Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 811/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 56/2016 de 21 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2016/0000637
Procedimiento Ordinario 56/2016
Demandante: MIVISA SA
PROCURADOR D./Dña. MARIA DE VILLANUEVA FERRER
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
UNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 811
RECURSO NÚM.: 56-2016
PROCURADOR D./DÑA.: MARIA DE VILLANUEVA FERRER
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 21 de septiembre de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 56-2016 interpuesto por MIVISA S.A. representado por
la procuradora DÑA. MARIA DE VILLANUEVA FERRER contra fallo del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid de fecha 27.10.2015 reclamación nº 28/04533/2013 Y 28/30798/2012 interpuesta por
el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19-9-2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 27 de octubre de 2015, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números 28-30798-2012-50-R y 28-04533-2013-50-R, interpuestas contra acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, derivado de acta A02 71947112, por el concepto Retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2006 y 2007, por cuantía de 324.219,15 € (REA 28-04533-2013); y contra acuerdo de imposición de sanción, derivado del acta anterior por cuantía de 152.197,66 € (REA 28-30798-2012).



SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución en Reclamaciones acumuladas de números 28/30798/2012 y 4533/12 del TEAR de Madrid notificada con fecha de 17 de Noviembre de 2.015 'por la que se acuerda desestimar ambas reclamaciones confirmando los actos impugnados', declarando anulados asimismo, el acuerdo de liquidación A23 71947112 y el Acuerdo Sancionador de número A23 76189812 por no ser conformes a derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en relación con las retenciones de 2006, la deuda tributaria principal se encuentra extinguida - por prescripción - al tiempo de acordar la exigencia de las retenciones, porque el día 26 de Septiembre de 2011 en que se adopta el acuerdo de liquidación impugnado las obligaciones principales de autoliquidación del IRPF del ejercicio 2006, que pudieran corresponder a cualesquiera de los obligados tributarios a los que las retenciones se refieren se encuentran extinguidas por prescripción.. En cuanto a las retenciones de 2007 - como también de 2006 - no se ha satisfecho la exigencia de nuestro Tribunal Supremo de acreditar la inexistencia de enriquecimiento injusto en los términos en los que se ha ido perfilando por el propio TEAC para un supuesto como el presente. En lo relativo a si en mérito a la re- calificación que deba darse a determinadas cantidades que abonaba, la Administración sostiene que, dichas cantidades, son dietas, y que no quedan convenientemente justificadas, que como tales dietas no justificadas son mayor salario y que quedaban sujetas a retención de IRPF. La demandante sostuvo que dichas cantidades no eran salario, no retribuían trabajo alguno, sino que eran compensación, indemnizatoria, de determinados gastos en los que los trabajadores se ven obligados a incurrir, por razón de su trabajo, sus circunstancias, y las particularidades de la actividad de la mercantil. Abonos compensatorios de naturaleza no salarial, que no constituyen retribución alguna y por tanto no sujetos ni a IRPF ni a retención de IRPF.

Manifiesta que sin perjuicio de la consulta informática que se dice realizada, ni se incorpora al expediente certificación o diligencia extendida por el órgano de la Administración Tributaria que tenga atribuida la competencia para instruir y/o dictar la resolución que ponga fin a aquel procedimiento de comprobación o inspección, acreditativa de la veracidad de los datos mostrados como resultados de aquellas consultas, ni se incorpora el resultado impreso de las diferentes consultas efectuadas en aquella la base de datos informática, que así lo atestigüe.

Constituye hecho pacífico que la actividad de la demandante consiste en la ejecución de trabajos de movimiento de tierras (principalmente autovías, autopistas, y carreteras) en lugares remotos, a los que los trabajadores se tienen que desplazar diariamente - sea cual sea su lugar de residencia - viniendo obligados a desayunar comer y - según sus turnos - cenar fuera de casa, en establecimientos de hostelería que se encuentren próximos al lugar de trabajo. Los trabajadores son conductores de dúmperes por carretera, que van y vienen de un lugar a otro, se desplazan, cambian de obras, etc. Con las cantidades en cuestión, la demandante compensaba esos en los que los trabajadores se ven irremediablemente obligados a incurrir por razón, exclusiva, de su trabajo para la empresa y las circunstancias del mismo. Una media de 19 a 20 euros por trabajador y día de trabajo para el gasto en almuerzo, comida y cena que venían obligados a realizar en establecimientos de hostelería. De forma reiterada, en sentencias firmes, dictadas por distintos juzgados y Tribunales de lo Social, dichos órganos jurisdiccionales tras profundizar con detalle en el análisis de los mismos hechos objeto del expediente (referido claro está a los distintos casos particulares que se les han deducido), han determinado, en todos los casos, que las cantidades satisfechas por la empresa no son ni tienen naturaleza de dietas, sino de genéricas cantidades indemnizatorias que no constituyen salario.

Alega la improcedencia de la sanción impuesta, manifestando que en todo momento actuó con un criterio jurídico razonable y de completa buena fe.

En el escrito de conclusio9nes añade que Del expediente administrativo, queda acreditado que los cálculos realizados por la Administración son incorrectos, en tanto en cuanto ni siquiera se admite las compensaciones de gastos en los que se incurre, en aquellos casos en que los trabajadores contratados han estado desplazados a obras distintas de aquellas para las que 'prima facie' estarían contratados. En dichos casos, no solo deberían ser admisibles esos gastos sino que, conforme a la doctrina que la AEAT aplica, las propias dietas en sí mismas. Situaciones estas que se le pusieron de manifiesto a la Administración en el escrito de alegaciones al acuerdo de liquidación, al punto 5º del escrito, señalándole todos y cada uno de esos casos.



TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que a parte actora alega la posible prescripción del derecho de la AEAT de reclamar las retenciones no practicadas en el ejercicio 2006. Dicha alegación debe de ser desestimada, porque hasta que los trabajadores de la empresa recurrente no presentaron sus declaraciones de IRPF correspondientes al ejercicio 2006, la AEAT no podía iniciar ningún tipo de actuación inspectora, porque los trabajadores podrían haber incluido en sus declaraciones las citadas rentas, en cuyo caso, la AEAT no podría haber reclamado dichas retenciones no practicadas porque habría incurrido en un supuesto de enriquecimiento sin causa. De ello deriva que hasta el 20 de junio de 2007, no se inició el plazo de prescripción del derecho de la AEAT para reclamar dichas cantidades y dicho plazo no finalizó hasta el 20 de junio de 2011, pero como la AEAT inicio las actuaciones inspectoras el 21 de octubre de 2010, se interrumpió dicho plazo de prescripción. Obra en el expediente administrativo (carpeta expediente de gestión) un documento denominado Diligencia nº 1 en el que consta que la notificación del inicio de actuaciones inspectoras tuvo lugar el 4 de octubre de 2010 y que la primera comparecencia ante la Inspección de tributos tuvo lugar el 21 de octubre de 2010, por lo que dicha actuación interrumpió el plazo de prescripción de 4 años.

Manifiesta que La cuestión de fondo objeto de controversia consiste en determinar la procedencia o no del sometimiento al sistema de retenciones de determinadas dietas pagadas en 2006 y 2007 por la reclamante a trabajadores con contrato de obra determinada, que fueron consideradas por ésta como dietas exceptuadas de gravamen. Cita el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , el artículo 17 de la Ley 35/2006 y el artículo 9 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo). De lo señalado resulta que en los trabajos por obra, no puede entenderse que el trabajador tiene la necesidad de desplazarse, sino que el lugar de la obra constituye su lugar normal de trabajo y, por tanto, las dietas no quedan excluidas de gravamen ni del sistema de retenciones a cuenta del IRPF. Solo se considerarían dietas exceptuadas de gravamen si el trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que se le contrató a otras obras situadas en distinto municipio. En el presente caso, las dietas abonadas por la empresa por los desplazamientos del centro habitual de trabajo (obra para la que han sido contratados) a otros distintos, son dietas exentas y por ello no fueron objeto de regularización por la Inspección, pero no otras dietas abonadas por otros desplazamientos puesto que no constan en el expediente pruebas suficiente que permitan considerar esas retribuciones exentas, siendo que quien debe probarlo es la reclamante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de LIRPF y no habiéndolo hecho procede considerar estas retribuciones como rendimientos de trabajo, tal y como lo calificó la Inspección de Tributos y ha sido ratificado por el TEARM en la resolución impugnada. Que las sentencias invocadas son de la denominada jurisprudencia menor del orden social, que no obliga a la Sala, que solo está obligada a aplicar la jurisprudencia de la Sala Tercera del TS.

Alega el Abogado del Estado, que la parte actora alega el incumplimiento de la inspección de tributos de las obligaciones que le impone la jurisprudencia existente cuando pretende liquidar las retenciones, encontrándose ya pagada la obligación principal. En el presente caso, en relación con la prueba sobre la inexistencia del enriquecimiento injusto consta que en el Acta de la Inspección de Tributos se indica expresamente el cumplimiento por la Inspección de este extremo al expresar que 'con fecha 12/07/2011 extendió diligencia de constancia de hechos en la que se comunicaba a la entidad la relación de preceptores de las rentas sobre las que debió practicar retención, sacada de la Base de Datos de la Administración Tributaria, manifestando que los mismos figuraban en dicha base, bien como no declarantes del IRPF del periodo de referencia o bien, que en sus declaraciones no incluyeron los rendimientos percibidos sobre los que debió practicarse la retención que ahora se pretende liquidar. Dicha relación fue entregada a la empresa como anexo a la citada diligencia y en ella constaba los nombres de los preceptores de los rendimientos satisfechos por MIVISA con los datos correspondientes a las percepciones declaradas y las deducciones de las retenciones practicadas - pro-cedentes de este pagador -, que habían incluido en sus declaraciones de IRPF; así como las cuantías declaradas en el apartado A del modelo 190 de MIVISA, indicando aquéllos que no eran declarantes, quedando incorporada la relación al expediente. De estos datos se deduce indubitadamente que los preceptores no habían declarado las rentas mal calificadas como dietas, ni las retenciones que les hubiera correspondido, no tributando por la percepción de dichos importes'. Ello comporta que la liquidación practicada respeta la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, puesto que ha regularizado las retenciones de perceptores de renta que no han presentado declaración, y de preceptores que presentaron declaración consignando la cantidades percibidas de MIVISA S.A. coincidentes con las declaradas por ésta en su declaración anual de retenciones, sin incluir las compensaciones mencionada, y queda también acreditado en el expediente que no se produce ninguna doble tributación y por tanto procede desestimar también esta alegación.

Considera que en el caso de autos, el acuerdo sancionador contiene todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y el responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación de los preceptos infringidos y la calificación de la conducta posibilitando al interesado ejercitar su defensa, cumpliendo con las exigencias legales y jurisprudenciales en torno a la culpabilidad y a la motivación de la sanción que se impone. El acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo.



CUARTO: En el análisis se debe partir de que la resolución recurrida del TEAR de 27 de octubre de 2015 se dicta en ejecución de la resolución del Tribunal económico Administrativo Central de 9 de abril de 2015 que declaró inadmisible el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de 23 de julio de 2014, por considerar que frente a esta última no cabía recurso de alzada sino recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid. En la referida resolución del TEAR de 27 de octubre de 2015, se limita a la rectificación de la resolución del mismo TEAR de 23 de julio de 2014 en lo referido al recurso procedente frente a la misma, conformando los acuerdo impugnados en las reclamaciones económico-administrativas.

Por tanto, se debe tener en cuenta el contenido de la resolución del TEAR en relación con los actos administrativos impugnados en las citadas reclamaciones económico- administrativas.

Así en la resolución del TEAR de 23 de julio de 2014, como antecedentes de hecho relevantes, se expresa, en resumen, lo siguiente: '
PRIMERO: La Inspección de los tributos inició actuaciones de comprobación e investigación en fecha 4/10/201 por el concepto tributario y períodos de referencia, que tuvieron un alcance general y con fecha 29/07/2011 se formalizó acta de disconformidad modelo A02 Nº 719471127, en la que se hizo constar que la sociedad MIVISA, que realiza la actividad de Consolidación y Preparación de Terrenos Obras Civiles, durante los ejercicios 2006 y 2007 había abonado a sus trabajadores con contrato de obra determinada dietas que fueron consideradas por la sociedad como exentas y por consiguiente, no fueron objeto de retención y la Inspección entiende que por ser la obra para la que se contrató a dichos trabajadores su centro de trabajo, no resultaba aplicable a dichos importes satisfechos el régimen general de exención previsto para las dietas. Las cantidades abonadas por este concepto que regulariza, calculando las retenciones conforme a lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los artículos 78 a 85 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio y los artículos 82 a 87 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , son 310.985,50 euros de dietas de septiembre - diciembre de 2006 ( retención no practicada 49.020,63€) y 856.018,03 dietas de enero- diciembre de 2007 ( retención no practicada 211.432,78€).

Mediante acuerdo dictado en fecha 22 de septiembre de 2011, se dictó liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta y se notificó al interesado en fecha 26/09/2011.'

QUINTO: En cuanto a la primera las cuestiones suscitadas por la recurrente, es decir, la prescripción respecto de las retenciones correspondientes a los periodos de 2006, hay que señalar que como consta en el expediente administrativo y se expresa tanto en el acta de inspección como en la resolución del TEAR, las actuaciones de iniciaron mediante la notificación del acuerdo de inicio que se produjo el 4 de octubre de 2010, según se aprecia en la notificación del mismo que consta en el expediente administrativo. Dicha comunicación interrumpió el cómputo de la prescripción frente a la recurrente, por lo que no cabe considerar que se hubiera superado el plazo de prescripción respecto de ella, establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria .

En cuanto a la prescripción en relación con las posibles liquidaciones a los trabajadores a los que se refieren las retenciones objeto de regularización, en la referida fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación frente a la empleadora tampoco se había superado el plazo de prescripción, por lo que en esa fecha de 4 de octubre de 2010 la Administración podía haber iniciado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación para determinar los ingresos sujetos y no exentos a gravamen, y los efectos de la falta de inicio de tales actuaciones se analizarán seguidamente, pero en modo alguno procede en la presente sentencia valorar la prescripción o no respecto de los empleados que recibieron los importes objeto de controversia, al no haber sido parte en este litigio ni en las actuaciones administrativas de las que traen causa.



SEXTO: En cuanto al contenido de la liquidación, es decir, sobre la procedencia de la liquidación por retenciones esta Sala ya se ha pronunciado con anterioridad en otros supuestos análogos (pudiendo citarse la sentencia de 7 de julio de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo nº 85/08 y la que en ella se cita de 24 de junio de 2010 dictada en el recurso contencioso administrativo número 550/2008 ) siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo según la cual a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y de ingresar en el Tesoro el importe de las retenciones, de la obligación de ingresar la cuota que corresponde a los perceptores de los rendimientos retenidos, la Administración no puede regularizar las retenciones cuando los perceptores de los rendimientos sujetos a retención ya los han declarado y no han podido deducir las retenciones elevando al integro sus retribuciones o deduciendo de la cuota las cantidades que debieron ser retenidas, siendo la Administración conocedora de esta situación porque tiene a su disposición los datos necesarios y se encuentra en condiciones de conocer si fue o no así y si hubo o no duplicidad en el pago y el consiguiente enriquecimiento injusto.

En este sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999 , 27 de febrero de 2007 y especialmente en la sentencia de16 de julio de 2008 , en la que se expresa literalmente: 'La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo.

No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78 . Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78 . Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el 'quantum' de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota.

Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta...' En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor, ya que como dice la Sentencia antes referida, 'cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.' Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.

Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido, a pesar lo llamativo que resulta que en el año 1992 la entidad hoy recurrente pagara a uno de los profesionales 13.909.920 ptas. y a otro 6.000.000 ptas.

Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008 , antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto.

No se desconoce la tradicional y fundada tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo, haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.

En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de de 27 de mayo de 2002 , estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la Administración, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , la revisión de oficio de las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de tributación.

La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de 'posibles devoluciones de oficio' y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que 'el caso de autos corresponde al grupo de «devoluciones de oficio», si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, «ex post» al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo «prima facie» en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algo similar acontece si las declaraciones- autoliquidaciones son negativas, pues en ese caso las retenciones devueltas no comprenden las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador de las retribuciones (retenedor).' Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales ( artículo 103.1 CE ), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto.' En el caso de autos, puesto que la liquidación es el inicio de las actuaciones de comprobación frente a la sociedad empleadora aquí recurrente de 4 de octubre de 2010, se ha producido mucho después de finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los preceptores de los rendimientos sujetos a retención a que se refiere la liquidación y la Administración se encontraba en disposición de poder saber si aquel habían deducido o no las retenciones que legal y reglamentariamente correspondían según sus circunstancias personales y familiares, ya que como dice la sentencia transcrita 'la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación.'.

Sin embargo, aunque efectivamente no hubieran presentado la declaración, teniendo en cuenta las actuaciones efectuadas frente a la persona física, en aquella fecha de 4 de octubre de 2010 no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria , por lo que debe considerarse que la Administración Tributaria podía practicar liquidaciones a los perceptores de los rendimientos para determinar la correcta deuda tributaria, sin que en conste en el presente caso que la Administración hubiera practicado o no dichas liquidaciones a los perceptores, pudiendo determinar los créditos tributarios correspondientes frente a cada uno de los perceptores de los rendimientos sujetos a retención.

Por tanto, resulta plenamente aplicable al presente caso la doctrina de la sentencia citada del Tribunal Supremo, pues como señala dicha sentencia transcrita 'Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.' .

En el presente caso la resolución recurrida del TEAR, sobre dicha cuestión, considera lo siguiente: 'En el presente caso, en relación con la prueba sobre la inexistencia del enriquecimiento injusto según se aprecia, el acuerdo impugnado indica expresamente el cumplimiento por la Inspección de este extremo al expresar que ' con fecha 12/07/2011 extendió diligencia de constancia de hechos en la que se comunicaba a la entidad la relación de preceptores de las rentas sobre las que debió practicar retención, sacada de la Base de Datos de la Administración Tributaria, manifestando que los mismos figuraban en dicha base, bien como no declarantes del IRPF del periodo de referencia o bien, que en sus declaraciones no incluyeron los rendimientos percibidos sobre los que debió practicarse la retención que ahora se pretende liquidar.

Dicha relación fue entregada a la empresa como anexo a la citada diligencia y en ella constaba los nombres de los preceptores de los rendimientos satisfechos por MIVISA con los datos correspondientes a las percepciones declaradas y las deducciones de las retenciones practicadas - procedentes de este pagador -, que habían incluido en sus declaraciones de IRPF; así como las cuantías declaradas en el apartado A del modelo 190 de MIVISA, indicando aquéllos que no eran declarantes, quedando incorporada la relación al expediente. De estos datos se deduce indubitadamente que los preceptores no habían declarado las rentas mal calificadas como dietas, ni las retenciones que les hubiera correspondido, no tributando por la percepción de dichos importes'. Ello comporta que la liquidación practicada respeta la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, puesto que ha regularizado las retenciones de perceptores de renta que no han presentado declaración, y de preceptores que presentaron declaración consignando la cantidades percibidas de MIVISA S.A. coincidentes con las declaradas por ésta en su declaración anual de retenciones sin incluir las compensaciones mencionada, y queda también acreditado en el expediente que no se produce ninguna doble tributación y por tanto procede desestimar también esta alegación.' Sin embargo dichas manifestaciones de la resolución recurrida no pueden ser compartidas, pues la referencia a la indicación de los perceptores e importes que figuran en la Bases de Datos de la Administración no puede considerarse suficiente a estos efectos, pues no constan las concretas declaraciones autoliquidaciones presentadas por cada uno de los empleados ni tampoco consta si frente a cada uno de ellos se siguieron o no actuaciones de comprobación e investigación para determinar la deuda tributaria de cada uno de los obligados tributarios, por lo que no puede considerarse que la liquidación cumpla los criterios fijados por la doctrina del Tribunal Supremo referida.

Por ello, procede anular la liquidación referida, lo que determina igualmente la anulación del acuerdo sancionador, al carecer de presupuesto de imposición de la sanción por anularse la liquidación por la presente sentencia.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa.

SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos (incluidos los honorarios de Abogado y derechos de Procurador), de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MIVISA S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 27 de octubre de 2015, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto Retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2006 y 2007, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos (incluidos los honorarios de Abogado y derechos de Procurador), de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0056-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0056-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.