Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 848/2016, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 139/2013 de 28 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 139/2013

Partes: IMMOVIMONT S.L C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 848

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D. ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 139/2013, interpuesto por IMMOVIMONT S.L, representado por el Procurador D. JOSEP-RAMÓN JANSA MORELL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. JOSEP-RAMÓN JANSA MORELL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La representación procesal de la sociedad IMMOVIMONT, S.L., impugna en el presente recurso contencioso-administrativo las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de fecha 26 de octubre de 2012, desestimatorias de las reclamaciones económico- administrativa núms. 08/04420/2012 y 08/03553/2012, interpuestas contra acuerdo dictados por la Administración de Sant Cugat de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, respectivamente.

SEGUNDO:La recurrente presentó las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades aplicándose el tipo de gravamen establecido en el art. 114 de RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( LIS). Alegó al respecto que el artículo 108 de la TRLIS no establece ningún requisito en el sentido de que la actividad que desarrolle la entidad deba ser considerada una actividad empresarial y la propia Dirección General de Tributos en consulta vinculante V0614-07 indicó que el hecho de que no se desarrolle una actividad económica no inhabilita la aplicación del régimen de las empresas de reducida dimensión, asimismo la resolución del TEAC de 29 de enero de 2009 habla de una sociedad de transparencia fiscal, no siendo su caso.

La Oficina gestora consideró, que a tenor de lo dispuesto en el artículo 28 de la LIS , el tipo de gravamen aplicado era incorrecto, por lo que modificó la cuota íntegra previa. En tal sentido, la Oficina gestora consigna lo siguiente:

'El Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 00/5106/2008 de fecha 29 de enero de 2009 de unificación de criterio establece que el concepto de empresa cuando se desarrolla el arrendamiento de bienes inmuebles requiere que haya un local afecto a la actividad y que se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este concepto de empresa es aplicable a cualquiera entidad que realice la actividad de arrendamiento de inmuebles siendo indiferente si en su día, cuando existía el régimen, tributaba por el régimen de transparencia fiscal o no, es decir, si era una entidad de mera tenencia de bienes o no.

- En esta misma resolución el Tribunal establece que el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades para poder disfrutar de los beneficios fiscales del régimen de reducida dimensión debe ser empresa, y en el caso del arrendamiento de inmuebles esta condición de empresa se adquiere cumpliendo los dos requisitos que se han indicado antes: tener un local destinado a esta actividad y al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa.

- En el presente expediente consta que el obligado tributario desarrolla su actividad de arrendamiento sin cumplir los requisitos recogidos en la resolución del Tribunal y, por ello, siguiendo el criterio establecido por el Tribunal, que vincula a la Administración Tributaria ( art 242.4 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 ), no le es de aplicación los incentivos fiscales del régimen de empresas de reducida dimensión.'

El TEARC al desestimar las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones tributarias, se remite a la resolución del TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 2398/2012, de 30 de mayo de 2012, que, transcribe ampliamente y damos por reproducida, que aplicando ya el RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, consideró, en esencia, que la ausencia de aquellos presupuestos (tener un local destinado a la actividad de arrendamientos y al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa) determina que no se ostenta la condición de empresa, entendida como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes y servicios, y que la finalidad del beneficio es estimular fiscalmente la realización de actividades empresariales por empresas de reducidas dimensiones que fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo económico.

Añade que el RD Legislativo 4/2004, conforme a su Exposición de Motivos, tuvo el mero alcance de formular un texto único, y no regularizar, aclarar o armonizar los textos legales que se refunden, por lo que no existe, ni puede existir, diferencia alguna entre lo previsto en los arts. 108/2014del TRLIS y los correlativos 122 y 127 bis de la anterior Ley 43/1995 , del Impuesto sobre sociedades.

Por último argumenta que la derogación del régimen de sociedades patrimoniales por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre el Patrimonio, tuvo por finalidad únicamente la tributación por las normas generales del impuesto, sin ninguna especialidad, por lo que ha de ser aplicable el requisito para gozar el beneficio fiscal, como al resto de las sociedades.

TERCERO.-En cuanto al fondo del asunto, la cuestión en litigio es la procedencia de aplicar el tipo de gravamen establecido en el art. 114 del Texto Refundido aprobado por RD Ley 4/2004 . En la demanda articulada en la presente litis, la parte recurrente, en resumen, alega que el criterio expuesto en la resolución del TEAC de fecha 29/01/09 relativa al art. 75 de la LIS 43/1995 no es aplicable al caso y discrepa de la resolución del mismo TEARC de 30 de mayo de 2012, al considerar que exige para la aplicación de los tipos controvertidos unos requisitos que aquel precepto no exige. Aduce que el TEAC se basa en su resolución en que es el término 'empresa' que aparece en la rúbrica 'empresas de reducida dimensión' no el de 'sociedad' pero esta distinción no tiene sentido cuando es el propio art. 7.3 del Texto Refundido el que establece que 'los sujetos pasivos de este impuesto se designarán indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta ley ' y que no cabe acudir a la Ley de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas a efectos que nos ocupan, a falta de remisión a la misma en el TRLIS 4/2004. Y concluye alegando que, en cualquier caso, la recurrente desarrolla una actividad económica, al realizar una ordenación de medios destinados a la realización de una actividad con ánimo de lucro, que efectivamente genera un beneficio a sus socios, por lo que le es de aplicación los tipos de gravamen para las empresas de reducida dimensión al cumplir con la cifra de negocios exigida por el artículo 108 del TRLIS.

CUARTO:El recurso, ya se adelanta, no puede prosperar, de acuerdo con el criterio ya expuesto por este Tribunal en supuestos análogos, en que el debate dialéctico ha sido similar. Así, en nuestra sentencia núm. 541, de 23 de mayo de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1318/2012 , hemos considerado lo siguiente:

«La cuestión debatida en la presente litis se centra en determinar si resulta procedente que por la entidad actora se aplicase en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008 el tipo impositivo de gravamen previsto en el art. 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el cual solo es aplicable si el sujeto pasivo ejerce una actividad empresarial.

En tal sentido, En tal sentido, el art. 114 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004 establece lo siguiente:

'Tipo de gravamen. Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41euros, al tipo del 25 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 por ciento.'

Sólo cabrá la aplicación de ese tipo reducido si se dan las condiciones previstas en el art. 108 del mismo texto legal, es decir, si se trata de una empresa de las denominadas de reducida dimensión y en todo caso, que se trate realmente de una empresa, por lo que debe disponer de una estructura empresarial.

El art. 108, se encuentra encuadrado dentro del Capítulo XII del Título VII, relativo a Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, y trata del Ámbito de aplicación y de la cifra de negocios, según el cual, se deben cumplir una serie de requisitos, y es obvio que uno de ellos debe ser que la entidad realice efectivamente una actividad empresarial.

En las liquidaciones provisionales impugnadas la oficina gestora señala que en el presente expediente consta que el obligado tributario desarrolla su actividad de arrendamiento sin cumplir los requisitos recogidos en la resolución del Tribunal del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de enero de 2009.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, hay que acudir al art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que señala:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (...)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.'

Al falta de un precepto similar en la Ley del Impuesto sobre Sociedades cabe acudir a dicho artículo para determinar si se ejerce realmente una actividad económica, en el caso de que la actividad desarrollada sea el arrendamiento de inmuebles, no por analogía, sino porque la interpretación de las normas tributarias ha de ser integradora y coherente.

En consecuencia, el cumplimiento de los dos requisitos establecidos en el precepto transcrito es necesario y sería suficiente con el incumplimiento de uno de ellos para que se entendiese que el arrendamiento no se realiza como actividad empresarial.

Es evidente, por ello, que en el caso que nos ocupa correspondía a la recurrente la acreditación del cumplimiento de esos requisitos, conforme a las reglas de la carga de la prueba que contiene el art. 105 LGT y, en el presente supuesto, no ha conseguido acreditarlo, ya que no ha probado que tenga contratada laboralmente al menos a una persona a jornada completa, o que cuente con un local exclusivamente destinado a desarrollar la actividad.

Por su parte, el Tribunal Supremo en la STS de 25 de junio de 2013, recurso: 5414/2010 , declara que« Esta Sala, en su sentencia de 5 de Julio de 2012, cas. 724/2010 , consideró pertinente el tipo del 35%, si se trata de sociedades de mera tenencia de bienes, lo que procede reiterar, pues como señala la Sala de instancia el concepto de cifra de negocios, a que se refiere el art. 122 de la ley 43/1995 , 'da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus dimensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para una parte de esa cifra económica, contabilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial'.

En definitiva hay que entender que el beneficio fiscal previsto en el art. 127 bis de la ley 43/1995 es un incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios no supere una determinada cantidad, debiendo reconocerse que desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, el término 'empresa' se encuentra íntimamente ligado al término 'cifra de negocios'.

A la misma conclusión debe llegarse de los razonamientos de la sentencia del mismo Tribunal Supremo, dictada en fecha de 27 de noviembre de 2014 (Nº de Recurso: 4070/2012 ) que se expresa en los siguientes términos: 'Y en el caso presente, la parte dedica buena parte de su escrito de demanda en analizar cuál es su objeto social, así como efectuar diversas consideraciones de los distintos Planes Generales de Contabilidad respecto a la calificación de los bienes como inmovilizado o como existencias, pero, nada aduce y ello es, a juicio de la Sala, lo esencial, en cuanto a la afectación del controvertido inmueble a la pretendida actividad empresarial de arrendamiento y sin que en el periodo probatorio se haya hecho uso de ningún medio de prueba en orden a acreditar esta importante cuestión, así como tampoco en cuanto al ejercicio de la actividad de arrendamiento, que se encuentra carente de prueba, del mismo modo que la existencia de local o empleado destinado en exclusiva a dicha actividad empresarial, pues según sus propias declaraciones hasta el 14 de noviembre de 2001, no tuvo personal empleado.'

Ya en nuestra sentencia número 687, de 17 de junio de 2015, el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Castilla León en sentencia de 13 de diciembre de 2013 , en que considera que: ' ....aunque la normativa fiscal aplicable unas veces se refiera a 'empresa' y otras a 'entidad', el concepto 'cifra de negocios' da a entender que los ingresos que lo componen provienen de una actividad empresarial que, por sus dimensiones, se trata de primar mediante el establecimiento de un tipo de gravamen reducido para una parte de esa cifra económica, posibilidad que no es posible extender a las sociedades de mera tenencia de bienes que, por tal razón, no desarrollan actividad mercantil alguna o, de hacerlo, lo que debe ser objeto de estricta prueba, han de sujetarse, en el acogimiento de tales beneficios, a la separación entre sus ingresos empresariales y los procedentes de la gestión patrimonial, habida cuenta de la finalidad que el establecimiento del tipo reducido tiene, que no es otro que incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven las inversiones y el empleo, finalidad que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes, no le es aplicable dicho tipo reducido.'

En el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestra recientísima sentencia núm. 659, de 23 de junio de 2016, dictada en el recurso contencioso administrativo núm. 1313/2012 , en que hemos considerado lo siguiente:

«El incentivo fiscal que se trata aparece comprendido en el Título VII, capítulo XII del Texto Refundido aprobado por RD Leg. 4/2004, cuya denominación es 'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', siendo en concepto consolidad en la jurisprudencia y en la doctrina que empresa es la organización de los factores de producción, capital y trabajo, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El art. 1 del Código de Comercio configura el término de comerciante, incluyendo al comerciante individual y a las compañías mercantiles o industriales constituidas con arreglo al mismo código, pero ello no quiere decir sino que comerciante es quien ejerce profesional el comercio por su propia cuenta, y el comerciante será empresario, además, cuando explote una empresa mercantil, porque es posible dedicarse al comercio sin que realmente se explote una empresa, lo que ocurrirá cuando detrás de él no exista ninguna organización de recursos humanos y medios de producción.

La delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se ha de hacer conforme al art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , que recoge los de sus precedentes, porque como afirma la sentencia del TSJ de Madrid, nº 23/2016, de 19 de enero, recurso 1073/2013 , '...haciendo una interpretación integradora del ordenamiento debemos acudir para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio...', añadiendo que 'Frente a lo que se alega en la demanda, la conclusión expuesta respeta el principio de legalidad que consagra el art. 8 LGT porque fija los elementos de la obligación tributaria, en concreto el tipo de gravamen, precisamente en atención a la delimitación que establece la ley tributaria no pudiendo olvidarse que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de manera que no se viola precepto alguno por el hecho de integrar una concreta norma acudiendo a la norma de otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla. Y por ello, tampoco se infringe el artículo 14 de la mencionada Ley , puesto que la Administración no ha hecho uso de la analogía para rechazar el beneficio fiscal, sino que lo ha denegado por no cumplir la entidad actora los requisitos que exigen las normas fiscales para su aplicación'.

En el presente caso, la recurrente no sólo no ha acreditado que disponga un local afecto a la actividad de arrendamiento y tenga al menos una persona empleada con un contrato laboral y a jornada completa, sino tampoco que disponga organización alguna de recursos humanos o medios de producción, esto es, que realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial, apareciendo su actividad como de mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos. En efecto, la actora, que ha interesado que el recurso se falle sin necesidad de recibimiento del pleito a prueba, sostiene que realiza una verdadera actividad económica de arrendamiento de inmuebles, pero se limita a invocar que puede acogerse a los incentivos de una 'empresa de reducida dimensión' a tenor de que su cifra de negocios es inferior al tope delimitado en la Ley, y sin hacer mención alguna al cumplimiento de los requisitos exigidos para poder ser considerada una empresa, la cual, por las razones anteriormente expuestas no puede equiparse a una simple entidad. En definitiva, a juicio de la Sala, no acredita la realización de una verdadera actividad económica, por lo que no cumple los requisitos para la aplicación del controvertido tipo reducido, y en virtud de lo expuesto hemos de desestimar el presente recurso, al ser conforme a derecho de la resolución impugnada.

QUINTO:Pese a la desestimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , al apreciar la Sala la concurrencia de serias dudas de derecho sobre la interpretación de la norma de aplicación, dada su literalidad.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 139/2013, promovido por la representación de la entidad INMOVIMONT, S.L. contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 26 de octubre de 2012, a la que se contrae esta litis, sin efectuar atribución del pago de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.