Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 84/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15243/2017 de 28 de Febrero de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00084/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000626
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015243 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Frida
ABOGADO JAVIER DAVID RIVERO LOREN
PROCURADOR D./Dª. EVA MARIA FERNANDEZ DIEGUEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, veintiocho de febrero de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 15243 /2017, interpuesto por Frida , representada
por la procuradora EVA MARIA FERNANDEZ DIEGUEZ dirigida por el letrado JAVIER DAVID RIVERO
LOREN, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE FECHA 19/01/17 SOBRE IRPF 2009 Y SANCION. Es
parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 19.811,65 euros (12.180,82 + 7.631,03).

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso jurisdiccional el acuerdo de fecha 19 de enero de 2017 dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en reclamación número NUM000 y acumulada NUM001 sobre liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009 y sanción dimanante de ésta.

La oficina de gestión practica la liquidación de referencia al rechazar la exención de la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida con la venta de su vivienda habitual y plaza de garaje, sita en CALLE000 , NUM002 , NUM003 el 23 de julio de 2009, aumentando la base imponible del ahorro declarado en el importe de 56.526,20 euros. Señala el acuerdo de liquidación que la actora había adquirido la vivienda privativa el 11/02/1999 por un importe, incluidos gastos, de 52.091,75 euros (valor de adquisición actualizado es de 63.473,80 euros); la financió con un préstamo otorgado por Caixa Galicia de 87.146,76 euros, o sea, que de este únicamente se destinó a adquisición un 59,78% del mismo. Este préstamo fue cancelado el 25/10/2005 cuando el saldo pendiente de amortizar era 74.021,13 euros(destinados a la vivienda 44.249,83 euros) con otro préstamo otorgado por el Banco de Santander el 21/10/05 a ella y su cónyuge correspondiéndole a ella un capital de 60.000 euros en base a su 50% de participación en el mismo; por lo tanto, el porcentaje de su parte de este último préstamo destinado a la compra de vivienda era el 75,99%. En el momento en que se transmitió la vivienda se canceló el préstamo siendo en ese momento el saldo pendiente de amortizar correspondiente a su 50% de participación 56.264,29 euros(destinados a la compra de vivienda el 75,99%, o sea, 42.755,23euros).

La contribuyente y su cónyuge declararon la ganancia patrimonial obtenida erróneamente al 50% ya que la vivienda es de carácter privativo de la contribuyente. La contribuyente dejó totalmente exenta la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda (sita en Lg DIRECCION000 , municipio de Allariz) que fue adquirida por autopromoción el 29/09/09 (fecha de fin de obra) por ella y su cónyuge. El terreno sobre el cual se construyó fue adquirido con dinero privativo de la contribuyente el 24/02/05 (1.815,47 euros). Para financiar la construcción utilizaron un préstamo hipotecario de 70.000 euros otorgado a ambos cónyuges el 25/08/06 por Banco de Santander Central Hispano SA. Las facturas y gastos que aporta la contribuyente de fecha posterior al préstamo, ascienden a 17.133,44 euros, es decir, que de este préstamo solo un 24,48% se destinó a la construcción.

La Administración rechaza la exención debido a que la construcción de la nueva vivienda se financió con un préstamo hipotecario y la contribuyente no ha justificado que el importe obtenido en la venta minorado en el principal del préstamo usado para su compra pendiente de amortizar se hubiera utilizado para amortizar el préstamo de la nueva vivienda y aún en caso de que lo justificara la exención sólo sería parcial ya que sólo se habrían reinvertido 17.136 euros. En todo caso, sostiene la Administración que no cumple con el requisito de que constituya su vivienda habitual en los plazos establecidos en la norma.

La actora no discute el importe que fija la Administración como ganancia patrimonial obtenida ni la que se ha de reinvertir, lo que mantiene es que superó con creces dicho importe, teniendo en cuenta las entregas y pagos parciales realizados al constructor de la nueva vivienda adquirida por autopromoción y amortización de préstamos anteriores y facturas aportadas por importe de 17.136 euros. También alega que concurre causa que justifica que la vivienda no fuese la habitual durante tres años. En cuanto a la sanción alega la ausencia de culpabilidad y falta de motivación.



SEGUNDO.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ' podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida'.

Por su parte, el artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, en su punto 2, establece que: ' La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 8 de septiembre de 2016, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve la cuestión consiste en determinar si a los efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión, los importes obtenidos en la trasmisión pueden destinarse sólo a la adquisición o rehabilitación de la nueva vivienda habitual o si resulta conforme a Derecho que también se destinen a la construcción de dicha vivienda, en los términos que la 'construcción' está regulada en la normativa del Impuesto -que, entre otros extremos, contempla un plazo de cuatro años para la finalización de las obras desde el inicio de la inversión-, fijando como criterio que a efectos de la exención en el Impuesto de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, la adquisición de la nueva vivienda habitual debe entenderse como adquisición jurídica, entendiendo por tal la que se produzca en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda, siendo asimilable a la adquisición únicamente la rehabilitación de la vivienda, y no otras situaciones como serían la construcción o la ampliación, que sí están previstas para la deducción en cuota pero no para la exención por reinversión. Se aclara que ninguna norma impide que el contribuyente pueda gozar asimismo del beneficio fiscal de la exención por reinversión si destina las cantidades obtenidas en la enajenación a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda dentro de los dos años siguientes a la enajenación de la anterior -o de los dos años anteriores-, no siendo aplicables las normas que la normativa del Impuesto prevé específicamente para la construcción -entre ellas, el plazo de cuatro años para su finalización desde el inicio de la inversión-.

Sentado lo anterior, a efectos de centrar los límites del debate, destacar que la demandante no discute en particular ninguno de los cálculos efectuados por la Administración para determinar la ganancia obtenida con la venta de la vivienda y a reinvertir, pero pretende que se considere el importe obtenido, reinvertido en la adquisición de la vivienda ganancial. Tal pretensión encuentra dos escollos insalvables para este Tribunal: la financiación de la nueva vivienda con un préstamo hipotecario, cuya cancelación no consta, suscrito por ambos cónyuges el 25/08/2006 por 70.000 euros y que la mayoría de las facturas o pagos realizados superan el límite temporal establecido en el artículo 41 del RIRPF que la Administración cita en el acuerdo liquidatario.

En efecto, en sede judicial, el testimonio del constructor avala que se le abonaron por la construcción de la vivienda adquirida las cantidades a que alude el hecho quinto de la demanda: 18.000 euros en efectivo el 5/12/2005; 24.000 € el 1/9/2006; 15.000 € el 21/6/2007 y 3.000 euros el 16/7/2007. Ahora bien, si la vivienda privativa la vendió la actora el 23 de julio de 2009, sólo puede entenderse reinvertida la ganancia patrimonial obtenida en gastos de los dos años inmediatamente anteriores a la fecha de la venta, esto es, entre 23 de julio de 2007 y 23 de julio de 2009 o, en su caso, en los dos años siguientes. Y sucede que aquellos pagos al constructor son anteriores al 23/7/2007 aunque la vivienda se haya adquirido dentro de dicho plazo (según certificado fin de obra el 29/9/09). En este sentido sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León número 1580/2016, de 11 noviembre -JUR 2017181-.

En cualquier caso, debemos destacar que el 25/8/2006 ambos cónyuges suscriben un préstamo hipotecario de 70.000 euros para la construcción de dicha vivienda. Por tanto, no habiendo acreditado la actora la cancelación del préstamo hipotecario con la ganancia obtenida (acredita la cancelación del que financió la adquisición de la anterior, pero este importe ya se tiene en cuenta para fijar la ganancia que debe reinvertir), ha de entenderse sufragada la construcción a partir de la fecha del préstamo con cargo a éste. Como señalamos en la reciente sentencia de 25 de enero de 2018 (recurso 15148/2017): '... No desconoce este Tribunal el carácter fungible del dinero en los términos alegados en la demanda, ni la interpretación que realizan la mayoría de los tribunales de la expresión del mentado artículo 38 LIRPF 'el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual', por cierto, acogida en nuestras sentencias de 3 de junio, recaída en recurso 15413/2014 , 27/5/ 15251/2015, de 20 de mayo , recaída en el recurso 15412/2014 , pero sucede que dicha doctrina opera en el supuesto de que la adquisición de la nueva vivienda se hubiera realizado con fondos propios, que se reponen con el dinero obtenido en la venta, o con financiación ajena, cancelándose el préstamo con el dinero de la enajenación...', lo que no ocurre en el caso enjuiciado o, al menos, no se acredita por la actora.

Aunque lo anterior hace innecesario el examen de si la vivienda adquirida constituyó la habitual de la actora, señalaremos que se aportaron recibos de consumos de suministros varios del 2010 y 2011, lo que acredita su ocupación en el plazo de doce meses a contar desde la entrega de la misma. Y en cuanto a que no mantuvo tal condición de vivienda habitual en el plazo de tres años, este Tribunal ya ha dicho en diversas ocasiones, por ejemplo en sentencia de 8 de octubre de 2014, recurso 15628/2013 , que con carácter general, la residencia continuada en una vivienda durante un plazo inferior a 3 años impide que ésta sea considerada como habitual, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, entre las que se incluyen la necesidad de traslado a domicilio familiar para cuidado de ascendientes dependientes. Ello no obstante, la liquidación debe confirmarse en atención a lo expuesto en el párrafo precedente.



TERCERO.- Sobre la sanción. Falta de motivación y ausencia de culpabilidad.

Sobre la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad existe una reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas, además de las citadas en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015 ); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015 ), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015 ), 930/2016 , 14 de abril (recurso 894/2015 )..., que señalan la mera constatación de los hechos imputados (en estas sentencias falta de ingreso de la deuda tributaria) aquí omisión de datos en las declaraciones previas '...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad'.

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016 (recurso 348/2016) el Tribunal Supremo , reitera que: '...

es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable' ...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...

La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan... la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. En igual sentido, STS de 15 de marzo de 2017, recurso de casación 1080/2016 , ( ECLI:ES:TS:2017:968 ) En el caso enjuiciado, la Administración reproduce en el acuerdo sancionador los hechos reflejados en el acuerdo de liquidación y justifica la concurrencia del elemento subjetivo del tipo y título de imputación de forma genérica señalando: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias .En el presente caso el contribuyente no ha actuado con el cuidado y la diligencia exigibles al haber aplicado incorrectamente la exención por reinversión de la ganancia obtenida en la transmisión de la vivienda habitual privativa de la contribuyente. Por tanto concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para entenderse cometida la infracción ya que el contribuyente no actuó con la diligencia exigible. ' .

No cabe tachar de inmotivado el acuerdo sancionador, ahora bien las circunstancias concurrentes en que la Administración sustenta la culpabilidad son, a juicio de este Tribunal, insuficientes. Y ello porque, de un lado, este Tribunal no acepta uno de los datos en que se apoyó, que la vivienda no fuera la habitual de la actora en el plazo de tres años y, de otro, porque estamos en el marco de una exención cuyo disfrute obliga no solo al cumplimiento de los condicionantes que fueron objeto de una interpretación lógica, ya que la construcción de la vivienda finalizó dentro del plazo de reinversión aunque al ser por autopromoción no pueda entenderse reinvertida la ganancia en gastos anteriores a dicho plazo.

Por todo ello, procede estimar el recurso en este aspecto y anular sanción.



CUARTO.- Conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional al estimarse parcialmente el recurso no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Frida contra el acuerdo de fecha 19 de enero de 2017 dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en reclamación número NUM000 y acumulada NUM001 sobre liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009 y sanción dimanante de ésta.

2. Anular parcialmente dicho acuerdo por ser contrario a Derecho en lo relativo a la sanción que también se anula, desestimando el recurso en lo restante.

3. No hacer especial mención sobre las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilma.

Sra. Magistrada Ponente Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiocho de febrero de dos mil dieciocho.