Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 834/2018, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 666/2017 de 29 de Octubre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)
OVIEDO
SENTENCIA: 00834/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
RECURSO: PO Nº 666/17
RECURRENTE: AISLAMIENTOS SUAVAL, S.A.
PROCURADOR: Dª MARIA CONCEPCION GONZALEZ ESCOLAR
RECURRIDO: T.E.A.R.A.
REPRESENTANTE: SR. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. Antonio Robledo Peña
Magistrados:
Dña. María José Margareto García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a veintinueve de octubre de dos mil dieciocho.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias,
compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en
el recurso contencioso administrativo número 666/17, interpuesto por la entidad Aislamientos Suaval, S.A.,
representada por la Procuradora Dª María Concepción González Escolar, actuando bajo la dirección Letrada
de D. Luis Enrique Rodríguez Otero, contra el T.E.A.R.A., representado por el . Siendo Ponente el Ilmo. Sr.
Magistrado D. José Ramón Chaves García.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

A medio de Otrosí interesó el recibimiento del procedimiento a prueba.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.



TERCERO.- Por Auto de 9 de febrero de 2018, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.



CUARTO.- No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.



QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 25 de octubre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Actuación impugnada Es objeto de recurso contencioso-administrativo por Aislamientos Suaval, S.A., la Resolución de 1 de junio de 2017, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias en las reclamaciones num.33/198/2015 y 33/203/2015, interpuestas contra el acuerdo de liquidación e imposición de sanción derivados de la regularización practicada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2011 (Acuerdo de liquidación de 26 de enero de 2015 en relación con el Acta A23, 72489594).

La demanda se fundamenta en reivindicar que las cantidades abonadas por la empresa en concepto de dietas exentas lo fueron correctamente ya que los desplazamientos de sus trabajadores para realizar el trabajo son reales como se acredita documentalmente. A tal fin aduce: a) Que sin tales desplazamientos no podrían ejecutarse las obras; b) Constan Partes de desplazamiento con importe de dietas y kilómetros abonados a cada trabajador, obra y lugar de desplazamiento, así como la transferencia bancaria y los recibís del trabajador; asimismo, los contratos de los trabajadores con indicación de otra documental conexa y las actas de formación e información en riesgos laborales de los trabajadores, junto a diversos certificados de la actividad laboral y relación con sus trabajadores, con el añadido de algunos contratos con los clientes y con remisión a la documentación obrante en el expediente electrónico; particularmente los documentos referidos a los ejercicios 2010 y 2011 consistentes en las hojas de cálculo que plasmaban las dietas, día y motivo de desplazamiento; c) Se invocó la falta de motivación del acuerdo sancionador por falta de culpabilidad del obligado tributario dada la proscripción de la responsabilidad objetiva tras la STC 76/1990. Se rechazó que la mera falta de ingreso de retenciones de IRPF sea prueba de culpabilidad y determinante de la imposición de sanción, añadiendo que los antecedentes que motivan la regularización no pueden servir para fundamentar el elemento subjetivo de la infracción, aduciendo el art. 24 CE, como tampoco el que la norma jurídica fuese clara y jurisprudencialmente consolidada su interpretación; d) Se adujo la ausencia de responsabilidad por interpretación razonable de la norma.

Por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y se adujo la conformidad a derecho de la resolución recurrida y la motivación incorporada a la misma, e insistiendo en la insuficiente acreditación como dieta de los gastos de desplazamiento.



SEGUNDO.- Antecedentes relevantes Constituyen antecedentes de interés: 1. Aislamientos Suaval, S.A., es una entidad dedicada al suministro, fabricación y montaje de sistemas de aislamiento térmico y acústico así como mantenimiento y reparación de los ya existentes en distintos sectores industriales.

2. El 23 de noviembre de 2013, se iniciaron actuaciones inspectoras por parte de la administración tributaria en relación con diversos impuestos y su aplicación en los ejercicios 2010 y 2011 (Impuesto sociedades, IVA, Impuesto sobre la renta).

3. La Inspección dictó sendos acuerdos de liquidación en relación con el Acta A02 72489594 y A23 77414182, por importes respectivos de 884.796,14 € y 510.132,95 € 4. Interpuestas reclamaciones económico- administrativas frente a los citados acuerdos por Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias, de 1 de junio de 2017, se desestimaron, lo que es objeto de impugnación en el presente recurso.



TERCERO.- Marco normativo y jurisprudencial 3.1 Hemos de partir del art. 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que considera rendimientos de trabajo: '1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios (...) d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.' Asimismo el art. 9 del R.D.439/2007, de 30 de marzo, que aprobó el Reglamento del IRPF, dispone: 'A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. (...) A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

3.2 Sobre la interpretación de la carga probatoria que asiste al contribuyente en relación con los pagos en concepto de dietas, se ha pronunciado esta Sala asturiana en STSJ de 30 de junio de 2014 (rec. 715/2013) en los siguientes términos: 'La cuestión de fondo se centra en que la Inspección no considera como rentas exentas, y por tanto sujetos a retención, determinados importes satisfechos por el obligado tributario a sus trabajadores, calificados como ' dietas' por el mismo, lo que supone la calificación que ha de atribuirse a determinadas retribuciones por la actora a sus empleados; y otro, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 17 de LIRF y 9 de su Reglamento, exige, aparte de que sean asignaciones para gastos de locomoción y normales de manutención y estancia dentro de los límites económicos y temporales, que el pagador acredite el día y lugar del desplazamiento, así como la razón o motivo, es decir la realidad de tiempo, lugar y motivo de los desplazamientos, lo que en el presente caso no ocurre, pues pese al requerimiento en tal sentido de la Inspección, lo único que figura aportado son unas fichas internas donde se desglosan semanalmente los importes pagados a cada trabajador, lo que no es suficiente como se argumenta en la resolución impugnada, pues es necesaria la prueba con documentación suficiente de las cantidades y circunstancias que responden a esos conceptos, pues de lo contrario quedaría a la mera decisión del pagador, lo que no puede compartirse, y que tampoco puede deducirse sin más de la actividad empresarial que desarrolla la empresa que no justifica por sí sola la existencia de dietas y sus circunstancias, por lo que no acreditada la realidad, tiempo, lugar y motivo del desplazamiento, no puede apreciarse que la Administración no actuó objetivamente, cuando las referencias a facturas o patrocinios no empece la realidad y objetividad de la actuación administrativa en orden a regularizar la situación tributaria del obligado tributario, o que se haya hecho sin tener en cuenta la capacidad económica.' 3.3 Asimismo, interesa especialmente el criterio sentado por la Sentencia de la Sala Contencioso- Administrativa de la Audiencia Nacional, de 23 de noviembre de 2011 (rec. 431/2010), cuando sienta las reglas de la carga de la prueba y la insuficiencia de la documentación interna no ilustrativa del detalle singular de los desplazamientos y sus circunstancias, que pretenden beneficiarse de la exención de la condición de retribuciones: 'La Sala no comparte el criterio defendido por la parte recurrente, puesto que de los términos del artículo 8 RD 214/1999 se desprende que para que puedan operar las exenciones de tributación previstas en el mismo es necesario que se justifique, al menos, la realidad de los desplazamientos y que los mismos se han producido efectivamente en el ejercicio de su actividad laboral. A tales efectos esta Sala ha considerado que no es suficiente la documentación interna elaborada por la propia parte interesada, como las hojas de liquidación de gastos de viaje ( SAN 4ª de 23 de mayo de 2007 -rec. nº 810/2005 - y de 19 de septiembre de 2007 -rec. nº 811/2005-), los justificantes de pago a los trabajadores ( SAN 2ª de 26 de enero de 2006 - rec nº 187/2003 -) o los resúmenes mensuales de dietas o 'rapports' ( SAN 2ª de 2 de junio de 2005 -rec. nº 990/2002 -), sino que es necesario que se aporte documentación externa o soporte documental suficiente de los conceptos contenidos en tales documentos internos, y en el caso de autos no se ha aportado ese soporte documental acreditativo de la realidad de los desplazamientos.

Manifiesta la parte actora que la ley no obliga a la entidad pagadora a conservar los justificantes de los gastos de los trabajadores, pero al realizar tal afirmación la recurrente confunde el hecho de que los gastos de dietas y desplazamientos no necesiten justificación respecto de la 'cuantía' declarada exenta, con que no sea necesario justificar la realidad de los concretos desplazamientos y específicos gastos alegados, así como que estos tuvieron lugar en municipios distintos a aquél en que está situado el centro de trabajo habitual al que estaba asignado cada perceptor de las cantidades controvertidas.

Por tanto, ha de concluirse que los simples recibos de cantidades de perceptores de las dietas, con indicación en cada una de ellos del día y el concepto de dieta, al igual que los recibos emitidos por cada uno de ellos por desplazamientos en el mes, indicando el destino e importes, como estimó la Administración, no son suficientes para tener por justificada la procedencia de la exención.

Frente a tal conclusión, no cabe acoger las alegaciones de la parte recurrente señalando que es a la Administración a la que correspondía probar los hechos en que descansa el acuerdo de liquidación y no a la parte que los niega, pues, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2010 , la jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. ( Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto 1; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm.

9223/2004 ), FD Quinto).

En conclusión, la Administración ha acreditado que se han abonado determinadas cantidades a una serie de trabajadores en concepto de dietas y gastos de desplazamiento, y siendo la entidad recurrente la que pretende la exención de tales cantidades, es evidente que a ella correspondía la prueba de su procedencia, y a tales efectos no son suficientes los expresados documentos internos de elaboración propia, aportados por la misma. Tales documentos acreditarían, en todo caso, el abono al trabajador de determinadas cantidades, pero no la realidad y razón de los mismos, que es uno de los requisitos esenciales para aplicar la exención, por lo que la tesis de la administración ha de acogerse.'

CUARTO.- Valoración probatoria del caso singular 4.1 Estamos, por tanto, ante la carga de la prueba de la realidad de la naturaleza de la dieta que asiste a la empresa demandante, ya que la misma se beneficia de ese régimen de pagos privilegiado y además bajo el principio de facilidad probatoria del art. 271.7 LEC bien puede demostrarlo.

A este respecto, la prueba en que se apoya la demandante merece la valoración que indicamos.

4.2 Por un lado, existe prueba inútil a los efectos apetecidos pues nadie cuestiona que la empresa preste servicios en localidades distintas o distantes, ni que la empresa ofrezca servicios de formación o de prevención de riesgos u otras vicisitudes de su actividad que nada avalan ni niegan sobre la naturaleza de los pagos litigiosos.

También es incuestionable que existen clientes o empresas externas, pero eso no comporta que todo pago que se efectúa al trabajador que acude a las mismas sea a título de dieta. E igualmente, se acepta que los contratos de trabajo de los trabajadores que relacionan los centros de trabajo y residencia pueden explicar el abono a título de dietas en algunos casos, pero ese planteamiento ignora que lo que hay que demostrar no es la existencia de pagos de dietas por existir necesidades generales de desplazamiento de trabajadores, sino que los singulares pagos efectuados por desplazamientos respondan a concretos trabajadores que acuden a específicos municipios distintos del de residencia o centro de trabajo, con indicación de kilometraje.

4.3 Por otro lado, la aportación por la parte inspeccionada y ahora demandante de una hoja de cálculo Excel y documentos presentados ad hoc, al tiempo de la inspección merecen toda reserva puesto que la dinámica empresarial y el buen hacer contable y de gestión económica lleva a que con igual diligencia que se formalizan los pagos por transferencias a cada trabajador se documenten a tiempo real, de forma organizada, los conceptos que explican que se trata de una dieta con naturaleza indemnizatoria y no un pago salarial con naturaleza retributiva, y además tal documento interno debería ir acompañado de la documentación detallada de la realidad y extensión del desplazamiento.

4.4 Asimismo existen tres hechos concluyentes, objetivos e incontrovertidos que ponen en entredicho la tesis del demandante y avalan el criterio de la administración tributaria.

a) La demandante contabiliza gastos adecuados a los conceptos que pretende indemnizar a título de dieta, (gastos de viajes, peajes, desplazamientos, etc) por importe de 286.184,26 € en 2010 y 313.878,96 € en 2011. Este dato que evidencia la cobertura de gastos de desplazamiento, sin explicación en contrario, repudia el abono con duplicidad en concepto de dietas a los trabajadores. Es elocuente y sospechosamente significativo que en las dietas pagadas por la empresa solo incluyen gastos que la normativa declara exentas a tanto alzado.

b) La demandante abona a título de supuestas dietas cuantías que se cifran en la media de lo que perciben todos los trabajadores, al margen de tipo de contrato, centro y residencia, en un 60,30% en el año 2010 y 53,61% en 2011. Tales cifras que vertidas en el acuerdo impugnado no han sido combatidas en la demanda, hablan por sí mismas del carácter principal de tales abonos y no accesorio ni ocasional.

c) La técnica de reflejar el importe de las supuestas dietas en una cuenta de gasto, 62900008 mediante apuntes globales mensuales demuestra una operativa mecánica y conjunta en la gestión de tales pagos.

Por lo expuesto, pudiera considerarse acreditada la existencia de algunos clientes u obras que explicarían la necesidad de algunos desplazamientos de algunos trabajadores pero en modo alguno que se haya acreditado de forma documentada y detallada, la realidad de cada pago singular. Por ello, la conclusión de la administración tributaria es razonable, razonada y congruente con lo documentado, en el sentido de que la empresa no ha sometido a retención por el IRPF retribuciones pagadas a sus trabajadores por importe de 2.069.830,00 € en el año 2010 y de 2.222.367,04 € en el año 2011, bajo la apariencia de dietas y gastos de locomoción exentas de gravamen.



QUINTO.- Sanción En cuanto a la sanción, la misma se ampara en el art. 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, hemos de rechazar la tesis de la falta de culpabilidad por existir una interpretación razonable, ya que por un lado, la normativa es clara y además, dado el volumen de la empresa y las cantidades aplicadas a este concepto, bien podía extremar la diligencia para su adecuado control y contabilización, por lo que estando ante una irregularidad de gran dimensión, generalizada, habitual y sin huella documental, queda patente la culpabilidad de la empresa sancionada. En sentido similar, mutatis mutandi, la STS de 30 de marzo de 2011 (rec. 358/2007) aprecia la culpabilidad por conductas: 'referidas a cantidades contabilizadas como dietas sin que se haya justificado la realidad y cuantía del gasto, ni el pago a los trabajadores-, la carencia de justificación documental de esos gastos al apoyarse en documentos falseados, y la culpabilidad, derivada de su actuación voluntaria y consciente, aunque sea a título de negligencia, por el mero hecho de hacer deducciones sin base documental suficiente, lo que en si mismo considerada supone una actuación culpable.

No se trata de invertir la carga de la prueba, frente a la presunción de inocencia, sino derivar de una conducta activa del sujeto pasivo, cual es la deducción practicada por dietas, la existencia de culpabilidad, estando inmersa ésta, sin mayores disquisiciones sobre la razonabilidad de su actuación, en el tipo previsto en la norma.' En la misma línea, la STSJ de esta Sala de 14 de octubre de 2014 (rec. 328/2013) se ocupa en extenso de la exigencia de culpabilidad en infracciones relativas a exención indebida de dietas por parte de empresas : 'Por lo que respecta al elemento subjetivo de la culpabilidad se ha de señalar que la configuración del ilícito tributario se construye según el elemento objeto o conducta típica y el elemento subjetivo o de culpabilidad, no rigiendo en nuestro sistema tributario la responsabilidad objetiva o sin culpa, sino que se requiere la concurrencia de negligencia ( artículo 179.2 de la L.G.T .), pues, en efecto, se ha de recordar la doctrina, consolidada del Tribunal Supremo en torno a diversos aspectos de la culpabilidad requerida en la imposición de sanciones tributaria, y en tal sentido la sentencia de 1 de febrero de 2010 señala que la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 179.2 d) de la LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad (...) A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era 'en particular' (el vigente art. 179.2 d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

Por otro lado tampoco (por todas las STS de 2 de noviembre de 2002 ) puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'.

Pues bien, tras esta exposición del marco de exigencia de culpabilidad la sentencia concluye esta sentencia con una afirmación relevante y plenamente aplicable al caso de autos que nos ocupa: 'Y en el presente caso se ha de apreciar una conducta, al menos negligente, en tanto los datos puestos de relieve en lo actuado, denota una falta de cuidado en el control de aspectos con transcendencia tributaria y de documentación, que la comprobación de la Administración puso de manifiesto, y que denota sin duda alguna una falta de la diligencia necesaria en el cumplimiento por parte del obligado tributario de sus obligaciones, sin que pueda apreciarse que la conducta del obligado tributario responda a una interpretación razonable de la norma, pues la exoneración de las dietas está regulada con claridad suficiente, y lo que en el fondo se plantea no es en realidad una interpretación razonable de la norma, sino los hechos sobre los que se ha de proyectar.' Por ello, resulta ajustada la imposición de la sanción y en la cuantía aplicada.



SEXTO.- Costas Se imponen las costas a la demandante con el límite máximo de 1500 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Aislamientos Suaval, S.A., frente a la Resolución de 1 de junio de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en las reclamaciones núm. 33/198/2015 y 33/203/2015, interpuestas contra el acuerdo de liquidación e imposición de sanción derivados de la regularización practicada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2011 (Acuerdo de liquidación de 26 de enero de 2015 en relación con el Acta A23, 72489594).

Se imponen las costas al demandante con el límite máximo de 1500 euros.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el térmi no de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso Administrativo de este TSJ si es legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.