado ni proporcionado en este caso el otorgamiento de la autorización judicial para la entrada a las instalaciones de la recurrente, adoleciendo dicha decisión de la necesaria motivación El Abogado del Estado se opone al recurso de apelación en base a los siguientes argumentos. Señala en primer lugar que ante la inexistencia de personas que puedan autorizar la intervención y entrada en el domicilio social, dada la libertad de administración de la empresa como una manifestación del principio de libertad de empresa consagrado en el artículo 38 de la Constitución , y la circunstancia de la ausencia del representante legal, la autorización de entrada en domicilio es una garantía constitucional escrupulosa y proporcionada que combina ponderadamente los intereses en juego: el interés del particular en que no haya dilaciones indebidas en el procedimiento administrativo de inspección de los tributos con las necesidades de no permanecer continuamente en el domicilio social manteniendo en el primero todos sus derechos constitucionales y el interés de la Administración Tributaria de ordenar racionalmente sus escasos recursos para realizar eficazmente su actividad de comprobación de tributos al amparo del deber constitucional de contribuir a las cargas públicas que establece el artículo 31 de la Constitución . En este punto, el auto recurrido justifica racionalmente la procedencia de la autorización de entrada precisamente por la dificultad de encontrar apoderados o administradores con la facultad de decidir sobre la autorización garantizando con ello los derechos de la mercantil apelante.

El segundo razonamiento se refiere a que la carga en el plan de inspección no es motivo suficiente para autorizar la entrada en domicilio dentro de un procedimiento de inspección tributos. Dicho argumento, dice el Abogado del Estado, choca radicalmente con una jurisprudencia menor de los Tribunales Superiores de Justicia, por todas las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de 14 de septiembre de 2016, dictada en el recurso de apelación 1/2016 que sostiene que precisamente lo que se considera el acto ejecutable en la autorización de entrada en domicilio es precisamente la carga en el plan. De ahí se desprende que la inclusión o carga en plan de inspección es razón o motivo suficiente para la autorización de entrada en domicilio como parte de las actuaciones derivadas directamente de la ejecución de dicho acto administrativo, incluso si no existieran actuaciones tributarias previas.

En cuanto a la motivación y la situación de riesgo de incumplimiento fiscal, se remite a la Sentencia del TSJ de Cataluña, de 29 de diciembre de 2017, recurso de apelación 127/2016 . Y entiende que en este caso, el informe de la Inspección expone motivadamente indicios que justifica la procedencia de la medida de registro mediante un análisis de las principales magnitudes declaradas por el obligado tributario. Señala que se trata de indicios, no de plenas pruebas que es precisamente el objeto de la comprobación por parte de la Inspección a través del oportuno procedimiento cuyo resultado podrá ser combatido por el contribuyente a través de los medios de reacción existentes en el ordenamiento legal. En este sentido se remite a la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 8 de noviembre de 2017, recurso de apelación 61/2017 , cuyo contenido parcialmente reproduce. Entiende que la justificación de un beneficio sobre ventas del 0,25% y del 0,7% es una cuestión que deberá debatirse en el procedimiento tributario, sin que la autorización de entrada pueda servir para probar su existencia, lo que por cierto no hace la parte actora, sino que tales datos, junto con el exceso de existencias en relación con el volumen de ventas (el 85,7% sobre el volumen de ventas) son indicios racionales de la existencia de ventas no declaradas y de la propia anomalía en la gestión ordinaria del negocio en el sector.



SEGUNDO.- Se aceptan los fundamentos jurídicos del auto apelado que se dan por reproducidos por considerar que en el mismo se ponderan adecuadamente las circunstancias concurrentes.

En virtud de lo establecido por el art. 8.6 de la Ley Jurisdiccional 29/1998, los Juzgados de lo Contencioso Administrativo conocerán de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración pública. Por otro lado, los actos administrativos pueden ser ejecutados de forma forzosa por la Administración, previo apercibimiento a los interesados, a través de sus órganos competentes, salvo en los casos en que se acuerde legalmente su suspensión ( art. 95 de la Ley 30/92 ).

En definitiva, como viene señalando esta Sala en supuestos análogos al presente, en estos casos el Juzgado, a la hora de decidir sobre si concede o no la autorización, debe ponderar motivadamente las circunstancias concurrentes. Corresponde al Juez encontrar un adecuado equilibrio entre los derechos de los administrados que hayan de verse afectados (inviolabilidad del domicilio) - S.T.C. de 15.10.97 - y la necesaria eficacia en la actuación de la Administración pública cuando tutela los intereses generales.

El TC, en sentencia de 2-11-2004 , señala que en estos casos de autorizaciones de entrada, el control que corresponde hacer al Juez es el de garante del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, lo que significa que no es el Juez de la legalidad y de la ejecutividad del acto de la Administración, sino el Juez de la legalidad de la entrada en el domicilio (SSTC 76/92, de 14 de mayo y 199/1998, de 13 de octubre). Si el interesado entiende que no es correcta la carga en plan o que no procede inspección alguna o que no son ciertos los datos de que parte, tendrá que discutirlo, en su caso, en el procedimiento tributario que se siga, y después impugnarlo a través de un recurso contencioso administrativo. El procedimiento de autorización de entrada no es un juicio sobre la legalidad del acto administrativo, sino una garantía del derecho a la inviolabilidad del domicilio, por lo que no se puede examinar en él la validez o nulidad del acto que se trata de ejecutar.

En consecuencia, solamente procede examinar para resolver la cuestión si el auto recurrido ha accedido a conceder la autorización de entrada de forma acertada en función de los distintos intereses concurrentes.



TERCERO.- En el presente caso, los motivos de impugnación esgrimidos por la apelante no son suficientes para desvirtuar las razones tenidas en cuenta por el Juzgado de lo Contencioso número 1 de Cartagena para decretar la autorización de entrada recurrida; y ello porque, como, señalaba el Delegado Especial de la EAT, la urgencia estaba justificada con el objeto de poder recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondiente con trascendencia tributaria , bases de datos informatizada, programas, registros y archivos informativos y obtener copias de los mismos en soporte informativo o en papel, incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como archivos, facturas, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras así como la adopción de medidas cautelares a que se refiere el art. 146 de la LOT para impedir que desaparezcan, se destruyen o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias Debemos comprobar si el auto de autorización de entrada y registro objeto de apelación contiene las suficientes razones de fondo para justificar su concesión a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo. Y entendemos que sí, pues la autorización judicial se exige cuando, como en este caso, se requiere la entrada en un domicilio inaudita parte y por negarse el encargado presente.

Pues tanto, la LGT y el RD 1065/2007 contemplan dos posibilidades. La primera, cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, que los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir, que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. La segunda, cuando la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario; en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial, supuesto que es el que nos ocupa, pues, como consta en la Diligencia de Constancia de Hechos el 28 de junio de 2018, se denegó la entrada a los funcionarios de la Inspección.

Añadamos, como señalaba la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia de 30 de junio de 2015, que se trata de una entrada en los locales de unas sociedades, ante lo que el Tribunal Constitucional ha matizado cuál es la protección constitucional del domicilio social o fiscal de las personas jurídicas o de los negocios como el que nos ocupa, pues, si bien cabe predicar dicha protección constitucional, sin embargo, ésta no reviste un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas en su ámbito personal. Así, con relación a estas últimas, por ejemplo, lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada, lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas o de los locales comerciales, y todo ello aunque sea cierto que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Esta diferencia entre personas físicas y jurídicas, entre ámbitos personal y comerciales, se traduce en la menor intensidad del control judicial necesario cuando la entrada se produce en los domicilios de las personas jurídicas, puesto que, en general, cabe predicar en tales casos una menor afectación de los derechos de libertad de los ciudadanos, tal como dice la STC 69/1999 cuando, en el juicio sobre la constitucionalidad de la entrada domiciliar que corresponde realizar al Juez, dice: '... Adopta perfiles característicos que alejan los criterios rectores del proceder judicial, y también de nuestro enjuiciamiento sobre la corrección constitucional de las resoluciones judiciales aquí impugnadas, de supuestos en los que, bien por la intensidad de aflicción que la medida suponga para el derecho en cuestión, bien por tratarse del núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar el canon de enjuiciamiento deba ser mucho más estricto'.

El órgano jurisdiccional debe velar por la proporcionalidad de la medida interesada, de modo tal que la entrada en el domicilio sea absolutamente indispensable para la ejecución del acto administrativo. Pues será justamente en este juicio de proporcionalidad, al que expresamente remiten las Sentencias del TC 50/1995 y 69/1999 , como canon de enjuiciamiento de la licitud de la autorización judicial de entrada en el domicilio, en el de haberse respetado, no se producirá la vulneración del derecho fundamental.

En liza entra el principio de proporcionalidad, que debe ser respetado en la autorización judicial de entrada en domicilio, según constante doctrina del TC, y ha de efectuarse' teniendo en cuenta los elementos y datos disponibles en el momento en que se adopta la medida restrictiva del derecho fundamental ( SSTC 126/2000, de 16 de mayo, FJ 8 ; y 299/2000, de 11 de diciembre , FJ 2), debiendo comprobarse, desde la perspectiva de análisis propia de este Tribunal, si en la resolución judicial de autorización aparecen los elementos necesarios para entender que se ha realizado la ponderación de la proporcionalidad de la medida (por todas, SSTC 171/1999, de 27 de septiembre, FJ 5 ; y 169/2001, de 16 de julio , FJ 9)' ( STC 239/2006, de 17 de julio , FJ 6).

La STC 14/2003 explica que, 'para comprobar si una medida restrictiva de un derecho fundamental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si cumple los tres requisitos o condiciones siguientes: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además, es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto'.

Entendemos, pues, que siguiendo esta doctrina, la entrada era necesaria y proporcionada a las circunstancias para poder investigar toda la documentación respecto de los Impuesto de Sociedades de 2015 y 2016 y del IVA de los mismos años, para impedir que desaparecieran, se destruyeran o se alteraren los libros, documentos, etc. Con independencia de si se consiguió o no.

Frente a las alegaciones de la parte recurrente, debe precisarse que el auto recurrido considera justificada la necesidad de la entrada en domicilio, y cita la doctrina emanada del Tribunal Constitucional aplicable a las autorizaciones de entrada en domicilio, efectuando una remisión a los hechos e indicios contenidos en la solicitud de autorización; debiendo considerarse dicho auto suficientemente motivado, por cuanto expresa los razonamientos por los que llega a la conclusión de autorizar la entrada solicitada, a cuyo efecto hemos de considerar que la motivación del mismo se completa con los elementos y argumentos que se expresan en la solicitud del Abogado del Estado, al que se remite, sin que haya generado ningún tipo de indefensión.

Además, los datos y documentos obtenidos y los que estuvieran a disposición de la Administración para solicitar la entrada concedida, han de ser valorados en el ámbito de las actuaciones de comprobación e investigación que se lleven a cabo por la AEAT, y, en su caso, en el de los recursos que pudieran ser procedentes frente al resultado de dichas actuaciones; pero en modo alguno afectan a la validez del auto de concesión de la entrada, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la parte apelante sobre la ausencia de justificación de la necesidad de la medida.

Los arts. 113 y 142.2 LGT atribuyen a la Inspección Tributaria la competencia para personarse en locales constitucionalmente protegidos a fin de practicar diligencias de investigación. Y en este caso nos encontramos ante una solicitud de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia para la entrada en el domicilio de dos entidades con el mismo domicilio en Totana, haciéndolo a partir de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 16 de abril de 2018, dictada al amparo de lo dispuesto en el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, que ordenó a la Inspección el inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto al obligado tributario hoy apelante, al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios. Así mismo, en la solicitud se pone de manifiesto la proporcionalidad de la medida, así como que la misma se concediera 'inaudita parte' teniendo en cuenta que se pretendía por la Administración, como hemos indicado, impedir la destrucción completa y absoluta de los documentos y datos informáticos con transcendencia tributaria; por lo que la resolución impugnada establece las medidas en que ha de llevarse a efecto la misma para ajustarse a un principio de proporcionalidad, así como la notificación judicial de la autorización otorgada, sin perjuicio de la entrega de copia por la Administración en el momento de la entrada .



CUARTO.- En cuanto a la posible negativa del gerente o encargado a facilitar la entrada en las dependencias de la empresa, debe decirse que, precisamente, la resolución judicial autorizando la entrada se hace para suplir la voluntad del titular del negocio sin su consentimiento, para evitar la destrucción de pruebas, inaudita parte, por lo que carecen de relevancia las alegaciones de la parte de que por que un empleado, por muy cualificado que éste sea, se niegue a la entrada en el domicilio, no puede amparar la decisión adoptada.

Además, el encargado que atendió a los funcionarios manifestó carecer de poder para que pudieran entrar y que no había podido contactar con el titular de la empresa.

Por lo expuesto, debe considerarse la resolución judicial impugnada conforme al ordenamiento jurídico y desestimar la apelación, pues la autorización se ha dirigido a la entrada en las dependencias de la entidad, y el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, siendo la entrada en el domicilio necesaria para la debida consecución de los fines de una comprobación e investigación inspectora, llevándose a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias. Se ha dado, pues, la ponderación de la necesidad de incidir en el derecho fundamental previsto en el art. 18.2.c) de la CE , para la ejecución de la resolución administrativa (comprobación e investigación inspectora de determinados tributos), llegando a la conclusión de que era necesaria. Y ya señalaba el auto que la autorización que otorgaba solo sería necesaria en el caso de que el investigado se opusiera a la misma. Por lo que carece de lógica y de sentido que argumente que no pretendía oponerse a la entrada, pues el propio recurso de apelación contra el auto supone en definitiva, una oposición explícita.

En razón de todo ello procede desestimar el recurso de apelación y confirmar el auto recurrido por sus propios fundamentos; con expresa imposición de las costas de esta instancia a la parte apelante ( art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

I.- ANTECEDENTES DE HECHO ÚNICO.- Presentado el recurso de apelación referido, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º 1 de Cartagena lo admitió a trámite y después de dar traslado del mismo a la parte solicitante para que formalizara su oposición, remitió los autos junto con los escritos presentados a la Sala, que designó al Magistrado ponente y acordó que quedaran los autos pendientes para dictar sentencia; señalándose para que tuviera lugar la votación y fallo el 14 de diciembre de 2018.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- La representación procesal de Albaladejo Hermanos, S.A. interpone el presente recurso de apelación frente al auto del Juzgado de lo Contencioso- administrativo nº 1 de Cartagena, de 9 de julio de 2018 , por el que se autoriza a los funcionarios de la Inspección de los Tributos (Actuaria: Rosario , Numa: NUM000 ; Auditores Informáticos: Jose Augusto , Numa: NUM001 , Carlos Jesús , Numa: NUM002 , Luis Angel , Numa: NUM003 y Luis Francisco , Numa: NUM004 ), debidamente acompañados de la fuerza pública necesaria, para la entrada y registro, el 12 de julio de 2018 a partir de las 10 horas, y por el tiempo que resulte estrictamente necesario, con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera preciso, a lo largo del día siguiente en las dependencias del obligado tributario Albaladejo Hermanos, S.A., NIF A30074546 sitas en la localidad de San Pedro del Pinatar (Murcia), Pedanía Los Sáez, Carretera de Cartagena N-332, s/ n, Código Postal 30740 (inmueble con número de referencia catastral: 2784422XG9828D0001JM), ya sean oficinas, almacenes, instalaciones, sótanos, naves, casetas o edificaciones de cualquier tipo en las que deben encontrarse los elementos de prueba con trascendencia tributaria del sujeto pasivo, a los efectos de que los funcionarios de la Agencia Tributaria puedan acceder a los archivos informáticos y documentos de la empresa, obteniendo copia de los mismos, así como a la incautación de las pruebas necesarias, ya sea en soporte papel o informático, y demás documentación y archivos de las anteriores mercantiles, para el caso de que el titular deniegue la misma o la revoque con posterioridad; asimismo, se autoriza para proceder a la apertura de puertas, armarios, cajones, cajas de seguridad con el auxilio de un cerrajero en caso de ser necesario y sin que sea preciso para ello solicitar nueva autorización judicial. La finalidad de la petición de entrada y registro inaudita parte es el acceder a los archivos informáticos y documentos de la mercantil arriba mencionada que sirvan como elementos de prueba con trascendencia tributaria en relación al antedicho sujeto pasivo en relación a la posible infracción por aquél por los conceptos de los Impuestos sobre Sociedades (ejercicios 2015 y 2016) y sobre el Valor Añadido (ejercicios 2015 y 2016) Parte el auto apelado de la regulación del régimen de entrada de los funcionarios de la Inspección de Hacienda en establecimientos y domicilios contenida en el art. 113 de la misma y art. 142 LGT , así como del art. 172 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Y entiende que, tanto la LGT como el Real Decreto 1065/2007 contemplan dos posibilidades. La primera que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir, que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. La segunda, que cuando la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial, supuesto que es el que nos ocupa. Añade la doctrina constitucional sobre el derecho a la inviolabilidad del domicilio. Entre otras, en la STC núm. 50/1995 el citado Tribunal. La necesaria cobertura para la adopción de la entrada pedida dimana, en primer lugar, de la propia Constitución, art. 18.2 , que la permite genéricamente si hay autorización judicial y, en un segundo lugar, de las normas antes relacionadas. Sin embargo, que la entrada tenga un sólido fundamento desde las perspectivas expuestas es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional pues precisa, también, que sea proporcional, es decir, que exista una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, para evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales, STC 66/1985 , cuyo contenido esencial es intangible, o como dice la STC 22/1984 que sea proporcionalmente ajustada al fin que se persigue sin que exista otra alternativa menos gravosa, pues cuando los fines de la ejecución administrativa pueden igualmente alcanzarse sin entrar en el domicilio constitucionalmente protegido, la entrada no debe autorizarse por no existir necesidad justificada de penetrar en aquél.

En el presente caso, dice el Juzgador de instancia, si bien es cierto que no existe acto administrativo cuya ejecución forzosa exija la entrada y su debida notificación a la interesada, sí consta, incluso, la negativa a la entrada que se pretende el día 28 de junio de 2018; además, del examen de la petición presentada se deduce la concurrencia no sólo de los requisitos formales para acceder a aquella, -pues se designan los funcionarios que van a llevar a cabo la entrada, la fecha en que ésta va a tener lugar, cuál es su objeto y se asume la obligación de comunicar a este Juzgado el resultado de la actuación-, sino también de los sustanciales, pues la misma se funda en necesidades y finalidades legal y constitucionalmente protegidas: 1.- En la existencia de concretas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de Albaladejo Hermanos S.A. (puestas de manifiesto en el escrito pidiendo la autorización judicial y en los anexos aportados junto al mismo).

2.- En la necesidad de evitar que por la obligada tributaria puedan realizarse actos tendentes a la destrucción, ocultación o alteración de los medios de prueba relevantes para las actuaciones inspectoras que puedan frustrar la finalidad de éstas, como podría ocurrir caso de interesar previamente la entrada a la mercantil y acudir a esta sede en caso de negativa.

3.- En el riesgo o posibilidad de que se oponga al acceso a los archivos informáticos para acceder a la contabilidad 'oculta' cuya investigación se pretende.

4.-En la imposibilidad de llevar a cabo las actuaciones inspectoras pretendidas si no es mediante la entrada solicitada.

Todo lo antedicho evidencia la utilidad y proporcionalidad de la entrada solicitada por la Abogacía del Estado a la que, por tanto, accede al concurrir el resto de requisitos necesarios para la misma.

En el juego de ponderación de bienes jurídicos constitucionales en liza, entiende el Juez de instancia que no cabe una interpretación cualitativa, en el sentido de entender ilimitado el derecho a la inviolabilidad del domicilio de la persona jurídica. En el caso de autos, y a la vista de los sólidos indicios de irregularidad por parte de la investigada, y ante la necesidad, utilidad y proporcionalidad de la medida interesada para la finalización de la investigación entiende de justicia autorizar la entrada, registro y copia de los documentos que guarden relación con los hechos investigados; autorización que solo será necesaria en caso en que el investigado se oponga a la entrada y registro, y que en todo caso no será notificada hasta el momento mismo de la entrada por los propios funcionarios de la AEAT intervinientes, pues en otro caso se perjudicaría la actuación investigadora de la AEAT con la posible destrucción de pruebas (borrado de ordenadores, destrucción de papel...).

Considera la parte apelante que el auto impugnado no especifica los hechos de los que se desprende la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida, pese a lo cual se hizo efectiva la entrada. En consecuencia, dice, debe declararse la nulidad del auto impugnado por falta de motivación dado que no fundamenta por qué se emite la autorización, ni la proporcionalidad de la medida y no concreta los indicios que justifiquen la necesidad y la urgencia de la misma, lo que necesariamente debe conllevar la nulidad de todos los actos de ejecución de la orden judicial y los que de ella se deriven.

Destaca que no cabe duda de que la medida consistente en autorizar judicialmente la entrada en las instalaciones donde se desarrolla la actividad de las empresas para llevar a cabo actuaciones de comprobación e inspección tributarias, tiene cobertura legal en la normativa tributaria, de la que da cuenta el auto recurrido que se limita exclusivamente a transcribir de forma literal los artículos correspondientes de la Ley General Tributaria y el Real Decreto 1065/2007. Pero ello no determina per se que el juzgador haya concretado y motivado la decisión adoptada. Así, el auto impugnado se limita a describir la petición formulada, mientras que sus razonamientos jurídicos analizan, aparte de transcribir la normativa y doctrina constitucional que ampara la medida pedida, otros aspectos distintos relativos a la negativa a la entrada que se produjo el día 28/06/2018, y transcribe las razones en que fundamenta el Abogado del Estado su petición, siendo estas las razones en las que parece apoyar la decisión adoptada en el indicado auto.

Respecto a la negativa a la entrada que se pretendió el día 28/06/2018, dice que el hecho de que, ante la ausencia del legal representante, un empleado por muy cualificado que éste sea, se niegue a la entrada en el domicilio, no puede amparar la decisión adoptada en el auto, pues, como declara el Tribunal Constitucional (sentencia nº 50/1995 ) la protección constitucional de la inviolabilidad del domicilio puede ceder en determinadas circunstancias como son el consentimiento del titular, titular que el día 28/06/2018 no se encontraba en las instalaciones, razón por la que el empleado, que además no contaba con poderes suficientes, se negó a la entrada. Por otra parte, el auto afirma que de la petición presentada por la Abogacía del Estado se deduce la concurrencia de los requisitos sustanciales para acceder a la petición, para pasar a continuación a transcribir las razones que se contienen en dicha petición, y concluir que las mismas evidencian la utilidad y proporcionalidad de la entrada solicitada. Sin embargo, en esas razones transcritas que hacen referencia con carácter genérico a la necesidad de evitar destrucción de medios de prueba, no está justificada ni la necesidad ni la proporcionalidad de la petición.

Por lo que respecta a la declarada finalidad de evitar la desaparición o destrucción de documentos por parte de la empresa investigada, se remite a lo dispuesto en la STSJ de Cataluña de 26/01/2010 que declara que tal consideración 'justificaría con el solo dato, tampoco explicado, de que el sujeto pasivo ha sido incluido en un plan de inspección, la entrada y registro de tal Inspección tributaria en los domicilios de todos y cada uno de los contribuyentes, personas físicas o entidades jurídicas, sitos en territorio español, pues en todos ellos existe o podría existir documentación susceptible de ser destruida.' Considera errónea la interpretación que el auto hace de los preceptos de la LGT relativos a las facultades de la Inspección de Tributos que permitirían, por el sólo hecho de estar incluido en un plan de inspección, la entrada y registro y, en defecto de consentimiento del interesado, la autorización judicial para ella. Por tanto, la necesidad como uno de los presupuestos que se requiere para la adopción de esta medida, no puede predicarse simplemente de estar incluido en un plan de inspección y de la afirmación de la posible destrucción de medios de prueba.

Por otra parte, añade, no basta una mera exposición razonada de la Abogacía del Estado, configurada como meros estereotipos, exenta de concreción y con formulaciones genéricas susceptibles de ser aplicadas a diferentes supuestos, para afirmar que existe utilidad y proporcionalidad.

Valora seguidamente las circunstancias en que la Inspección basa su petición, para poder concluir o no sobre la proporcionalidad de la medida adoptada. E insiste en que la simple carga no puede ser un motivo que la justifique, ya que esto supondría la justificación de esta medida para la entrada y registro de la Inspección tributaria en los domicilios de todos y cada uno de los contribuyentes, personas físicas o entidades jurídicas incluidas en el plan de Inspección.

Continúa alegando que señala el auto que la Inspección advierte que los beneficios declarados están en torno al 2%, incluso por debajo del 2%, no especificando sobre qué magnitud dan ese dato y que el contribuyente declara unas existencias de más de 3.000.000 €. Estas magnitudes a juicio de la Inspección son suficientes para llegar a la conclusión de que los niveles de tributación son simbólicos, olvidando que la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, como impuesto de naturaleza directa, grava la capacidad económica del sujeto pasivo y que la Constitución española recoge que la contribución impositiva se tiene que hacer en base a la capacidad económica de los contribuyentes, siendo irrelevante la afirmación gratuita de que la tributación del obligado tributario es meramente simbólica, olvidando que la tributación se corresponderá con los resultados económicos del contribuyente.

Además, en el auto impugnado se manifiesta que la Inspección aporta como justificación para la autorización de entrada o registro del domicilio del contribuyente, los datos emitidos por el Instituto de Fomento de la Región de Murcia en su informe económico-financiero, y utilizando los datos específicos de la rentabilidad económica, el margen de explotación, el coeficiente de recursos sobre ventas y la rentabilidad financiera, concluye que los datos del obligado tributario son muy inferiores a los que de este estudio se desprenden. A este respecto, dice que ha comprobado que el mencionado análisis se refiere, sin discriminación por tamaño de empresa, al sector de Agricultura, Ganadería y Pesca. Tratar de llegar a conclusiones mínimamente serias y fundadas y con el mínimo rigor académico en base a la comparación de las ratios que en él se recogen con los del obligado tributario es absolutamente ridículo, más aún cuando en el estudio de referencia agrupan sectores y negocios totalmente diferenciados y difícilmente comparables.

Esos argumentos, bajos beneficios, existencias de 3.000.000 €, tributación simbólica y que sus ratios no encajan con los publicados para un sector que no tiene nada que ver con la actividad económica del obligado tributario, y que son los esgrimidos por la Inspección, no justifican la adopción de esta medida.

La Inspección utiliza la mera suposición, indicios vagos, generalidades y argumentos nada fundamentados ni documentados, para justificar que se le autorice la adopción de esta medida excepcional, lo que implica que la misma no es proporcional.

Como consecuencia de todo lo expuesto, y de acuerdo con la doctrina constitucional, concluye que no resulta debidamente justificado ni proporcionado en este caso el otorgamiento de la autorización judicial para la entrada a las instalaciones de la recurrente, adoleciendo dicha decisión de la necesaria motivación El Abogado del Estado se opone al recurso de apelación en base a los siguientes argumentos. Señala en primer lugar que ante la inexistencia de personas que puedan autorizar la intervención y entrada en el domicilio social, dada la libertad de administración de la empresa como una manifestación del principio de libertad de empresa consagrado en el artículo 38 de la Constitución , y la circunstancia de la ausencia del representante legal, la autorización de entrada en domicilio es una garantía constitucional escrupulosa y proporcionada que combina ponderadamente los intereses en juego: el interés del particular en que no haya dilaciones indebidas en el procedimiento administrativo de inspección de los tributos con las necesidades de no permanecer continuamente en el domicilio social manteniendo en el primero todos sus derechos constitucionales y el interés de la Administración Tributaria de ordenar racionalmente sus escasos recursos para realizar eficazmente su actividad de comprobación de tributos al amparo del deber constitucional de contribuir a las cargas públicas que establece el artículo 31 de la Constitución . En este punto, el auto recurrido justifica racionalmente la procedencia de la autorización de entrada precisamente por la dificultad de encontrar apoderados o administradores con la facultad de decidir sobre la autorización garantizando con ello los derechos de la mercantil apelante.

El segundo razonamiento se refiere a que la carga en el plan de inspección no es motivo suficiente para autorizar la entrada en domicilio dentro de un procedimiento de inspección tributos. Dicho argumento, dice el Abogado del Estado, choca radicalmente con una jurisprudencia menor de los Tribunales Superiores de Justicia, por todas las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de 14 de septiembre de 2016, dictada en el recurso de apelación 1/2016 que sostiene que precisamente lo que se considera el acto ejecutable en la autorización de entrada en domicilio es precisamente la carga en el plan. De ahí se desprende que la inclusión o carga en plan de inspección es razón o motivo suficiente para la autorización de entrada en domicilio como parte de las actuaciones derivadas directamente de la ejecución de dicho acto administrativo, incluso si no existieran actuaciones tributarias previas.

En cuanto a la motivación y la situación de riesgo de incumplimiento fiscal, se remite a la Sentencia del TSJ de Cataluña, de 29 de diciembre de 2017, recurso de apelación 127/2016 . Y entiende que en este caso, el informe de la Inspección expone motivadamente indicios que justifica la procedencia de la medida de registro mediante un análisis de las principales magnitudes declaradas por el obligado tributario. Señala que se trata de indicios, no de plenas pruebas que es precisamente el objeto de la comprobación por parte de la Inspección a través del oportuno procedimiento cuyo resultado podrá ser combatido por el contribuyente a través de los medios de reacción existentes en el ordenamiento legal. En este sentido se remite a la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 8 de noviembre de 2017, recurso de apelación 61/2017 , cuyo contenido parcialmente reproduce. Entiende que la justificación de un beneficio sobre ventas del 0,25% y del 0,7% es una cuestión que deberá debatirse en el procedimiento tributario, sin que la autorización de entrada pueda servir para probar su existencia, lo que por cierto no hace la parte actora, sino que tales datos, junto con el exceso de existencias en relación con el volumen de ventas (el 85,7% sobre el volumen de ventas) son indicios racionales de la existencia de ventas no declaradas y de la propia anomalía en la gestión ordinaria del negocio en el sector.



SEGUNDO.- Se aceptan los fundamentos jurídicos del auto apelado que se dan por reproducidos por considerar que en el mismo se ponderan adecuadamente las circunstancias concurrentes.

En virtud de lo establecido por el art. 8.6 de la Ley Jurisdiccional 29/1998, los Juzgados de lo Contencioso Administrativo conocerán de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración pública. Por otro lado, los actos administrativos pueden ser ejecutados de forma forzosa por la Administración, previo apercibimiento a los interesados, a través de sus órganos competentes, salvo en los casos en que se acuerde legalmente su suspensión ( art. 95 de la Ley 30/92 ).

En definitiva, como viene señalando esta Sala en supuestos análogos al presente, en estos casos el Juzgado, a la hora de decidir sobre si concede o no la autorización, debe ponderar motivadamente las circunstancias concurrentes. Corresponde al Juez encontrar un adecuado equilibrio entre los derechos de los administrados que hayan de verse afectados (inviolabilidad del domicilio) - S.T.C. de 15.10.97 - y la necesaria eficacia en la actuación de la Administración pública cuando tutela los intereses generales.

El TC, en sentencia de 2-11-2004 , señala que en estos casos de autorizaciones de entrada, el control que corresponde hacer al Juez es el de garante del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, lo que significa que no es el Juez de la legalidad y de la ejecutividad del acto de la Administración, sino el Juez de la legalidad de la entrada en el domicilio (SSTC 76/92, de 14 de mayo y 199/1998, de 13 de octubre). Si el interesado entiende que no es correcta la carga en plan o que no procede inspección alguna o que no son ciertos los datos de que parte, tendrá que discutirlo, en su caso, en el procedimiento tributario que se siga, y después impugnarlo a través de un recurso contencioso administrativo. El procedimiento de autorización de entrada no es un juicio sobre la legalidad del acto administrativo, sino una garantía del derecho a la inviolabilidad del domicilio, por lo que no se puede examinar en él la validez o nulidad del acto que se trata de ejecutar.

En consecuencia, solamente procede examinar para resolver la cuestión si el auto recurrido ha accedido a conceder la autorización de entrada de forma acertada en función de los distintos intereses concurrentes.



TERCERO.- En el presente caso, los motivos de impugnación esgrimidos por la apelante no son suficientes para desvirtuar las razones tenidas en cuenta por el Juzgado de lo Contencioso número 1 de Cartagena para decretar la autorización de entrada recurrida; y ello porque, como, señalaba el Delegado Especial de la EAT, la urgencia estaba justificada con el objeto de poder recabar y examinar documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondiente con trascendencia tributaria , bases de datos informatizada, programas, registros y archivos informativos y obtener copias de los mismos en soporte informativo o en papel, incautación de cualquier elemento físico o inmaterial tales como archivos, facturas, ordenadores, correos electrónicos o cualquier documento original que se considere necesario para la realización de las actuaciones inspectoras así como la adopción de medidas cautelares a que se refiere el art. 146 de la LOT para impedir que desaparezcan, se destruyen o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias Debemos comprobar si el auto de autorización de entrada y registro objeto de apelación contiene las suficientes razones de fondo para justificar su concesión a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo. Y entendemos que sí, pues la autorización judicial se exige cuando, como en este caso, se requiere la entrada en un domicilio inaudita parte y por negarse el encargado presente.

Pues tanto, la LGT y el RD 1065/2007 contemplan dos posibilidades. La primera, cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, que los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir, que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. La segunda, cuando la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario; en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial, supuesto que es el que nos ocupa, pues, como consta en la Diligencia de Constancia de Hechos el 28 de junio de 2018, se denegó la entrada a los funcionarios de la Inspección.

Añadamos, como señalaba la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia de 30 de junio de 2015, que se trata de una entrada en los locales de unas sociedades, ante lo que el Tribunal Constitucional ha matizado cuál es la protección constitucional del domicilio social o fiscal de las personas jurídicas o de los negocios como el que nos ocupa, pues, si bien cabe predicar dicha protección constitucional, sin embargo, ésta no reviste un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas en su ámbito personal. Así, con relación a estas últimas, por ejemplo, lo que se protege no es sólo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada, lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas o de los locales comerciales, y todo ello aunque sea cierto que éstas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Esta diferencia entre personas físicas y jurídicas, entre ámbitos personal y comerciales, se traduce en la menor intensidad del control judicial necesario cuando la entrada se produce en los domicilios de las personas jurídicas, puesto que, en general, cabe predicar en tales casos una menor afectación de los derechos de libertad de los ciudadanos, tal como dice la STC 69/1999 cuando, en el juicio sobre la constitucionalidad de la entrada domiciliar que corresponde realizar al Juez, dice: '... Adopta perfiles característicos que alejan los criterios rectores del proceder judicial, y también de nuestro enjuiciamiento sobre la corrección constitucional de las resoluciones judiciales aquí impugnadas, de supuestos en los que, bien por la intensidad de aflicción que la medida suponga para el derecho en cuestión, bien por tratarse del núcleo esencial del derecho a la inviolabilidad del domicilio, que es la preservación de la intimidad personal y familiar el canon de enjuiciamiento deba ser mucho más estricto'.

El órgano jurisdiccional debe velar por la proporcionalidad de la medida interesada, de modo tal que la entrada en el domicilio sea absolutamente indispensable para la ejecución del acto administrativo. Pues será justamente en este juicio de proporcionalidad, al que expresamente remiten las Sentencias del TC 50/1995 y 69/1999 , como canon de enjuiciamiento de la licitud de la autorización judicial de entrada en el domicilio, en el de haberse respetado, no se producirá la vulneración del derecho fundamental.

En liza entra el principio de proporcionalidad, que debe ser respetado en la autorización judicial de entrada en domicilio, según constante doctrina del TC, y ha de efectuarse' teniendo en cuenta los elementos y datos disponibles en el momento en que se adopta la medida restrictiva del derecho fundamental ( SSTC 126/2000, de 16 de mayo, FJ 8 ; y 299/2000, de 11 de diciembre , FJ 2), debiendo comprobarse, desde la perspectiva de análisis propia de este Tribunal, si en la resolución judicial de autorización aparecen los elementos necesarios para entender que se ha realizado la ponderación de la proporcionalidad de la medida (por todas, SSTC 171/1999, de 27 de septiembre, FJ 5 ; y 169/2001, de 16 de julio , FJ 9)' ( STC 239/2006, de 17 de julio , FJ 6).

La STC 14/2003 explica que, 'para comprobar si una medida restrictiva de un derecho fundamental supera el juicio de proporcionalidad, es necesario constatar si cumple los tres requisitos o condiciones siguientes: si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto (juicio de idoneidad); si, además, es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia (juicio de necesidad); y, finalmente, si la misma es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto (juicio de proporcionalidad en sentido estricto'.

Entendemos, pues, que siguiendo esta doctrina, la entrada era necesaria y proporcionada a las circunstancias para poder investigar toda la documentación respecto de los Impuesto de Sociedades de 2015 y 2016 y del IVA de los mismos años, para impedir que desaparecieran, se destruyeran o se alteraren los libros, documentos, etc. Con independencia de si se consiguió o no.

Frente a las alegaciones de la parte recurrente, debe precisarse que el auto recurrido considera justificada la necesidad de la entrada en domicilio, y cita la doctrina emanada del Tribunal Constitucional aplicable a las autorizaciones de entrada en domicilio, efectuando una remisión a los hechos e indicios contenidos en la solicitud de autorización; debiendo considerarse dicho auto suficientemente motivado, por cuanto expresa los razonamientos por los que llega a la conclusión de autorizar la entrada solicitada, a cuyo efecto hemos de considerar que la motivación del mismo se completa con los elementos y argumentos que se expresan en la solicitud del Abogado del Estado, al que se remite, sin que haya generado ningún tipo de indefensión.

Además, los datos y documentos obtenidos y los que estuvieran a disposición de la Administración para solicitar la entrada concedida, han de ser valorados en el ámbito de las actuaciones de comprobación e investigación que se lleven a cabo por la AEAT, y, en su caso, en el de los recursos que pudieran ser procedentes frente al resultado de dichas actuaciones; pero en modo alguno afectan a la validez del auto de concesión de la entrada, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la parte apelante sobre la ausencia de justificación de la necesidad de la medida.

Los arts. 113 y 142.2 LGT atribuyen a la Inspección Tributaria la competencia para personarse en locales constitucionalmente protegidos a fin de practicar diligencias de investigación. Y en este caso nos encontramos ante una solicitud de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia para la entrada en el domicilio de dos entidades con el mismo domicilio en Totana, haciéndolo a partir de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 16 de abril de 2018, dictada al amparo de lo dispuesto en el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, que ordenó a la Inspección el inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto al obligado tributario hoy apelante, al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios. Así mismo, en la solicitud se pone de manifiesto la proporcionalidad de la medida, así como que la misma se concediera 'inaudita parte' teniendo en cuenta que se pretendía por la Administración, como hemos indicado, impedir la destrucción completa y absoluta de los documentos y datos informáticos con transcendencia tributaria; por lo que la resolución impugnada establece las medidas en que ha de llevarse a efecto la misma para ajustarse a un principio de proporcionalidad, así como la notificación judicial de la autorización otorgada, sin perjuicio de la entrega de copia por la Administración en el momento de la entrada .



CUARTO.- En cuanto a la posible negativa del gerente o encargado a facilitar la entrada en las dependencias de la empresa, debe decirse que, precisamente, la resolución judicial autorizando la entrada se hace para suplir la voluntad del titular del negocio sin su consentimiento, para evitar la destrucción de pruebas, inaudita parte, por lo que carecen de relevancia las alegaciones de la parte de que por que un empleado, por muy cualificado que éste sea, se niegue a la entrada en el domicilio, no puede amparar la decisión adoptada.

Además, el encargado que atendió a los funcionarios manifestó carecer de poder para que pudieran entrar y que no había podido contactar con el titular de la empresa.

Por lo expuesto, debe considerarse la resolución judicial impugnada conforme al ordenamiento jurídico y desestimar la apelación, pues la autorización se ha dirigido a la entrada en las dependencias de la entidad, y el acto cuya ejecución se pretende tiene una apariencia de legalidad, siendo la entrada en el domicilio necesaria para la debida consecución de los fines de una comprobación e investigación inspectora, llevándose a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias. Se ha dado, pues, la ponderación de la necesidad de incidir en el derecho fundamental previsto en el art. 18.2.c) de la CE , para la ejecución de la resolución administrativa (comprobación e investigación inspectora de determinados tributos), llegando a la conclusión de que era necesaria. Y ya señalaba el auto que la autorización que otorgaba solo sería necesaria en el caso de que el investigado se opusiera a la misma. Por lo que carece de lógica y de sentido que argumente que no pretendía oponerse a la entrada, pues el propio recurso de apelación contra el auto supone en definitiva, una oposición explícita.

En razón de todo ello procede desestimar el recurso de apelación y confirmar el auto recurrido por sus propios fundamentos; con expresa imposición de las costas de esta instancia a la parte apelante ( art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA, F A L L A M O S Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Albaladejo Hermanos, S.A., contra el Auto n.º 70, de 9 de julio de 2018, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º 1 de Cartagena (Murcia), por el se autorizó, in audita parte, a los funcionarios de la Inspección de los tributos que menciona, para entrar, en las dependencias del obligado tributario Albaladejo Hermanos, S.A., sitas en la localidad de San Pedro del Pinatar (Murcia), Pedanía Los Sáez, Carretera de Cartagena N-332, s/n, Código Postal 30740 (inmueble con número de referencia catastral: 2784422XG9828D0001JM); auto que se confirma íntegramente, con expresa imposición de costas a la parte apelante.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.