Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 827/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1015/2017 de 24 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00827/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección: 003
VALLADOLID
-
Equipo/usuario: EBL
N.I.G: 47186 33 3 2017 0001094
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001015 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De Dña. Amparo
ABOGADO MARIA CRISTINA LOPEZ ALONSO
PROCURADOR D. FERNANDO TORIBIOS FUENTES
Contra TEAR
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 827
Iltmos. Sres.
Magistrados.
Doña María Antonia Lallana Duplá
Don Francisco Javier Pardo Muñoz y
Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,
En la Ciudad de Valladolid a veinticuatro de septiembre de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 1015/17 interpuesto por Dª Amparo , representada
por el Procurador Sr. Toribios Fuentes y defendida por la Letrada Sra. López Alonso contra la resolución
del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 29.09.2017 desestimando la reclamación económico-
administrativa núm. NUM000 formulada contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión
Tributaria de la Delegación de León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se le giró
liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2010, nº NUM001 en
cuantía de 15.562'75€; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado
representada y defendida por la Sra. Abogada del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 29.12.2017.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 07.03.2018 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que ' dicte Sentencia por la que se declare que los actos impugnados no se encuentran ajustados al Ordenamiento Jurídico, incidiendo en nulidad de pleno derecho; condenando a la Administración demandada a estar y pasar por dicha declaración, a anular la Liquidación practicada a esta contribuyente por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2010;así como a la devolución a la misma de la suma ingresada por razón de dicha liquidación en cuantía de 15.562,75 €, incrementada con los intereses de demora que correspondan desde la fecha de su ingreso hasta la de su efectiva restitución, y todo ello con expresa condena a la Administración demandada de las costas causadas en el presente procedimiento, más todo cuanto legalmente proceda, ... '.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 27.04.2018 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.



TERCERO.- Una vez fijada la cuantía, y no habiéndose recibido el pleito a prueba, se acordó la presentación de conclusiones escritas. Ultimado el trámite, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 12.09.2018, en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/98 se señaló como día para Votación y Fallo el 14.09.2018, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29.09.2017 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se le giró liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2010, nº NUM001 en cuantía de 15.562'75€ considerando improcedente la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en la construcción de su vivienda habitual. La base de tal decisión, tras la invocación de la normativa aplicable ( art. 38 LIRPF y 41 y 55 del RIRPF), así como de la doctrina de TEAC -que a esta Sala no vincula-, la ubicaba en la falta de acreditación de la reinversión en el importe que se pretende, pues de las facturas aportadas, gran parte de ellas son previas a los dos años anteriores a la transmisión e igualmente, no consta la participación de los otros tres titulares en esas facturas.

Igualmente advertía del carácter privativo de la vivienda enajenada.

Frente a este acuerdo, la actora, con invocación de los artículos 38 de la Ley 35/2008 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( LIRPF), art. 41 y la Disposición Transitoria Novena del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) pone de manifiesto, que en la fecha de venta de la vivienda, 28/12/2010,el importe íntegro obtenido por la enajenación del inmueble privativo de la actora se destinó a la amortización del saldo pendiente de los préstamos. Que las facturas de construcción de la nueva vivienda habitual obran incorporadas al expediente administrativo por Dña Amparo , cuyo total importe asciende a 460.720, 84 €, siendo la actora titular de las mismas al 50% con su cónyuge al regirse su matrimonio por la sociedad legal de gananciales. En conclusiones opone una posible indefensión por la variación argumental sufrida y la no pérdida de la condición de habitual de la vivienda por el hecho de haber sido arrendada unos meses, la procedencia de la reinversión de la venta de la plaza de garaje (invoca diferentes consultas de la DGT), así como la eficacia de la DT9ª del RIRPF a los efectos de la acreditación del elemento temporal en la reinversión.

La defensa de la administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.



SEGUNDO.- Precisiones. Base legal aplicable.

I.- A la vista de la invocación de indefensión que la actora realiza en su escrito de conclusiones, ha de advertirse que, desde siempre, ha sido doctrina invariable del Tribunal Supremo la interdicción de plantear cuestiones o pretensiones nuevas por las partes en sus escritos de conclusiones (v. gr. STS -Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª-, de 23 de noviembre de 2002, Rec. núm. 304/1999, que razonaba que 'En efecto, el artículo 79.1 de la LJCA) establecía (y en el mismo sentido lo hace hoy el artículo 65.1 de la LJCA) que en los escritos de conclusiones no se podrán plantear cuestiones no suscitadas en los escritos de demanda y contestación. La jurisprudencia de esta Sala ha venido precisando que el término 'cuestiones' no prohíbe, desde luego, introducir nuevos motivos y argumentos pero sí impide traer al proceso hechos nuevos que modifiquen su contenido y permitan fundamentar nuevas pretensiones no formuladas en la demanda y en la contestación. No procede pues hacer mención al referido alegato de indefensión por variación motivadora en las diferentes decisiones administrativas.

II.- En el presente recurso se discute la procedencia de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en la construcción de su vivienda habitual. El bloque normativo a aplicar, como se colige de los escritos de ambas partes en litigio, lo forman los siguientes preceptos: El art.38 LIRPF: '... Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida'.

En desarrollo del precepto anterior por remisión normativa, el artículo 41 del RIRPF concreta que: ' 1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: ...

2. ...

3. ... La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

'.

El artículo 41 bis especifica seguidamente el concepto de vivienda habitual: ' 1.A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2.Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: ...

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.'.

Y, como es evidente, el artículo 55.1 del RIRPF asimila a la adquisición de vivienda la autopromoción de la vivienda, ' cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de los obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión'. Y finalmente, la Disposición Transitoria Novena de ese reglamento establece una ampliación del plazo de dos años para transmitir la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión, cuando previamente se hubiera adquirido otra vivienda en los ejercicios 2006, 2007 y 2008: ' En aquellos casos en los que se adquiriera una nueva vivienda previamente a la transmisión de su vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de dos años a que se refiere el último párrafo del apartado 2 del art. 41 de este Reglamento para la transmisión de la vivienda habitual se ampliará hasta el día 31 de diciembre de 2010.

En los casos anteriores, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando se cumpla lo establecido en el apartado 4 del art. 54 de este Reglamento, así como cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de tener la consideración de vivienda habitual por haber trasladado su residencia habitual a la nueva vivienda en cualquier momento posterior a la adquisición de ésta última.'.



TERCERO.- Sobre la carga de la prueba.

A la luz de las consideraciones ofrecidas por la recurrente, la segunda argumentación obstativa que opone con precisión la defensa de la administración demandada ha de acogerse, y no es otra que la falta de prueba de los hechos por la recurrente.

Ante un beneficio fiscal, y la exención lo es, conviene recordar que nuestro legislador optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho tributario por el principio dispositivo en lugar del principio inquisitivo.

Opción plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963, y reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como antes prevenía el art. 114 de la LGT#1963 impone que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria', o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT#1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr.

SSTS de 25 de septiembre de 1992 [RJ 19927068] y 14 de diciembre de 1999 [RJ 19999322]), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ' 6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'. (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999).

La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Expuesta la norma y doctrina aplicable, afloran las siguientes dudas, que supondrán la desestimación del recurso, ya se avanza, pues, como se ha dicho, tratándose de un beneficio fiscal, la carga de la prueba le corresponde a la actora: 1º) Sobre la condición de vivienda habitual enajenada el 28.12.2010 (referencia catastral NUM002 ).

Dice bien la Abogacía del Estado que el concepto de vivienda habitual es un concepto fáctico, y por tanto, una cuestión de prueba en el caso concreto. Prueba que esta Sala valorará según las reglas de la sana crítica. Así, junto a la obligación legal de comunicación de domicilio fiscal ( art. 48 LIRPF) o la eficacia probatoria de la inscripción padronal ( art. 53.1 Reglamento de Población y Demarcación Territorial de las Entidades Locales aprobado por el Real Decreto 1690/1986), no pueden desconocerse otros elementos probatorios que formarán la convicción del juez.

Así, no ha sido negado que la vivienda enajenada estuvo arrendada 'unos meses', hecho ciertamente perturbador. Opone la recurrente, con la cita del art. 41 bis 3 del RIRPF (' a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículo 33.4 b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión'). Y así, considera razonable que ya en su nueva vivienda y mientras se enajenaba la anterior vivienda habitual, esta se arrendase, e igualmente resulta congruente y esencialmente veraz que en la fecha de otorgamiento de la escritura pública del piso, se hiciese constar que efectivamente la vivienda transmitida no era su domicilio habitual. Sin embargo; semejante explicación, para comenzar su análisis debió venir sustentada por algún elemento fáctico como pudiera haber sido el contrato de arrendamiento, la finalización de los suministros del arrendatario. Inclusive la testifical de este último. Pese a sugerírsele, la actora sólo intentó acreditar la condición de habitual con el certificado de empadronamiento, no aportando ningún otro tipo de documentación como por ejemplo recibos de suministros o similares, pese a haber sido requerida para ello (se le pidió el '3) Certificado histórico de empadronamiento, sino además cualquier otro documento que acredite que el inmueble vendido fue su vivienda habitual y el adquirido lo es actualmente.'). No se saben las circunstancias concretas de ese arrendamiento. Pero esencialmente, el concepto de vivienda habitual resulta conceptualmente incompatible con el de una vivienda ocupada por un tercero. En puridad el legislador presume que la vivienda se encuentra vacía, lo que no acontece en este caso. De admitirse la posibilidad de utilización de la vivienda, también podría, por ejemplo, ubicar allí, en la vivienda vacía, una sede empresarial y de nuevo pretender que la misma era, por mandato reglamentario su vivienda habitual. Evidentemente, no es asumible esta postura.

En segundo lugar, y no por ello menos importante, a lo largo de la construcción de la vivienda de la recurrente, se han venido generando facturas y pagos cuyos conceptos y porcentajes no han sido esclarecidos.

Es decir; si se están construyendo dos viviendas, y el constructor de ambas -u otros terceros- no individualizan las facturas que van librando, ni los porcentajes que deben afrontar cada una de las cuatro personas implicadas, difícilmente puede sostenerse una imputación por partes iguales. Ni siquiera se sabe si ambas viviendas ofrecían un coste equivalente, si eran iguales o si ofrecían diferencias. La facilidad probatoria la tenía la recurrente sin que la simple invocación del régimen ganancial baste para entender acreditado este onus probandi.

Y finalmente, con precisión la defensa de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria advierte que la vivienda enajenada tenía carácter privativo (v. escritura de compraventa) y si la actora se encuentra casada en régimen de gananciales, a tenor de art. 1346 del Código Civil, son privativos los bienes adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos. Y por ello, la cantidad obtenida con la enajenación del inmueble anterior, aún para el caso en que se considere vivienda habitual, es privativa, manteniendo por tanto tal carácter todo bien que se adquiera con la misma, naturaleza que choca con que la vivienda unifamiliar ostentase un carácter ganancial. Ha sido significativo el silencio de la recurrente en conclusiones respecto de esta última consideración.

Por todo ello, ha lugar a la desestimación del recurso.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M.

el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 1015/17 interpuesto por Dª Amparo , contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 29.09.2017 desestimando la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se le giró liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas del ejercicio 2010, nº NUM001 en cuantía de 15.562'75€, que se declara ser conforme a derecho, sin costas.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.