Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 833/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 925/2018 de 26 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0019517
Procedimiento Ordinario 925/2018
Demandante: D./Dña. Felix
PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 833
RECURSO NÚM.: 925-2018
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 26 de septiembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 925-2018 interpuesto por D. Felix representado
por el procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA contra la resolución dictada por el Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid el día 22 de marzo de 2018 en la que acuerda desestimar la reclamación
económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de
reposición ( NUM001 ) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM002 ,
dictado por la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto
de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, por cuantía de 7.527,58 euros, habiendo
sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 24/09/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 22 de marzo de 2018 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición ( NUM001 ) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional núm. de referencia NUM002 , dictado por la Administración de Montalbán de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, por cuantía de 7.527,58 euros.



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que declare nulo y deje sin efecto el acto objeto de recurso y subsidiariamente, para el caso de que no se declare la nulidad de la resolución recibida, ésta parte suplica al Tribunal, estime parcialmente las alegaciones expuestas y por consiguiente ordene a la Administración, la realización de una nueva liquidación provisional, en la que se consideren reinvertidas las cantidades satisfechas para la cancelación del préstamo, considerando incorrecta la cantidad destinada a los gastos de traslado y adecuación de la nueva vivienda habitual, cuya cuantía asciende a 29.559,07 €.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha 04/03/2010, transmitieron la que hasta ese momento fue su vivienda habitual, en la Ciudad de Madrid, por importe de 446.503,93 €, tal y como se puede constatar en la escritura de compraventa. Con fecha 18/03/2010 una nueva vivienda habitual en el municipio de El Campello (Alicante), referencia catastral NUM003 , por importe de 503.078,58 €. Solicitaron con fecha 18/03/2010 un préstamo hipotecario por importe, una vez deducidos los gastos, de 180.000,00 €.

Que previamente a la transmisión del inmueble, fue cancelado el saldo del préstamo hipotecario que gravaba la vivienda transmitida, cuya escritura obra en ese expediente, por importe de 93.866,28 €, mediante dos amortizaciones por importe de 92.191.61 € y 1.674,67 €, los días 5 y 23 de Febrero de 2010, respectivamente.

El certificado emitido por la entidad BARCLAYS BANK, SAU, como justificación de las cantidades amortizadas, se encuentra en el expediente administrativo. Que el total importe invertido, asciende a 503.078,58 € por la compra de la nueva vivienda habitual y 93.866,28 €, como consecuencia de la cancelación del préstamo hipotecario preexistente, en total 596.944,28 €. Que el total importe obtenido, asciende a 446.503,93 € por la venta de la que fue hasta ese momento su vivienda habitual y 180.000,00 € del préstamo hipotecario obtenido, en total 626.503,93 €, existiendo un diferencia de 29.559,65 € que los dicentes utilizaron en el traslado de Madrid a Alicante y en habilitar la nueve vivienda habitual, no conservando justificante de pago de estos gastos por haberlos destruido pensando que ya no eran necesarios.

Considera que cumplió con lo dispuesto en el artículo 41.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Real Decreto 439/2007de 30 de marzo, ya que transmitió la que fue su vivienda habitual por 446.503,93 €, adquiriendo otra por un importe superior, 503.078,78 €, lo que le da derecho a deducir por adquisición de vivienda el diferencia pagado, con independencia de las fechas de adquisición y transmisión, tal y como figura en la Hechos y Fundamentos de derecho que motivan la resolución, ya que cualquier contribuyente tiene derecho a acogerse a la reinversión siempre y cuando esta se produzca en un periodo de dos años anteriores o posteriores a la transmisión del inmueble.

Manifiesta que en cuanto al préstamo hipotecario solicitado en el momento de la adquisición de la vivienda, la legislación actual no obliga a utilizarlo para adquirir esta, pudiendo emplearlo en cualquiera aplicación, tal y como pone de manifiesta el Tribunal Superior de Justicia De Catalunya, Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección 19): Sentencia núm. 992, de 18. Octubre.2012.

Que el T.E.A.R., en su resolución manifiesta que la cantidad de 93.866,28 € satisfecha por el compareciente 20 días antes de la venta de su vivienda habitual, para cancelar el préstamo hipotecario que gravaba sus vivienda, y ser vendida sin cargas, no puede considerarse como importe que hay que destinar a la reinversión de la segunda vivienda. Equipara dicha importante cantidad destinada a la cancelación del préstamo hipotecario, a aquellas cantidades mensuales que el compareciente haya satisfecho en concepto de amortización de préstamo durante los dos años anteriores. Frente a ello el demandante entiende que se cumplen todos los requisitos para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, citando el artículo 41 RIRPF.

Alega en la demanda que desconoce cuales ha sido los cálculos realizados por el T.E.A.R. de Madrid, para determinar que puede considerarse como reinvertida la cantidad de 338.415,98 €.

Concluye en la demanda que puede acogerse a reinversión total en vivienda habitual; que del importe de la Hipoteca obtenida 180.000,00 €, destinó 93.866,28 € a cancelar un préstamo que gravaba la vivienda transmitida, 56.574,65 € a la adquisición de su nueva vivienda habitual, ya que es la diferencia entre en precio de transmisión 446.503,93 € y el de adquisición 503.078,58 €, importe por el cual puede seguir desgravando por adquisición de vivienda habitual, y el resto 29.559,07 € a satisfacer los gastos de traslado y adecuación de la nueva vivienda habitual.

Una vez dado traslado al recurrente sobre la causa de inadmisibilidad alegada por la Abogada del Estado, presenta escrito en el que alega, en síntesis, que como se puede observar en la copia del acuse de recibo del servicio de correos, el primer intento de notificación se produce el 17/04/2018, siendo el resultado AUSENTE. Debido a la imposibilidad de notificar a ésta parte, el 25 de Mayo de 2018, se procede a la notificación por comparecencia en el BOE. Se adjunta copia publicación. Dicha notificación viene regulada en el art. 112 LGT. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 112 LGT, contados los 15 días naturales desde la fecha de publicación del acto en el BOE, la notificación se entiende producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado, dicho vencimiento de produce el día 09 de Junio, el día siguiente hábil es el lunes 11 de Junio, puesto que el día 10 de Junio fue domingo. En base a lo anteriormente expuesto, cabe fijar que la notificación se entiende producida el día 11 de Junio de 2018. El plazo de dos meses para interponer el citado recurso vence el día 11 de Agosto. Al ser el mismo inhábil, el plazo para la interposición del mismo venció el 11 de Septiembre, siendo presentado por ésta parte, dentro del plazo habilitado para ello, el 05 de Septiembre 2018.



TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, invoca en primer lugar la inadmisión del presente recurso por su carácter extemporáneo, de conformidad con el Art. 69.e) de la LJCA, porque la notificación de la resolución recurrida fue efectuada el día 17 de abril de 2018, según acuse de recibo obrante en el documento '2018-04-17 Acuse recibo Resolución.PDF' del expediente económico administrativo. Según consta, el presente recurso fue interpuesto mediante demanda, la cual se presentó el 5 de septiembre de 2018, por lo que en el momento de la interposición había ya transcurrido más de dos meses contados desde la notificación el 17 de abril de 2018, de modo que se ha superado el citado plazo, lo que determina el carácter extemporáneo del recurso y por tanto, su inadmisión, en aplicación de lo dispuesto en el Art. 46.1 y 69.e) de la LJCA.

Subsidiariamente, alega la conformidad a derecho de la resolución recurrida. La pretensión formulada de contrario, sobre que el importe del préstamo hipotecario cancelado sí que fue destinado a la reinversión de la segunda vivienda, no puede tener acogida favorable. Mientras el recurrente considera que la ganancia patrimonial exenta es de 198.778,60 euros, la AEAT entiende que dicha ganancia patrimonial exenta es de 189.785,95 euros (446.503,93 euros - 256.717,98 euros), siendo el importe a reinvertir de 446.503,93 euros. Como señalan las Administraciones demandadas, la cantidad de 93.866,28 euros destinada al pago del préstamo hipotecario que gravaba la vivienda transmitida, no puede considerarse como mayor importe de la reinversión en la segunda vivienda habitual. Sin embargo, sí que constituiría un menor importe obtenido en la enajenación de la primera vivienda, siempre que la cancelación de dicho préstamo se hubiera efectuado con el beneficio obtenido en la enajenación de dicha primera vivienda. Pero como la cancelación por cuantía de 93.866,28 euros tuvo lugar en febrero de 2010, antes de la transmisión efectuada el 4 de marzo de dicho año, no puede considerarse que dicha cancelación del préstamo hipotecario tenga la consideración de menor valor de enajenación. Por tanto, el valor de transmisión 446.503,93 euros se mantiene y no es objeto de minoración alguna. Y ésta es la cantidad que se debe reinvertir en el plazo de dos años desde que tiene lugar la transmisión, esto es, desde el 4 de marzo de 2010 hasta el 4 de marzo de 2012. En esta última fecha, la cantidad reinvertida asciende a 338.415,98 euros: -A 31 de diciembre de 2010: 328.894,84 euros (503.078,58 precio de la vivienda menos 180.000 euros de préstamo más 5.816,26 euros pagados por el préstamo). -A 31 de diciembre de 2011: 8.145,90 euros (cuotas pagadas por el préstamo). - A 4 de marzo de 2012: 1.375,24 euros (cuotas pagadas por el préstamo).

Dicha cantidad de 338.415,98 euros, supone un 75,79% del importe obtenido por la transmisión [(338.415,98 / 446.503,93) * 100]. En consecuencia la ganancia patrimonial obtenida estará exenta por reinversión en vivienda en la misma proporción, (189.785,95 X 75,79% = 143.838,77) siendo la ganancia sujeta al Impuesto la diferencia, que asciende a 45.947,18 euros.

Además, considera el recurrente que el préstamo por valor de 180.000,00 euros solicitado, se destinó a los siguientes fines: -93.866,28 euros: cancelación préstamo que gravaba la vivienda transmitida.

-56.574,65 euros: adquisición de la nueva vivienda habitual.

-29.559,07 euros: gastos de traslado y adecuación de la nueva vivienda habitual Por lo que, a su juicio, la totalidad del importe obtenido por la transmisión de la vivienda ha sido reinvertido en la compra de la nueva vivienda.

Sin embargo de la documentación aportada se desprende que la fecha de adquisición y de la concesión del préstamo del inmueble sobre el que se aplica la reinversión es 18 de marzo de 2010 y la cancelación del préstamo que gravaba la vivienda transmitida se realizó anteriormente, en concreto el 5 y 23 de febrero de 2010. En consecuencia el importe del préstamo recibido no ha sido utilizado para la cancelación del anterior, pues ésta se realizó antes de la concesión del segundo préstamo. Además el hoy actor no ha aportado ninguna documentación que acredite los gastos ocasionados por el traslado y adecuación de la nueva vivienda habitual, por valor de 29.559,08 euros, a pesar de que le corresponde la carga de la prueba, Arts. 105 LGT y 217 LEC.

A mayor abundamiento, el Art. 41 RIRPF no contempla, entre los conceptos susceptibles de exención, los destinados a la ampliación y adecuación de la vivienda habitual, por lo que dicha cantidad en ningún caso puede ser objeto de exención por reinversión.



CUARTO: En cuanto a la causa de inadmisibilidad alegada por la Abogada del Estado, procede analizarla en primer lugar, pues caso de ser estimada impide entrar a analizar el resto de las alegaciones formuladas por las partes.

Sobre dicha cuestión se debe tener en cuenta que consta en el expediente administrativo Aviso de Recibo del Servicio de Correos en el que consta que se practicó un intento de notificación el 17 de abril de 2018 con resultado de 'Ausente' y en el mismo Aviso de Recibo consta otro intento de notificación efectuado el día 19 de abril de 2018, del que no figura el resultado.

Seguidamente, en el mismo expediente administrativo consta el 'Suplemento de Notificaciones' del Boletín Oficial del Estado de fecha 25 de mayo de 2018, Num. 127, Pág 1 en el que se expresa lo siguiente: 'TEAR DE MADRID - SEDE MADRID. Anuncio de notificación de 22 de mayo de 2018 en procedimiento Económico-administrativo. ID: N1800357543 En virtud de lo dispuesto en los artículos 112 y 234 de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según redacción dada por la Ley 3412015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la citada Ley, para las notificaciones de naturaleza tributaria, y en el artículo 44 de la Ley 3912015, de 1 de octubre de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en relación con las de naturaleza no tributaria, no siendo posible practicar la notificación por causas no imputables a la Administración y habiéndose realizado al menos los intentos de notificación exigidos por los citados artículos, por el presente anuncio se cita a los reclamantes, demás interesados o a sus representantes que se relacionan en el presente anuncio, para ser notificados por comparecencia de los actos administrativos dictados en los procedimientos económico administrativos que en el mismo se incluyen.

Los reclamantes, los demás interesados o sus representantes deberán comparecer en el plazo máximo de 15 días naturales, contados desde el día siguiente al de la publicación del presente anuncio en el Boletín Oficial del Estado, en horario de nueve a catorce horas, de lunes a viernes, en la sede del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, Avenida del General Perón n° 38.

Cuando transcurrido dicho plazo no se hubiera comparecido, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer.

Madrid, 22 de mayo de 2018.- La Abogada del Estado-Secretaria' A continuación aparece el número de la reclamación junto al nombre y NIF del demandante del presente recurso.

El art. 112 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente: '1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el 'Boletín Oficial del Estado'.

La publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el 'Boletín Oficial del Estado'. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta Sección.' Por tanto, como se informaba en la transcrita publicación del Boletín Oficial del estado, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 112 de la Ley General Tributaria, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales desde el día siguiente al del vencimiento del plazo máximo de 15 días naturales señalado para comparecer, contados desde el día siguiente al de la publicación del presente anuncio en el Boletín Oficial del Estado, por lo que teniendo en cuenta que la publicación en el BOE se produjo el día 25 de mayo de 2018, el plazo de 15 días naturales vencía el 9 de junio de 2018, (sábado).

Por tanto, teniendo en cuenta que el recurso contencioso administrativo se interpuso el 7 de septiembre de 2018, según consta en las actuaciones, debe considerarse que se encuentra presentado dentro del plazo de dos meses establecido en el art. 46 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, teniendo en cuenta que el mes de agosto es inhábil, según lo dispuesto en el art. 183 de la Ley Orgánica del Poder Judicial que declara inhábil el mes de agosto, por lo que el plazo de dos meses concluiría el 9 de septiembre de 2018, que al ser domingo, debe considerarse que el plazo concluyó el día siguiente hábil, es decir, el 10 de septiembre de 2018 y por aplicación de los dispuesto en el art. 135 de la L.E.C, tendría hasta las 15 horas del 11 de septiembre de 2018 para presentar la demanda.

En consecuencia, procede desestimar la causa de inadmisibilidad alegada por la Abogada del Estado.



QUINTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional de 4 de marzo de 2014, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - En fecha 19/02/2014 el contribuyente presenta escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional emitida por la Administración. El contribuyente alega que el préstamo solicitado a la entidad Barclays Bank y concedido el 18/03/2010 por importe de 187.413,08 euros fue destinado a satisfacer los gastos de la concesión del citado préstamo, por importe de 7.413,08 euros, 95.000 euros a la cancelación de un préstamo hipotecario que existía sobre el inmueble de Madrid, de la AVENIDA000 NUM004 , y cuyo destino no era la adquisición del inmueble, 56.574,65 euros a la adquisición del inmueble de El Campello (Alicante), en la CALLE000 NUM005 , y el resto del préstamo hipotecario destinado a satisfacer costes de reforma y acondicionamiento de la vivienda adquirida y gastos de la mudanza de Madrid a Alicante.

- En cuanto al destino del préstamo del Barclays Bank concedido en fecha 18/03/2010, el contribuyente no aporta carta de cancelación del préstamo concedido por la entidad Barclays Bank de fecha 19/07/2007 de referencia NUM006 por importe de 100.000 euros. En la escritura de transmisión del inmueble de El Campello, en la descripción de las cargas que gravan la finca transmitida se señala que la hipoteca está totalmente cancelada en el momento de la venta, 04/03/2010. Al ser el préstamo solicitado posterior a dicha fecha, 18/03/2010, y no aportar la carta de pago de la cancelación hipotecaria, no queda acreditado que con el capital del préstamo nuevo amortizase el capital pendiente del préstamo de 100.000 euros. En cuanto a los gastos de reformas y de mudanza, el contribuyente no aporta facturas de dichos gastos, por lo que no es posible determinar la relación que existe entre éstos y el préstamo.

- Con respecto a la Sentencia aportada por el contribuyente, en la que se tiene en cuenta el préstamo pendiente que existía sobre la vivienda transmitida, el artículo 41.1 del Reglamento que desarrolla la Ley del IRPF establece que '...Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.' En dicha sentencia se especifica que parte del importe de la venta lo retienen los compradores para el pago de la hipoteca pendiente que gravaba la finca y cuyo destino era la adquisición del inmueble. La misma sentencia establece que el que una finca esté gravada con una hipoteca no necesariamente implica que dicha hipoteca esté destinada a la adquisición del inmueble. En el caso que nos ocupa, no existiendo en el momento de la transmisión de la vivienda de Madrid un préstamo destinado a la adquisición de la misma, el importe a reinvertir coincide con el valor de transmisión. En cuanto al destino del nuevo préstamo, dado que el contribuyente no ha justificado documentalmente el mismo, y en las declaraciones de los ejercicios 2011 y 2012practica deducción por vivienda por el 100% del mismo, esta Administración entiende que el préstamo está destinado íntegramente a la financiación de la nueva vivienda habitual. En consecuencia, se desestiman las alegaciones presentadas procediendo a emitir liquidación en los mismos términos contenidos en la propuesta y que se detallan a continuación.

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual susceptible de reinversión a efectos de la exención de la ganancia patrimonial, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 35.3 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el importe de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de vivienda habitual según establecen los artículos 33 a 38 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el importe reinvertido en el ejercicio en la adquisición de la nueva vivienda habitual, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto .

- Se modifica el importe que ha de reinvertir en vivienda habitual en los dos años siguientes, en virtud del artículo 38 de la Ley del Impuesto y el 41 del Reglamento.

- Se modifica el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión, por la transmisión de la vivienda habitual, al no ajustarse a lo establecido en e l artículo 38 de la Ley del Impuesto .

- La Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en concreto el artículo 38 , establece que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido de la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años. Con el alcance y limitaciones que resulten de la vigente normativa legal y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de la documentación aportada por el contribuyente en este procedimiento y de la información en poder de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de la exención aplicada, habiéndose constatado los siguientes datos: - Adquirieron para la sociedad de gananciales el 100% del inmueble sito en Madrid, en la AVENIDA000 NUM004 , escalera NUM007 , de referencia catastral NUM008 , el día 16/09/1998, por importe, gastos incluidos, de 204.849,97 euros, que actualizado supone 256.717,98 euros. Dicho inmueble es transmitido el día 04/03/2010 por importe de 446.503,93 euros (al no haber sido aportados los gastos de transmisión, únicamente se tiene en cuenta la plusvalía satisfecha al ser el único gasto que consta en la base de datos de la Agencia Tributaria y que asciende a 5.496,07 euros), resultando una ganancia patrimonial de 189.785,95 euros. El contribuyente deja exenta la ganancia patrimonial obtenida al reflejar como importe reinvertido el total del importe obtenido en la transmisión, siendo el importe a reinvertir según los cálculos realizados por la administración de 446.503,93 euros.

- El 18/03/2010 adquieren para la sociedad de gananciales el 100% de otra vivienda habitual sita en El Campello (Alicante), en la CALLE000 NUM005 , NUM009 , Complejo Residencial DIRECCION000 de Villa Marco, de referencia catastral NUM003 , por importe de 503.078,58 euros, gastos incluidos. Dicha adquisición se financia con un préstamo hipotecario de Barclays Bank de la misma fecha de cuyo capital prestado, 187.413,08 euros, 180.000,00 euros están destinados a la adquisición de la vivienda, es decir, el 96,26% (180.000/187.413,08). A 31/12/2010, el importe reinvertido en la adquisición asciende a 328.894,84 euros, resultado de sumar al importe satisfecho en efectivo, 323.078,58 euros (valor de adquisición del inmueble 503.078,58 euros menos el préstamo solicitado 180.000 euros), la amortización el préstamo hipotecario 5.816,26 euros. Dos años después de la transmisión, a fecha 04/03/2012, el importe reinvertido en la adquisición asciende a 338.415,98 euros (2010: 328.894,84 euros; 2011: 8.145,90 euros; 2012: 1.375,24).

Por tanto, el importe reinvertido supone un 75,79% del importe obtenido (338.415,98 /446.503,93 euros), por lo que la ganancia patrimonial estará exenta en el mismo porcentaje. En consecuencia, la ganancia exenta asciende a 143.838,77 euros (75,79% de 189.785,95 euros), debiendo tributar por el resto de la ganancia obtenida, es decir, por 45.947,18 euros.

- Se modifica el importe a compensar en ejercicios posteriores, de las pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro, según lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto . Las pérdidas por transmisiones patrimoniales de importe 15.295,36 euros declaradas por el contribuyente, quedan compensadas con la ganancia patrimonial calculada por la Administración y sometida a tributación, tal y como se recoge en esta propuesta, no quedando remanente para ser compensado en ejercicios posteriores.' Por su parte, en la resolución del recurso de reposición se razona, en síntesis, que 'De la documentación aportada al expediente se desprende que el declarante y su cónyuge adquirieron para la sociedad de gananciales el 100% del inmueble sito en Madrid, AVENIDA000 , NUM004 , escalera NUM007 , con referencia catastral NUM008 , el día 16 de septiembre de 1998. El importe de adquisición incluidos los gastos fue de 204.849,97 euros, que actualizado asciende a 256.717,98 euros.

Dicho inmueble es transmitido el 4 de marzo de 2010 por importe de 446.503,93 euros, por lo que resulta una ganancia patrimonial de 189.785,95 euros, siendo el importe a reinvertir de 446.503,93 euros.

Con fecha 18 de marzo de 2010 adquieren un inmueble en El Campello, Alicante, CALLE000 , NUM005 , con referencia catastral NUM003 , por un importe de 503.078,58 euros (gastos incluidos), solicitando en esa misma fecha un crédito hipotecario de 180.000 euros.

La cantidad reinvertida hasta el 4 de marzo de 2012 asciende a 338.415,98 euros: A 31 de diciembre de 2010: 328.894,84 euros (503.078,58 precio de la vivienda menos 180.000 euros de préstamo más 5.816,26 euros pagados por el préstamo).

A 31 de diciembre de 2011: 8.145,90 euros (cuotas pagadas por el préstamo).

A 4 de marzo de 2012: 1.375,24 euros (cuotas pagadas por el préstamo).

Dicha cantidad supone un 75,79% del importe obtenido por la transmisión [(338.415,98 / 446.503,93) * 100].

En consecuencia la ganancia patrimonial obtenida estará exenta por reinversión en vivienda en la misma proporción, (189.785,95 X 75,79% = 143838,77) siendo la ganancia sujeta al Impuesto la diferencia que asciende a 45.947,18 euros.

El contribuyente manifiesta que previamente a la transmisión del inmueble canceló el saldo del préstamo hipotecario que gravaba la vivienda por importe de 93.866,28 euros, mediante dos amortizaciones los días 5 y 23 de febrero de 2010, por lo que hay que tener en consideración este dato. A este respecto cabe manifestar, que el declarante y su cónyuge formalizaron con Barclays Bank, SA un crédito hipotecario por importe de 100.000 euros, el 19 de julio de 2007. En la escritura consta que el inmueble sobre el que se constituye la hipoteca ( AVENIDA000 , NUM004 , referencia catastral NUM008 ) está libre de cargas. Así pues el declarante no ha justificado que el crédito suscrito fuera para la compra del inmueble, por lo que el capital amortizado no podrá minorar el valor de transmisión del inmueble, a efectos de la exención según lo establecido en el artículo 41 del Real Decreto 439/2007 , antes mencionado. En cuanto a que la Administración no considera el importe suscrito por el préstamo hipotecario el 18 de marzo de 2010 para la adquisición de la nueva vivienda habitual como cantidad reinvertida, el contribuyente manifiesta que la legislación actual no obliga a utilizarlo para adquirir la vivienda pudiendo emplearlo en cualquier otro destino, tal y como pone de manifiesto el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en Sentencia 992 de 18 de octubre de 2012 .

Según el obligado tributario el importe de 180.000,00 euros solicitado, se destinó a los siguientes fines: 93.866,28 euros: cancelación préstamo que gravaba la vivienda transmitida.

56.574,65 euros: adquisición de la nueva vivienda habitual.

29.559,07 euros: gastos de traslado y adecuación de la nueva vivienda habitual.

Por tanto la totalidad del importe obtenido por la transmisión de la vivienda ha sido reinvertido en la compra de la nueva vivienda.

Sin embargo de la documentación aportada se desprende que la fecha de adquisición y de la concesión del préstamo del inmueble sobre el que se aplica la reinversión es 18 de marzo de 2010 y la cancelación del préstamo que gravaba la vivienda transmitida se realizó anteriormente, en concreto el 5 y 23 de febrero de 2010. En consecuencia el importe del préstamo recibido no ha sido utilizado para la cancelación del anterior.

Además el contribuyente no ha aportado ninguna documentación que acredite los gastos ocasionados por el traslado y adecuación de la nueva vivienda habitual.

A mayor abundamiento cabe manifestar que el contribuyente en las declaraciones posteriores del I.R.P.F. correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012 practica la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre el 100% de las cantidades pagadas en concepto de intereses y capital amortizado por el préstamo suscrito, por lo que se entiende que dicho préstamo está destinado íntegramente a la financiación de la nueva vivienda habitual.

En cuanto a la carga de la prueba en los procedimientos de revisión tributarios, el artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) establece que: En los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2. a y 3.a del capítulo II del título III de esta ley.

Así mismo, el artículo 105.1 de la LGT dispone que: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por otro lado, son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. , entendiendo que los anteriores criterios, obviamente, han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el supuesto que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende dejar exenta la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en vivienda habitual, es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente y suficiente, que la misma cumple con los requisitos legalmente establecidos, sin que quepa trasladar a la Administración Tributaria la carga de la prueba en este supuesto.'

SEXTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 38, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de la controversia establecía: 'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.' Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 41 determinaba lo siguiente: '1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.' Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados, se debe puntualizar, frente a las alegaciones del recurrente en cuanto a los importes amortizados los días 5 y 23 de febrero de 2010 que no pueden considerarse como menor valor de enajenación, porque en el momento de la transmisión, que se produjo el 4 de marzo de 2010, según reconoce el propio recurrente, no se encontraba pendiente de amortizar la cantidad pretendida por el demandante, como se evidencia por la circunstancia de haber sido abonada con anterioridad, concretamente en las fechas de 5 y 23 de febrero anteriores.

La redacción del art. 41 del Real Decreto citado es clara en cuanto que sólo permite que '... se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión', es decir, lo limita exclusivamente al momento de la transmisión, que en este caso fue el 4 de marzo de 2010, lo que impide que pueda restarse sobre dicho valor el importe pretendido por el recurrente de 93.866,28 €, a los efectos de calcular el importe de reinversión exento.

Por otra parte, como ya ha declarado esta Sala en otro supuestos semejantes, en cuanto al importe del préstamo con garantía hipotecaria suscrito el mismo día de la adquisición de la vivienda el 18 de marzo de 2010, debe tenerse en cuenta que en la propia escritura de préstamo con garantía hipotecaria se expresa que la finalidad del préstamo hipotecario es la adquisición de la finca que se menciona en la misma escritura, así en la cláusula Tercera se indica que 'La parte prestataria DON Felix y DOÑA Lucía , han solicitado con carácter solidario, a BARCLAYS BANK, S.A. la concesión de un préstamo con garantía hipotecaria para financiar la adquisición de la finca mencionada en el Expositivo I...' Por tanto, atendiendo al propio pacto de las partes, el recurrente admitió que la finalidad del préstamo era la adquisición de la vivienda, lo que determina que debe ser imputado la totalidad de su importe a dicha adquisición, restando, en consecuencia del total del precio de adquisición.

Lo cual determina que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, lo que conduce a que únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida, de acuerdo con los preceptos citados, que es precisamente lo que se hace en la liquidación y es asumido en la resolución recurrida.

En cuanto a las alegaciones del recurrente de su desconocimiento de dónde obtiene el TEAR la cantidad resultante, hay que precisar que tanto en la liquidación, como en la resolución del recurso de reposición y en la resolución del TEAR quedan debidamente explicados los cálculos efectuados, como consecuencia de no admitir la reducción del importe de 93.866,28 € como menor valor de la transmisión de 4 de marzo de 2010 que se pretende por el recurrente, y también queda debidamente justificado la aplicación del porcentaje, teniendo en cuenta que el importe del préstamo hipotecario constituido el 18 de marzo de 2010 debe considerarse en su totalidad destinado a la adquisición de la vivienda efectuada en la misma fecha de 18 de marzo de 2010, a tenor de las propias manifestaciones efectuadas por el recurrente en la escritura pública de constitución del préstamo hipotecario, cumpliendo la liquidación los requisitos de motivación establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria y teniendo en cuenta que la motivación de la misma se entiende completada con la resolución del recurso de reposición según viene interpretando el Tribunal Supremo. Estando, igualmente debidamente motivada la resolución del TEAR, cumpliendo lo dispuesto en el art. 239 de la Ley General tributaria, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión pues le recurrente conoce perfectamente los motivos de la discrepancia y ha podido alegar y presentar las pruebas que ha considerado oportunas.

Debe añadirse que difícilmente pudo destinarse el préstamo de 180.000 euros concedido el 18 de marzo de 2010 al pago del importe de 93.866,28 €, pues en las fechas de abono de esta último importe, los días 5 y 23 de febrero de 2010, el demandante aún no podía disponer de la cantidad de 180.000 €, que le fue abonada en una fecha posterior casi un mes y medio más tarde. No alegando ni acreditando que hubiera obtenido un crédito puente.

Por tanto, de conformidad con los preceptos citados, debe considerarse que no es conforme a Derecho el cálculo pretendido por el recurrente, sino el efectuado por la Administración.

Por otra parte, en cuanto a la sentencia que se cita de otro Tribunal Superior de Justicia, hay que señalar que en modo alguno vincula a esta Sala.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, tanto en la pretensión principal como en la que se formula de forma subsidiaria, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Felix , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 22 de marzo de 2018, sobre liquidación en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0925-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0925-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.