Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 819/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 93/2014 de 18 de Abril de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 819/2016

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

R. ORDINARIO Nº 93/2014

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

MAGISTRADOS

Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR

Dª SOLEDAD GAMO SERRANO

Sección Funcional 1ª

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En la Ciudad de Málaga a, 18 de abril de 2016.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 93/2014 interpuesto por CONSTRUCCIONES ALBORA S.A. representado/a por el/a Procurador/a D. IGNACIO MARTÍN DE LA HINOJOSA contra TEARA-MÁLAGA, representado y defendido por el SR. ABOGADO DEL ESTADO, interviniendo en calidad de codemandada la JUNTA DE ANDALUCÍA, representada y defendida por el LETRADO DEL SERVICIO JURÍDICO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D MANUEL LÓPEZ AGULLÓ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el/a Procurador/a D/ña. IGNACIO MARTÍN DE LA HINOJOSA, en la representación acreditada se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra resolución del TEARA -Málaga-, registrándose con el número 93/2014.

SEGUNDO.- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO.- Dado traslado al demandado y codemandada para contestar la demanda, lo efectuaron mediante escritos, que en lo sustancial se dan por reproducidos en los que suplicaban se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO.- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA -Málaga-, de 19 de diciembre de 2013 que estimó en parte la reclamación interpuesta por la actora contra la segunda comprobación de valores y posteriores liquidaciones, expedida por la Oficina Liquidadora de Álora ( Málaga), correspondiente a la escritura de Obra Nueva y Propiedad Horizontal otorgada el 20 de junio de 2007, ampliándose posteriormente a la de 30 de enero de 2014, que resolvió en relación a otras liquidaciones en base a los mismos hechos y fundamentos jurídicos.

La parte actora denuncia la improcedencia de que el TEARA fije los valores recurridos, lo que a su juicio le impide instar la tasación pericial contradictoria incurriendo en 'reformatio in peius' respecto de las primeras comprobaciones de valores hechas por la Administración. Tambien se alegó falta de motivación.

El Abogado del Estado, en trámite de contestación, vino a oponer la desestimación del recurso, sosteniendo que el TEARA se limitó en su resolución a moderar la base imponible en función de la aplicación de un criterio estrictamente jurídico, absteniéndose de realizar una nueva valoración del inmueble con arreglo a nuevos criterios técnicos. Por lo demás, el acto de comprobación está motivado, habiéndose explicitado los criterios aplicados y las circunstancias concretas del bien tenidas en cuenta para aplicar dichos criterios.

El Letrado de la Junta de Andalucía denunció la inadmisibilidad el recurso por falta de acuerdo societario para recurrir - art. 45.2.d) LJCA -, e interesando en cuanto al fondo la desestimación de la demanda.

SEGUNDO.- En orden a la inadmisibilidad alegada ha de ser rechazada al constar el correspondiente acuerdo societario para litigar, otorgado por el Consejero Delegado de la empresa, D. Rodolfo , en fecha 25 de febrero de 2014.

Pasando a examinar la cuestión de fondo debatida, comenzaremos metodológicamente por la falta de motivación que se le imputa a la comprobación de valores recurrida. Pues bien, por lo que se refiere a la evaluación de la suficiencia de la motivación del dictamen técnico de comprobación de valores que se fundamenta por remisión en los modulos del Colegio de Arquitectos, la sentencia de esta Sala de fecha 16 de diciembre de 2013 (rec. 1591/2010 ) ya abordó la cuestión para apreciar falta de motivación en aquellos casos en los que el informe técnico de valoración se remite in genere unos módulos sin justificar la imposibilidad de tasación del precio real de la ejecución de los trabajos, y sin una aplicación circunstanciada de estos valores medios tomando en cuenta las peculiaridades del inmueble, así se dice que 'Casuísticamente, la jurisprudencia advierte que la aplicación de 'precios medios' no puede hacerse presumiendo la certeza de éstos, sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias, siempre claro está de un modo detallado ( STS 3ª. Sec. 2ª de 12-11-1999, rec. 7816/1992 ). Esta misma sentencia concluye en el deber de los Peritos de la Administración de: 1.- comprobar en cada caso los bienes, 2.- describirlos, 3.- facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Por todo ello, mientras no se cumplan estas garantías, por desconocimiento de los datos e imposibilidad de analizar y contrastar la valoración, esta ha de rechazarse ( STS de 7 de mayo de 1998 , de 30 de mayo y 19 de octubre de 1995 ), debiendo reseñarse que la simple manifestación de haber tenido en cuenta de la situación, calidad, y edad de la construcción, como menciones genéricas tampoco es suficiente ( STS de 4 de diciembre de 1993 ).

Se rechaza explícitamente la posibilidad de sostener la fundamentación correcta de una valoración efectuada en base a una remisión genérica a los módulos prestablecidos no incorporados al expediente administrativo. Desde luego debemos diferenciar entre la conocida como motivación 'in alliunde', que supone la remisión a informes o dictámenes como expresión del cuerpo motivador de un acto o resolución administrativa con la que se integran, pero que sin excusas debe mediar en el expediente administrativo de la remisión a elementos o datos que sirven de motivación y que no constan en el expediente.

Se considera necesaria su aportación al expediente administrativo por varias razones:

1ª. Con carácter general, la remisión del contribuyente a los registros fiscales o estudios de mercado realizados por la propia administración tributaria para poder conocer la regularidad jurídica de su actuación no es respetuosa con el carácter servicial de toda administración pública. El artículo 3º. J) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cristaliza este principio de respeto al contribuyente y el carácter servicial de la administración tributaria, principio ya reflejado en el art. 103.1 CE 78. Recordemos que la propia Ley, en su Exposición de Motivos afirma que 'La presente Ley, que recoge en un solo cuerpo formativo los principales derechos y garantías de los contribuyentes, no hace referencia alguna sin embargo, a las obligaciones tributarias, ya que éstas aparecen debidamente establecidas en los correspondientes textos legales y reglamentarios'. Más abajo declara que 'Por ello, junto a la importante reforma que esta ley representa, debe destacarse, asimismo su carácter programático, en cuanto que constituye una declaración de principios de aplicación general en el conjunto del sistema tributario, con el fin de mejorar sustancialmente la posición jurídica del contribuyente en aras a lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario'.

2º. Como ya hemos dicho, toda administración pública, y la tributaria también, debe documentar sus actuaciones por escrito ( artículo 55.1 y 2º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de R.J.A.P. y P.A.C.). Esto significa, que si la Administración Tributaria Autonómica se remite a los registros fiscales existentes o a los estudios de mercadoefectuados por ella misma para con apoyo en los mismos dictar una determinada resolución, en este caso una valoración tributaria, tal actuación es válida, pero necesariamente debe aportar al expediente administrativo un certificado o testimonio documental de los datos tributarios contenidos en aquellos registros fiscales o estudios de mercado.

Piénsese que si el art. 14 de la Ley 1/1998 permite al contribuyente que sea parte en un procedimiento de gestión tributaria conocer, en cualquier momento de su desarrollo, el estado de la tramitación del procedimiento y obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta por el órgano competente a la hora de dictar la resolución, ese derecho se frustraría en su contenido al faltar en ese procedimiento los valores unitarios y el documento del que derivan.

3º. Razones de equiparación de obligaciones y equivalencia en la onerosidad delas mismas, abocan a equiparar la obligación que toda persona natural o jurídica, pública o privada tiene para con la Administración tributaria ( artículo 111 de la LGT ), con la obligación que esta Administración tiene para facilitar esa misma información al contribuyente. Facilidad que ha de ser real (entrega de esos valores unitarios y su estudio de mercado( y no meramente ficticia por remisión el archivo correspondiente.

4º. Finalmente, es sabido que el art. 114 de la LGT dispone que '1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutitos del mismo. 2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria'.

Al menos ese precepto interpretado literalmente obligaría a la Administración Tributaria a la designación concreta, ( y este modo de designación resulta esencial), de los elementos de prueba que obren en su poder, como puedan ser los valores unitarios tomados del oportuno Estudio de Mercado. Pero en absoluto es admisible que esa designación se hiciese genéricamente, como se ha hecho en vía administrativa y económico-administrativa. Esa designación habría de hacerse, entendiendo literalmente este precepto, de un modo tan directo, concreto, preciso e inequívoco que el contribuyente no tuviese duda, a la hora de acudir al oportuno estudio de mercado de dónde ha sido tomado ese valor unitario.

Por lo que se termina concluyendo la insuficiencia de la motivación contenida en el dictamen del perito de la Administración, que se remite a las tablas del colegio de arquitectos, así se puede leer'Con apoyo en la STS 3ª se. 2ª de 03-12-1999, rec. 517/1995 (de las muchas existentes en la materia) cabe considerar que mientras no se exprese por la administración en sus valoraciones los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones, realizadas por el Sr. Perito de la Administración y poder verificar su corrección, esta Salano puede admitir la validez de esas comprobaciones periciales'.

Esta solución sin embargo no es extrapolable al caso que se examina. Aplicando sus propios razonamientos se puede observar que en el supuesto de autos sí se han cumplido con las exigencias de motivación que se deducen de la sentencia estudiada.

El dictamen técnico obrante al expediente administrativo se acompaña de un extracto de los costes de referencia de la construcción donde figuran los módulos que fueron de aplicación en la comprobación. Se explica con suficiente detalle a continuación las operaciones de cálculo a las que se aplican los costes de referencia corregidos con el factor de localización y coeficiente 'of' comprensivo de honorarios, beneficio industrial tasas, etc. Seguidamente se aplican estos costes de referencia a cada una de las superficies afectadas, a saber, vivienda, anexos, sótanos, locales, cada uno con sus respectivas mediciones superficiales. A la vista de estas operaciones justificadas en el dictamen, no pueden entenderse infringidas las reglas de motivación de las actuaciones administrativas en el seno de un procedimiento de comprobación de valores, la motivación es sucinta pero suficiente, valora con el necesario detalle las particularidades de la finca de autos, y no es posible sostener que se ha ocasionado indefensión al interesado pues tenía a su disposición todos los elementos necesarios para conocer el proceso intelectivo que está detrás de la valoración combatida.

Así las cosas, la debida motivación del informe del perito de la Administración evacuado en el seno del procedimiento de comprobación de valores, es cuestión que debe examinarse caso por caso, sin que existan soluciones predeterminadas en nuestra jurisprudencia, al margen de los referidos criterios de valoración para la ponderación del canon de motivación exigible a este tipo de actuaciones administrativas.

Llegados a este punto, tal y como recuerda la sentencia de esta misma Sala de fecha 20 de enero de 2014, dictada en el recurso num. 29/2012 , 'cuestión distinta al hecho de que la parte pueda discrepar bien con la valoración de algunos particulares, bien con algunos datos de hecho pues ello, sin entrar a conocer sobre su certeza, debió hacerlo a través del trámite de la tasación pericial contradictoria establecido en el art. 52 de la Ley General Tributaria 230/1963 en relación con el art. 46 1 y 2 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y no ante la Jurisdicción, pues esta ve constreñida su función revisora a la falta de motivación, por todo lo cual procede desestimar el recurso'. De forma que no es posible enfrentar en este recurso jurisdiccional dada su naturaleza revisora, la corrección de las operaciones efectuadas por el perito por no haberse cuestionado mediante el correspondiente dictamen pericial contraditorio, lo que no es óbice para valorar cuestiones de naturaleza estrictamente jurídica como la que concierne a la inclusión de conceptos ajenos a lo que debe entenderse como coste real de la obra.

TERCERO.- La comprobación de valores y las liquidaciones que se atacan por la actora al entender que se incluyen conceptos que exceden del estricto coste real de las obras que debe ser el valor a considerar como base imponible cuando lo que se sujeta es la elevación a público de la declaración de obra nueva, de acuerdo con lo estatuido en el art. 30 del R D Leg 1/1993, de 24 de septiembre que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados y art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el cual,la base imponible en estos casos estará constituida por el 'valor real de coste de la obra nueva'.

La cuestión está resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 10 de abril de 2014, dictada en el recurso de casación para la unificación de la doctrina num. 3001/2012 , sentencia que se hace eco entre otras de la de fecha 29 de mayo de 2009 , desestimatoria del recurso de casación en interés de Ley num. 13/2008, en el que los servicios jurídicos de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha interesaron se declarara como doctrina legal que 'el concepto de 'el valor real de coste de la obra nueva',constitutivo de la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva, según el art. 70 del Real Decreto 828/1995 , debe entenderse incluido no solo el coste de ejecución material de la obra o presupuesto de ejecución material sino también los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, honorarios profesionales, los gastos generales y beneficio industrial y los gastos de financiación', posibilidad ésta que fue desechada por la sala tercera, que consideró correcto el criterio de la Sala territorial de instancia y afirmó: 'Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que 'la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material'.

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Esta fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que 'el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión'. Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentados con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse, Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.

Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nueva en que el Reglamento lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado --equivalente al valor real-- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico.'

Descendiendo al caso concreto examinado resulta que la comprobación de valores en la que descansa la liquidación tributaria impugnada se basa en un dictamen pericial que expresamente contiene partidas y factores correctores que no son expresivos del coste real de la obra en el sentido que tiene entendido el Tribunal Supremo por analogía a la regulación del ICIO, de modo que debe entenderse incorrecta la comprobación de valores en cuanto que el dictamen que la soporta realiza sus operaciones de cálculo sobre costes medios extractados de las tablas del colegio de arquitectos y les aplica coeficientes y factores correctores, que implican la toma en consideración de conceptos que deben ser excluidos de la base imponible, como son el factor de localización, y el coeficiente 'of' - excluido por el TEARA -, que persigue introducir en la valoración otros costes anejos a los que estrictamente derivan de la ejecución material de la obra.

Es por todo lo razonado que el recurso merece prosperar anulando las resoluciones recurridas y las liquidaciones complementarias de las que traen causa, debiendo añadir la Sala en orden al primer motivo del recurso, que la exclusión del coeficiente Of por parte del TEARA se halla amparada por la doctrina jurisprudencial citada y no supone injerencia alguna en las facultades del perito de la Administración.

Por último, en cuanto a la reincidencia de la Administración y su efecto en relación a la posibilidad de realizar o no una nueva comprobación de valores tras haber realizado dos anteriores sin motivar debidamente la Sala entiende que la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos ( artículos 8 de la Ley General Tributaria y 57 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ), se desvanece cuando dejan de ser motivados( artículo 54.1, a) de la Ley 30/1992 ). En consecuencia, sólo cuando la parte solicite expresamente la retroacción de las actuaciones procedimentales deberá acordarse, no cuando, prescindiendo de los defectos (por ejemplo notificación defectuosa, etc.) solicite una declaración de fondo, pues la tutela judicial efectiva impide, de un lado, las dilaciones indebidas provocadas por el defectuoso funcionamiento de la Administración ( artículo 24.1 de la Constitución ), de otro, que el recurso se transforme en una resolución «in peius».

Pero esta solución es además la que exige la lógica. La Administración tributaria descarga cada vez con más frecuencia en los contribuyentes el ejercicio de deberes formales (autoliquidaciones) que en principio corresponden a la actividad inspectora administrativa. La Administración puede, en base a lo dispuesto en el artículo 49.1 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales , proceder a la comprobación real de los bienes y derechos transmitidos, por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria , pero la Ley no la habilita para hacerlo reiteradamente, hasta que alguna vez acierte, sino que el ejercicio de comprobación sólo puede realizarse una sola vez, como una sola vez puede solicitar la comprobación contradictoria el contribuyente.

CUARTO.- La índole estimatoria del recurso trae aparejada la imposición de costas a las partes demandada y codemandada - art. 139 LJCA -

En atención a lo expuesto y en virtud de la autoridad conferida por el Pueblo Español, en el nombre de S.M. EL REY

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo interuesto, y en su virtud se anulan los actos administrativos impugnados elevando a definitivos los valores declarados en su dia por la recurrente y ello con imposición de costas a las Administraciones demandada y codemandada.

Notifíquese la presente resolución a las partes.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-